成本法和工作量法的比较研究.doc

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1、成本法和工作量法的比较研究成本法和工作量法的比较研究蒋家文施行建造合同准则后， 完工百分比的计算是准确确认当期合同收入、合同费用的重要因素。目前， 无论是各类讲解建造合同准则的教材还是企业实际操作， 大部分都是采取累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例来计算完工百分比（ 以下简称成本法），如果使用累计实际完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例来计算完工百分比， 实际工作中, 一个建造合同项目可能包括土石方、基础处理、砼工程、安装工程等各种不同的施工子项或工序， 汇总各种不同性质、计量单位各不相同的子项或工序的工作量， 直接按工程数量计算完工百分比存在较大困难， 因此， 采用更便于汇总的

2、实际完成工作价值作为实际完成工作量， 将累计实际完成的工作价值作为累计实际完成的工作量， 将预计合同总收入的作为合同预计总工作量, 以此计算完工百分比( 以下简称工作量法） ， 本文试图对这两种完工百分比计算方法进行比较研究。一、两种完工百分比计算方法的出发点不同成本法根据累计实际发生合同成本占预计总成本的比例来计算完工百分比， 是根据建造过程中所付出的代价来衡量完工进度， 从投入的角度计算工程项目完工百分比， 工作量法根据累计实际完成的工作价值占合同预计总工作价值的比例来计算完工百分比， 是根据建造的成果来衡量完工进度， 从产出的角度计算项目完工百分比。两种计算方法都符合权责发生制原则， 但

3、按投入来衡量是以投入和产出存在对应关系为基础的， 如果施工期间发生额外投入或非正常投入, 有可能高估完工百分比.按产出即实际完成的合同价值衡量比按投入更直接。二、两种完工百分比计算方法对当期财务状况和财务成果的影响分析因项目施工过程中普遍存在各施工阶段盈亏不均衡现象, 其原因一是受企业管理水平的局限, 工程项目各子项或工序的毛利并不相同； 二是在投标报价时， 有选择性地降低了某些子项的报价。各子项的毛利不均衡， 使一个项目按施工企业会计制度计算的财务成果， 各年度盈亏存在较大差别， 实际上是把工程项目割裂开来, 根据各会计期间内不同施工阶段的收支情况计算财务成果.而建造合同准则是把工程项目作为

4、一个整体, 把整个项目的财务成果， 采用完工百分比的方法分配计入各会计期间， 更体现了权责发生制的原则。下表是合同毛利盈余的工程项目按施工企业会计制度存在盈亏不均衡时， 采取两种不同完工百分比计算方法， 项目当期财务盈亏情况的差别.假设某工程项目为固定总价合同， 合同价 1000 万元， 工期二年, 预计合同总成本 900 万元, 业主按实际完成情况批复完工价值， 实际成本真实完整.下表分实际成本变动和完成价值变动两种情况， 当按施工企业会计制度存在前亏后盈或前盈后亏的情况时， 对比采用两种完工百分比计算方法, 第一年报表反映情况的不同。从下表可以看出：1.按施工企业会计制度存在前亏后盈的项目

5、， 采用成本法计算的当期合同毛利总是大于采用工作量法计算的合同毛利， 而前盈后亏的项目， 采用成本法计算的合同毛利总是小于按工作量法计算的合同毛利。产生的原因是成本法是以投入为出发点来衡量完工百分比， 投入大时完工百分比相应提高。如果企业施工的项目大部分前期投入较大， 按施工企业会计制度存在前亏后盈现象， 采用工作量法有利于降低企业当期所得税税负， 反之， 采用成本法有利于降低企业当期所得税税负.2。资产负债表日, 如果工程施工与工程结算的差额为正数， 即表现为已完工未结算, 则采取成本法计算的已完工未结算额总是大于采用工程量法计算的已完工未结算额， 因为造成已完工未结算的原因是项目存在前亏后

6、盈情况, 而前亏后盈情况下， 按成本法计算的合同毛利大于按工作量法计算的合同毛利, 因已完工未结算额反映在资产负债表的资产方， 合同毛利的变动会同时引起存货和利润的变动, 因此, 采用成本法时的资产总额和资产负债率会高于采用工作量法的资产总额和资产负债率。如果工程施工与工程结算的差额为负数, 即表现为已结算未完工, 因为造成已结算未完工的原因是项目存在前盈后亏情况， 而前盈后亏情况下， 按成本法计算的合同毛利小于按工作量法计算的合同毛利， 因此按成本法计算的已结算未完工额会大于按工作量法计算的已结算未完工额, 因已结算未完工反映在资产负债表的负债方， 合同毛利的变动会引起预收账款和利润同时变动

