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1、1 企业合并企业合并与与合并财务报表合并财务报表2第一章第一章企业合并企业合并第二章第二章购并日的合并财务报表购并日的合并财务报表第三章第三章购并日后的合并财务报表购并日后的合并财务报表第四章第四章企业合并与合并财务报表的企业合并与合并财务报表的特殊问题特殊问题3第一章第一章 企业合并企业合并 企业合并的企业合并的含义和分类含义和分类购买法购买法（非同一控制）（非同一控制）权益结合法权益结合法（同一控制）（同一控制）两种两种方法方法的的比较比较企业合并涉及的企业合并涉及的所得税所得税4第一节第一节企业合并的含义和分类企业合并的含义和分类 5一、企业合并的动因一、企业合并的动因从宏观经济角度可以
2、收到的效果从宏观经济角度可以收到的效果从微观经济角度可以为企业带来的好处从微观经济角度可以为企业带来的好处 6二、企业合并的含义二、企业合并的含义 “企业合并是指将两个或两个以上单独的企业合企业合并是指将两个或两个以上单独的企业合并形成并形成一个报告主体一个报告主体的交易或事项。的交易或事项。”（一）企业合并的实质是获得控制权（一）企业合并的实质是获得控制权（二）所合并的企业必须构成业务（二）所合并的企业必须构成业务（三）交易或事项发生后引起报告主体发生变化（三）交易或事项发生后引起报告主体发生变化三、企业合并范围的排除三、企业合并范围的排除企业合并不涉及以下事项企业合并不涉及以下事项（见教材
3、）（见教材）7企业企业合并合并分类分类控制主体控制主体法律形式法律形式同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并吸收合并吸收合并新设合并新设合并控股合并控股合并四、四、8合并性质合并性质购买合并购买合并权益结合合并权益结合合并涉及行业涉及行业横向合并横向合并纵向合并纵向合并混合合并混合合并9第二节第二节 企业合并的企业合并的购买法购买法一、购买法的含义和特点一、购买法的含义和特点购买法购买法确定取得净资产的确定取得净资产的公允价值公允价值确定和分配合并成本；确定和分配合并成本；确认商誉或损益确认商誉或损益直接相关费用和间接费用直接相关费用和间接费用均计
4、入当期损益均计入当期损益购买日只编制购买日只编制合并资产负债表合并资产负债表被购买方合并前被购买方合并前留存收益不计入购买日留存收益不计入购买日合并留存收益合并留存收益期末合并损益仅含期末合并损益仅含被购买方合并后实现额被购买方合并后实现额10二、购买法的会计处理原则二、购买法的会计处理原则（一）购买方的认定（一）购买方的认定 采用购买法核算企业合并的采用购买法核算企业合并的首要前提首要前提是确定购买方。是确定购买方。购买方是指在企业合并中取得另一方或多方控制权的一方购买方是指在企业合并中取得另一方或多方控制权的一方（拥有或实质拥有半数以上表决权股份）。企业合并中一方取（拥有或实质拥有半数以上
5、表决权股份）。企业合并中一方取 得了对另一方的实质控制权，则取得控制权的一方为购买方。得了对另一方的实质控制权，则取得控制权的一方为购买方。1.1.合并中一方取得了另一方半数以上有表决权股份的合并中一方取得了另一方半数以上有表决权股份的 2.2.某些情况下，即使一方没有取得另一方半数以上有表决某些情况下，即使一方没有取得另一方半数以上有表决权股份，但符合下列条件之一的（见教材）权股份，但符合下列条件之一的（见教材）3.3.在某些情况下，如果仍然难以确定企业合并中的购买方，在某些情况下，如果仍然难以确定企业合并中的购买方，还可以结合以下因素具体判断（见教材）还可以结合以下因素具体判断（见教材）1
6、1（二）购买日的确定（二）购买日的确定确定购买日也是采用购买法核算的企业合并的确定购买日也是采用购买法核算的企业合并的重要前重要前提提。从理论上讲，购买日是指购买方实际取得对被购买方。从理论上讲，购买日是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期，也可以说是被购买方的净资产或经营决策控制权的日期，也可以说是被购买方的净资产或经营决策等等显著影响被投资方回报的相关活动的控制权实质上转移显著影响被投资方回报的相关活动的控制权实质上转移给购买方的时点。给购买方的时点。同时满足以下条件时，通常可认为实现了控制权的转同时满足以下条件时，通常可认为实现了控制权的转移，作为购买日（见教材）移，作为购买日（见教材
7、）分步实现的企业合并，其购买日应为按照有关标准判分步实现的企业合并，其购买日应为按照有关标准判断购买方最终取得对被购买方控制权的日期（见教材）断购买方最终取得对被购买方控制权的日期（见教材）12（三）企业合并成本地计量（三）企业合并成本地计量1.1.合并成本的构成合并成本的构成（1 1）一次交易实现的非同一控制下的企业合并）一次交易实现的非同一控制下的企业合并 13合合并并成成本本放弃的放弃的货币及货币及非货币性非货币性资产的资产的公允价值公允价值 发生或发生或承担承担的负债的的负债的公允价值公允价值 发行的发行的权益性工具权益性工具在交易日的在交易日的公允价值公允价值 约定的约定的或有对价或
8、有对价在购买日的在购买日的公允价值公允价值 14（2 2）企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并）企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：在个别财务报表中的处理在个别财务报表中的处理在合并财务报表中的处理在合并财务报表中的处理（3 3）以下两项费用不能计入合并成本（见教材）以下两项费用不能计入合并成本（见教材）可见，合并成本是购买方为取得对被购买方控制权所可见，合并成本是购买方为取得对被购买方控制权所付出的代价，包括支付的现金或非现金资产、发行或承担付出的代价，包括支付的现金或非现
9、金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等的公允价值。的债务、发行的权益性证券等的公允价值。152.2.合并对价公允价值的确定合并对价公允价值的确定 非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等的等的公允价值确定（见教材）公允价值确定（见教材）3.3.在计算合并成本时应注意的问题（见教材）在计算合并成本时应注意的问题（见教材）【例例1-61-6】合并成本合并成本 45 00045 00025 00025 000(1(18%)8%)20 00020 000(1(18%)8%)45 00045 00023 15023 15017 15017 15
10、085 30085 300（万元）（万元）未确认融资费用未确认融资费用=90 000-85 300=4 700=90 000-85 300=4 700万元万元)第一年确认的融资费用第一年确认的融资费用=（85 30085 30045 00045 000）8%8%=3 224(=3 224(万元万元)第二年确认的融资费用第二年确认的融资费用=4 700-3 224=1 476=4 700-3 224=1 476（万元）（万元）-1-21620112011年年1 1月月1 1日：日：借借:长期股权投资长期股权投资 853 000 000853 000 000 未确认融资费用未确认融资费用 47 0
11、00 00047 000 000贷贷:长期应付款长期应付款 900 000 000900 000 00020112011年年1212月月3131日日:借借:长期应付款长期应付款 25 000 00025 000 000 贷贷:银行存款银行存款 25 000 00025 000 000借借:投资收益投资收益（财务费用）财务费用）32 240 00032 240 000 贷贷:未确认融资费用未确认融资费用 32 240 00032 240 00017例例1-71-7如果一次付款，但承诺如果合并后利润增长如果一次付款，但承诺如果合并后利润增长20%20%，则追加付款，则追加付款2 0002 000万
12、元。判断很可能利润增长万元。判断很可能利润增长20%20%以上，以上，符合确认预计负债条件。则：符合确认预计负债条件。则：（1 1）作预计负债处理）作预计负债处理合并成本合并成本90 000+2 00090 000+2 0009200092000（万元）（万元）预计负债预计负债2 0002 000（万元）（万元）借：长期股权投资借：长期股权投资 920 000 000920 000 000 贷：银行存款贷：银行存款 900 000 000900 000 000 预计负债预计负债 20 000 00020 000 000（2 2）未来发生与否对合并成本的调整）未来发生与否对合并成本的调整18（四