7、， 不影响企业资产总额, 但按成本法计算的资产负债率仍大于按工作量法计算的资产负债率.3。采用成本法时, 当期合同费用等于实际合同成本( 实际工作中因完工百分比取小数的问题， 会存在零星差额) ， 项目施工各期的盈亏不均衡表现为当期合同收入与实际完成工作价值之间的差额。采用工作量法时， 当期合同收入等于当期实际完成价值( 实际工作中因完工百分比取小数的问题， 也会存在零星差额) ， 项目施工各期的盈亏不均衡表现为当期合同费用与实际成本之间的差额.三、两种完工百分比计算方法在实际应用中的可操作性分析执行建造合同准则后， 项目开始施工后, 企业都会根据合同情况、项目实际状况等， 按正常管理情况预计

8、总收入和总成本， 并认为绝大部分项目建造合同结果能够可靠估计, 从而采取完工百分比确认收入和费用.但这种预计受企业管理水平的局限, 企业对建造合同结果的预计， 并不一定符合实际情况, 实际工作中， 因工程变更、项目总造价审计、项目管理水平、市场价格等原因会造成项目完工后的结果与预计的建造合同结果存在差距甚至相差很大。无论用何种方法计算完工百分比， 准确的预计合同总收入和总成本都是当期建造合同信息得以准确反映的基础， 这就需要在施工期间， 及时根据实际情况对预计建造合同结果进行调整,以提高建造合同信息的准确性。比较两种百分比计算方法的可操作性， 第一是当期计算完工百分比的资料能够准确、及时、完整

9、地获取， 当期资料不确定因素较少， 也就是能够使完工百分比的计算公式的分子更准确； 第二是那种方法更加有利于发挥会计人员的职业判断能力， 更利于会计人员在各项会计资料的对比分析中及时调整预计总收入和总成本， 也就是能够使完工百分比的计算公式的分母更准确; 第三是更能适应现阶段建筑市场实际情况;第四是能促进项目财务管理水平的提高。( 一) 计算资料来源成本法: 计算完工百分比的主要资料是会计账簿记录的各项数据， 尽管账簿记载的成本数据准确性取决于其他业务部门数据的准确性， 如物资部门的收发材料准确、外协管理部门收方、结算的准确等， 但会计人员可以根据掌握的各项债权债务的资金动态、采购和外协合同、

10、业主批复计量、施工现场状况等具体情况，发挥职业判断能力， 对当期成本的真实性和完整性进行量价对比分析， 提高当期实际成本的准确性和完整性.工作量法: 采用工作量法时, 当期实际完成的价值肯定不能以业主批复的计量价值作为当期实际完成工作量， 因为业主可能考虑完成投资或资金原因多批或少批复当期计量， 很多工程项目合同都约定满足一定条件后才批复计量， 造成部分已完工的工程子项或工序当期计量不被批复， 因此当期实际完成的工作价值必须由工程技术人员和预算人员提供， 这样当期工作价值的准确性和完整性首先取决于其他专业人员的责任心和职业水平， 另外技术人员和预算人员是否了解会计核算的基本原则也会影响当期完成

11、价值的准确性和完整性， 例如: 业主未批复计量但实际已完成的变更项目是否纳入当期完成价值、较为复杂的工程量计算时能否本着稳健原则采用稳妥的计算方法、与业主存在争议时采取何种取费标准等， 如果其他专业人员高估完成工作价值， 会使当期完工百分比高估， 而会计人员受专业限制对当期实际完成价值的准确性和完整性难以进行深入分析， 不利于会计人员职业判断的发挥.( 二） 及时调整预计总收入和预计总成本的适应性分析因采用成本法时， 便于发挥会计人员职业判断能力， 会计人员能够对预计总成本和实际发生成本进行对比分析， 及时调整预计总成本。对预计合同总收入， 因建造合同准则规定， 合同变更、索赔、奖励等收入必须

12、在收入能够得到业主认可和可靠地计量时才予以确认, 因此会计人员能够及时根据业主批复价值调整预计合同总收入。因此, 成本法能够适应及时准确调整预计总收入和预计总成本的要求。采用工作量法时， 合同变更、索赔、奖励等收入在业主批复后能够及时调整预计合同总收入。工作量法下， 项目前后期盈亏不均衡表现为当期合同费用与实际成本之间的差额， 会计人员通过分析差额产生的原因是成本不准确、不完整还是项目实际盈亏不均衡， 与预计总成本资料进行对比， 并且工作量法下, 会计人员能够及时取得当期实际完成工作价值的有关资料， 与当期实际成本支出进行收支对比， 也能够及时调整预计合同总成本。（ 三) 对现阶段建筑市场的适