13、）取得可辨认各项资产、负债和或有负债公允（四）取得可辨认各项资产、负债和或有负债公允价值的确定价值的确定1.1.确认资产、负债的条件（见教材）确认资产、负债的条件（见教材）2.2.公允价值的计量方法公允价值的计量方法 （见教材）（见教材）（五）合并成本分配和商誉或损益的确认（五）合并成本分配和商誉或损益的确认1.1.将取得的可辨认资产和负债调整为公允价值将取得的可辨认资产和负债调整为公允价值 2.2.合并成本与取得的被购买方净资产公允价值的差额处理合并成本与取得的被购买方净资产公允价值的差额处理（1 1）合并成本）合并成本大于大于取得的净资产公允价值的差额确认为取得的净资产公允价值的差额确认为
14、商誉商誉。（2 2）合并成本）合并成本小于小于取得的净资产公允价值的差额计入合取得的净资产公允价值的差额计入合并并当期的损益（营业外收入）当期的损益（营业外收入）吸收合并和新设合并账簿和个别报表上确认吸收合并和新设合并账簿和个别报表上确认 控股合并合并报表上列示控股合并合并报表上列示19三、通过一次交易实现企业合并的会计处理三、通过一次交易实现企业合并的会计处理（一）购买方的会计处理（一）购买方的会计处理1.吸收合并和新设合并吸收合并和新设合并（1 1）以货币性资产为对价取得被购买方净资产）以货币性资产为对价取得被购买方净资产【例例1-11-1】计算合并成本：计算合并成本：合并成本合并成本73
15、4734（万元）（万元）确认合并商誉：确认合并商誉：合并商誉合并商誉734-(1 120-396)734-(1 120-396)1010（万元）（万元）编制与企业合并相关的会计分录：编制与企业合并相关的会计分录：A.A.借借:管理费用管理费用 65 00065 000 贷贷:银行存款银行存款 65 00065 000 20B.B.借借:银行存款银行存款 400 000400 000 应收账款应收账款 1 000 0001 000 000 原材料原材料 900 000900 000 生产成本生产成本 400 000400 000 库存商品库存商品 1 400 0001 400 000 固定资产固
16、定资产 6 700 0006 700 000 无形资产无形资产 400 000400 000 商誉商誉 100 000100 000 贷贷:短期借款短期借款 2 200 0002 200 000 应付账款应付账款 260 000260 000 长期借款长期借款 1 000 0001 000 000 长期应付款长期应付款 500 000500 000 银行存款银行存款 7 340 0007 340 00021 【例例1-21-2】计算合并成本：计算合并成本：合并成本合并成本596596（万元）（万元）确认营业外收入确认营业外收入 营业外收入营业外收入596-(1 120-396)596-(1 1
17、20-396)128128（万元）（万元）编制如下会计分录：编制如下会计分录：A.A.借借:管理费用管理费用 43 00043 000 贷贷:银行存款银行存款 43 00043 00022B.B.借借:银行存款银行存款 400 000400 000 应收账款应收账款 1 000 0001 000 000 原材料原材料 900 000900 000 生产成本生产成本 400 000400 000 库存商品库存商品 1 400 0001 400 000 固定资产固定资产 6 700 0006 700 000 无形资产无形资产 400 000400 000 贷贷:短期借款短期借款 2 200 000
18、2 200 000 应付账款应付账款 260 000260 000 长期借款长期借款 1 000 0001 000 000 长期应付款长期应付款 500 000500 000 营业外收入营业外收入 1 280 0001 280 000 银行存款银行存款 5 960 0005 960 00023（2 2）以非货币性资产为对价取得被购买方净资产）以非货币性资产为对价取得被购买方净资产【例例1-41-4】计算合并成本：计算合并成本：合并成本合并成本800800（万元）（万元）确认商誉：确认商誉：合并商誉合并商誉800-(1 120-396)800-(1 120-396)7676（万元）（万元）计入当
19、期损益的合并对价公允价值与其账面价值的差额计入当期损益的合并对价公允价值与其账面价值的差额 800-700=100800-700=100（万元）（万元）编制如下会计分录：编制如下会计分录：A.A.借借:管理费用管理费用 65 00065 000 贷贷:银行存款银行存款 65 000 65 000 24B.B.借借:银行存款银行存款 400 000 400 000 应收账款应收账款 1 000 0001 000 000 原材料原材料 900 00900 00 生产成本生产成本 400 000400 000 库存商品库存商品 1 400 0001 400 000 固定资产固定资产 6 700 00
20、06 700 000 无形资产无形资产 400 000400 000 商誉商誉 760 000760 000 贷贷:短期借款短期借款 2 200 0002 200 000 应付账款应付账款 260 000260 000 长期借款长期借款 1 000 0001 000 000 长期应付款长期应付款 500 000500 000 无形资产无形资产 7 000 0007 000 000 营业外收入营业外收入 1 000 0001 000 00025（3 3）以发行权益证券为对价取得被购买方净资产）以发行权益证券为对价取得被购买方净资产【例例1-51-5】计算合并成本：计算合并成本：合并成本合并成本6
21、006001.5=9001.5=900（万元）（万元）确认商誉：确认商誉：合并商誉合并商誉900-(1 120-396)900-(1 120-396)176176（万元）（万元）编制如下会计分录编制如下会计分录A.A.借借:管理费用管理费用 65 00065 000 资本公积资本公积股本溢价（资本溢价）股本溢价（资本溢价）20 00020 000 贷贷:银行存款银行存款 85 00085 00026 B.B.借借:银行存款银行存款 400 000400 000 应收账款应收账款 1 000 0001 000 000 原材料原材料 900 000900 000 生产成本生产成本 400 0004
22、00 000 库存商品库存商品 1 400 0001 400 000 固定资产固定资产 6 700 0006 700 000 无形资产无形资产 400 000400 000 商誉商誉 1 760 0001 760 000 贷贷:短期借款短期借款 2 200 0002 200 000 应付账款应付账款 260 000260 000 长期借款长期借款 1 000 0001 000 000 长期应付款长期应付款 500 000500 000 股本股本 6 000 0006 000 000 资本公积资本公积 3 000 0003 000 000272.2.控股合并方式下购买方的会计处理控股合并方式下购
23、买方的会计处理 在在控控股股合合并并情情况况下下，由由于于被被购购买买方方仍仍保保留留法法人人资资格格，购购买买方方仅仅确确认认长长期期股股权权投投资资的的初初始始投投资资成成本本，不不将将被被购购买方的资产、负债和所有者权益并入购买方相应科目；买方的资产、负债和所有者权益并入购买方相应科目；购购买买方方在在账账簿簿和和个个别别财财务务报报表表上上不不将将购购买买日日合合并并成成本本与与取取得得的的被被购购买买方方净净资资产产公公允允价价值值的的差差额额确确认认为为的的商商誉誉或或损损益益，而而是是由由购购买买方方作作为为母母公公司司在在编编制制的的购购买买日日合合并财务报表中确认商誉或损益；
24、并财务报表中确认商誉或损益；28例例1-11-1 首先，编制购买日企业合并的会计分录：首先，编制购买日企业合并的会计分录：借借:长期股权投资长期股权投资 7 340 000 7 340 000 管理费用管理费用 65 00065 000 贷贷:银行存款银行存款 7 405 0007 405 000其次，在购买日合并财务报表中将子公司资产、负债的账面其次，在购买日合并财务报表中将子公司资产、负债的账面价值调整为公允价值，并确认商誉价值调整为公允价值，并确认商誉1010万元，同时将母司对万元，同时将母司对子公司投资与拥有的子公司净资产公允价值予以抵销。编子公司投资与拥有的子公司净资产公允价值予以抵