13、应性分析目前， 因业主投资方向、市场环境、地质情况等原因， 绝大部分工程项目施工期间, 都存在变更、调概等合同外收入, 项目合同总收入很少等于初始合同收入， 很多工程项目， 工程竣工交验后,都需经过工程决算审计后才能最终确定工程总价值， 大部项目是业主委托中介机构审计， 部分有政府投资的项目， 中介机构审计后地方政府部门还要进行审计， 决算审计时间较长， 有些项目审计时间长达一年以上， 使项目合同总收入最终确定时间较长， 致使在工程竣工交验的当期或以后一段时期， 确认合同费用存在一些实际困难： 建造合同准则规定， 合同总收入能够可靠计量和与合同相关经济利益能够流入企业时， 才能够使用完工百分比

14、法，但并没有明确能够可靠计量的标准是什么， 企业在项目竣工交验时期， 根据项目施工合同和施工过程中监理、业主的签证， 确定项目预计合同总收入， 并认为尽管决算审计没有下达， 但依据合同，预计的经济利益能够流入企业， 在这种情况下， 仍采用完工百分比法在资产负债表日确认合同收入与费用, 那么两种计算方法能否适应这些实际情况呢？成本法： 在决算审计期间， 会发生审计费用、工程零星返修费用、间接费用等。因为成本法是以累计实际成本与预计总成本来确定完工百分比，虽然项目竣工交验， 但因项目的成本尚未发生完毕，从投入的角度出发， 该项目并没有全部完成建造合同行为， 完工百分比并没有达到 100 ，资产负债

15、表日， 如果预计总成本中未含决算审计期间的需要发生的成本, 企业可以根据掌握的情况， 合理预计尚需发生成本， 审计期间根据累计实际发生的成本和预计总成本计算完工百分比, 确认合同费用， 待工程合同总收入确认后， 根据建造合同准则最终确认合同收入和费用， 能够适应上述情况.工作量法： 既然采用的是工作量法, 工程项目全部施工完毕，完成竣工交验手续， 从产出的角度， 已完成产品的生产过程, 已全部完成建造合同行为, 那么完工百分比必然是 100% ， 按照建造合同准则， 应该按企业根据项目施工合同和施工过程中监理、业主的签证， 确认项目合同总收入和合同总费用, 但此时， 审计期间将会发生的成本能否

16、纳入合同费用呢？ 从收支配比的原则看应该纳入， 因为能够可靠计量的收入已全部纳入合同收入， 但如果纳入，完工百分比 100 的合同项目， 累计确认的合同费用大于实际发生的成本, 既不符合建造合同准则, 在税务方面也存在问题。如果不纳入合同费用， 则只能在审计期间, 根据实际发生成本确认合同费用, 对比前后期会计资料, 完工百分比 100 的合同项目， 合同费用不断变化, 限入逻辑悖论。因此, 工作量法不能适应目前上述建筑市场现状。（ 四) 对项目财务管理行为的影响分析为准确计算当期完工百分比， 在预计合同总收入和合同总成本已定的前提下， 成本法要求当期实际发生合同成本的准确资料， 工作量法要求

17、当期实际完成工作价值的准确资料， 两种计算方法在日常工作中收集资料的侧重点不同， 当企业选择某一计算方法后， 会对项目经理部财务管理行为产生不同的影响。成本法： 由于当期实际发生成本直接影响当期确认的合同毛利, 直接影响项目经理部当期利润, 经理部负责人会注重当期实际成本的准确性和完整性， 要求各业务部门加强物资发料、外协队伍结算等基础管理工作, 保证当期实际成本的及时、准确入账,有利于提高项目经理部基础管理水平。工作量法: 由于当期实际发生成本不直接影响当期确认的合同毛利, 不直接影响项目经理部当期利润, 而无论采取何种完工百分比计算方法, 项目负责人都会十分关注当期完成工作价值，因为这是经

18、理部向业主收取工程款的基础。因此， 采用工作量法时, 项目负责人在施工前期可能忽略实际成本入账的及时性， 不太关注各项物资是否及时出账， 外协队伍是否及时结算， 造成实际成本入账不及时， 即不利于经理部基础管理水平的提高， 也影响当期会计报表的真实性。综上所述， 尽管工作量法比成本法更直接地衡量完工百分比, 在目前工程项目普遍前期投入较大的情况下能够降低企业税负， 但成本法更能发挥会计人员的职业判断能力， 更适合目前建筑市场现状, 也有利于加强项目基础管理工作。参考文献：【1】财政部制定 企业会计准则（ 2002） M 北京 经济科学出版社 2002【2】财政部 CPA 考试教材 会计 M 北京 中国财政经济出版社 2004【3】财政部制定 企业会计制度（ 2001) M 北京 经济科学出版社 2002（ 作者单位: 中铁四局有限公司市政工程分公司财务部）5