25、销。编制如下调整分录和抵销分录：制如下调整分录和抵销分录：借：固定资产借：固定资产 700 000700 000 无形资产无形资产 100 000100 000 长期应付款长期应付款 100 000100 000 贷：应收账款贷：应收账款 200 000200 000 存货存货 300 000300 000 资本公积资本公积 400 000400 00029 借：实收资本（股本）借：实收资本（股本）5 000 000 5 000 000 资本公积资本公积 1 200 0001 200 000 （800 000+400 000800 000+400 000）盈余公积盈余公积 600 000600
26、 000 未分配利润未分配利润 440 000440 000 商誉商誉 100 000100 000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 7 340 0007 340 000如果购买方取得被购买方部分股权实现企业合并，在如果购买方取得被购买方部分股权实现企业合并，在购买日合并财务报表中确认的商誉金额，会因采用不同的购买日合并财务报表中确认的商誉金额，会因采用不同的合并理论而有区别，本章下述例题予以阐述。合并理论而有区别，本章下述例题予以阐述。30例例1-21-2首先，编制购买日企业合并会计分录：首先，编制购买日企业合并会计分录：借：长期股权投资借：长期股权投资 5 960 0005 960 00
27、0 管理费用管理费用 43 00043 000 贷贷:银行存款银行存款 6 003 0006 003 000其次，编制调整分录见其次，编制调整分录见【例例1-11-1】，抵销分录如下：，抵销分录如下：借：实收资本（股本）借：实收资本（股本）5 000 0005 000 000 资本公积资本公积 1 200 0001 200 000 盈余公积盈余公积 600 000600 000 未分配利润未分配利润 440 000440 000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 5 960 0005 960 000 营业外收入营业外收入 1 280 0001 280 000 在以后年度编制合并财务报表时，调增
28、期初未分配利在以后年度编制合并财务报表时，调增期初未分配利润润128128万元，万元，31例例1-31-3首先，编制购买日企业合并会计分录：首先，编制购买日企业合并会计分录：借：长期股权投资借：长期股权投资 7 240 0007 240 000 管理费用管理费用 43 00043 000 贷贷:银行存款银行存款 7 283 0007 283 000其次，在编制合并财务报表时：其次，在编制合并财务报表时：借：实收资本（股本）借：实收资本（股本）5 000 0005 000 000 资本公积资本公积 1 200 0001 200 000 盈余公积盈余公积 600 000600 000 未分配利润未
29、分配利润 440 000440 000贷：长期股权投资贷：长期股权投资 7 240 000 7 240 000 32【例例1-41-4】首先，编制购买日企业合并会计分录：首先，编制购买日企业合并会计分录：借：长期股权投资借：长期股权投资 8 000 0008 000 000 管理费用管理费用 65 00065 000 贷：无形资产贷：无形资产 7 000 0007 000 000 营业外收入营业外收入 1 000 0001 000 000 银行存款银行存款 65 00065 000其次，其次，在购买日合并财务报表中将子公司资产、负债的账面在购买日合并财务报表中将子公司资产、负债的账面价值调整为
30、公允价值，并确认商誉价值调整为公允价值，并确认商誉76万元，同时将母公司万元，同时将母公司对子公司投资与拥有的子公司净资产公允价值予以抵销。对子公司投资与拥有的子公司净资产公允价值予以抵销。33例例1-51-5首先，编制购买日企业合并会计分录：首先，编制购买日企业合并会计分录：A.A.借借:长期股权投资长期股权投资 9 000 0009 000 000（6 000 0006 000 0001.51.5）贷贷:股本股本 6 000 0006 000 000 资本公积资本公积股本溢价股本溢价 3 000 0003 000 000B.B.借借:管理费用管理费用 65 00065 000 资本公积资本
31、公积股本溢价股本溢价 20 00020 000 贷贷:银行存款银行存款 85 00085 000其次，其次，在购买日合并财务报表中将子公司资产、负债的账面在购买日合并财务报表中将子公司资产、负债的账面价值调整为公允价值，确认商誉价值调整为公允价值，确认商誉176176万元，同时将母公司万元，同时将母公司对子公司投资与拥有的子公司净资产公允价值予以抵销对子公司投资与拥有的子公司净资产公允价值予以抵销 。34（二）被购买方的会计处理（二）被购买方的会计处理1.吸收合并和新设合并吸收合并和新设合并清查、评估、结束旧账清查、评估、结束旧账2.控股合并控股合并无需调整账面价值。除非：无需调整账面价值。除
32、非：（1）全资子公司，可以按公允价值调整；）全资子公司，可以按公允价值调整；（2）美国）美国“下推会计下推会计”方法方法。35四、通过多次交易分步实现企业合并的会计处理四、通过多次交易分步实现企业合并的会计处理（一）个别财务报表（一）个别财务报表 具体会计处理原则如下（见教材）具体会计处理原则如下（见教材）（二）在合并财务报表（二）在合并财务报表具体会计处理原则如下（见教材）具体会计处理原则如下（见教材）【例例1-111-11】（1 1）购买方）购买方A A公司在个别财务报表中的处理公司在个别财务报表中的处理20102010年年1 1月月1 1日，支付购买价款日，支付购买价款借：长期股权投资借
33、：长期股权投资 3 500 0003 500 000 贷：银行存款贷：银行存款 3 500 0003 500 000 362010 2010 年年1212月月3131日，按权益法确认投资收益和其他综合收日，按权益法确认投资收益和其他综合收益益 借：长期股权投资借：长期股权投资 1 800 0001 800 000 贷：投资收益贷：投资收益 1 200 0001 200 000 资本公积资本公积-其他资本公积其他资本公积 600 000600 00020112011年年1 1月月1 1日，以银行存款日，以银行存款1 8001 800万元，进一步取得万元，进一步取得B B公司公司6060的股权，从
34、而获得了控制权的股权，从而获得了控制权 借：长期股权投资借：长期股权投资 18 000 00018 000 000 贷：银行存款贷：银行存款 18 000 000 18 000 000 A A公司购买日的长期股权投资初始投资成本为公司购买日的长期股权投资初始投资成本为2 3302 330万元。万元。37（2 2）A A公司在购买日合并财务报表中的处理公司在购买日合并财务报表中的处理计算合并成本计算合并成本购买日购买日B B公司可辨认净资产公允价值公司可辨认净资产公允价值=500+500+160+740=500+500+160+740 =1 900 =1 900（万元）（万元）购买日前取得的购买
35、日前取得的20%20%股权的公允价值股权的公允价值=1 900=1 90020%20%=380 =380（万元）（万元）合并成本合并成本=380+1 800=2 180=380+1 800=2 180（万元）（万元）计算应计入当期投资收益的金额计算应计入当期投资收益的金额计入当期投资收益的金额计入当期投资收益的金额=380-=380-（350+180350+180）=-150=-150（万元）（万元）借：投资收益借：投资收益 1 500 0001 500 000贷：长期股权投资贷：长期股权投资 1 500 0001 500 00038将子公司净资产账面价值调整为公允价值将子公司净资产账面价值调
36、整为公允价值 借：固定资产借：固定资产 1 000 0001 000 000 无形资产无形资产 4 000 0004 000 000 贷：资本公积贷：资本公积 5 000 000 5 000 000 计算在购买日合并财务报表中体现的商誉计算在购买日合并财务报表中体现的商誉 在母公司理论下合并财务报表中体现的商誉在母公司理论下合并财务报表中体现的商誉 =2 180-1 900=2 180-1 90080%=66080%=660（万元）（万元）编制抵销分录，在合并财务报表中确认商誉：编制抵销分录，在合并财务报表中确认商誉：借：实收资本（股本）借：实收资本（股本）5 000 0005 000 000
37、 资本公积资本公积 5 000 0005 000 000 盈余公积盈余公积 1 600 0001 600 000 未分配利润未分配利润 7 400 0007 400 000 商誉商誉 6 600 0006 600 000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 21 800 00021 800 000 非控制性权益非控制性权益 3 800 0003 800 000 （少数股东权益）（少数股东权益）39在实体理论下合并财务报表中体现的商誉在实体理论下合并财务报表中体现的商誉=母公司商誉母公司商誉+非控股股东（少数股东）商誉非控股股东（少数股东）商誉=660+=660+（2 1802 18080%80%
38、20%-1 90020%-1 90020%20%）=660+165=825=660+165=825（万元）（万元）或或=660=66080%=82580%=825（万元）（万元）编制抵销分录，在合并财务报表中确认商誉：编制抵销分录，在合并财务报表中确认商誉：借：实收资本（股本）借：实收资本（股本）5 000 0005 000 000 资本公积资本公积 5 000 0005 000 000 盈余公积盈余公积 1 600 0001 600 000 未分配利润未分配利润 7 400 0007 400 000 商誉商誉 8 250 0008 250 000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 21 80
39、0 00021 800 000 非控制性权益非控制性权益 5 450 0005 450 000 （少数股东权益）（少数股东权益）40五、企业合并成本或合并中取得的可辨认资产、负五、企业合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债公允价值的调整债公允价值的调整 （一）购买日后（一）购买日后1212个月内对有关价值的调整个月内对有关价值的调整【例例1-121-12】该项机器设备在购买日的公允价值该项机器设备在购买日的公允价值=65=65（万元）（万元）调增的该项机器设备价值调增的该项机器设备价值=65-50=15=65-50=15（万元）（万元）调减的商誉价值调减的商誉价值=15=15（万元）（万元）分
40、别调增的分别调增的20102010年的累计折旧、折旧费用年的累计折旧、折旧费用 =15=155 512122=0.52=0.5（万元）（万元）41调整分录如下：调整分录如下：借：固定资产借：固定资产 150 000150 000 利润分配利润分配-未分配利润未分配利润 5 0005 000 贷：商誉贷：商誉 150 000 150 000 累计折旧累计折旧 5 0005 000借：盈余公积借：盈余公积 500500 贷：利润分配贷：利润分配-未分配利润未分配利润 500500甲公司除了调整相关账簿记录外，还应调整财务报表的相关甲公司除了调整相关账簿记录外，还应调整财务报表的相关项目项目（见教材
41、）（见教材）42（二）超过规定期限后的价值调整（二）超过规定期限后的价值调整【例例1-131-13】编制如下会计分录予以更正：编制如下会计分录予以更正：借：固定资产借：固定资产 150 000150 000 以前年度损益调整以前年度损益调整 5 0005 000 贷：贷：商誉商誉 150 000 150 000 累计折旧累计折旧 5 0005 000 借：利润分配借：利润分配-未分配利润未分配利润 5 0005 000 贷：以前年度损益调整贷：以前年度损益调整 5 0005 000 借：盈余公积借：盈余公积 500500 贷：利润分配贷：利润分配-未分配利润未分配利润 500500 甲公司除了
42、调整相关账簿记录外，也调整财务报表的甲公司除了调整相关账簿记录外，也调整财务报表的相关项目。相关项目。43（三）在企业合并中，（三）在企业合并中，购买日取得的被购买方在以购买日取得的被购买方在以前期间发生的经营亏损等可抵扣暂时性差异前期间发生的经营亏损等可抵扣暂时性差异，按，按照税法规定可以用于抵减以后年度应纳税所得额照税法规定可以用于抵减以后年度应纳税所得额的，但在购买日不符合递延所得税资产的确认条的，但在购买日不符合递延所得税资产的确认条件的，不应予以确认。件的，不应予以确认。1.1.购买日后购买日后1212个月内，个月内，如果取得新的或进一步的信息表明相如果取得新的或进一步的信息表明相关
43、情况在购买日已经存在关情况在购买日已经存在 2.2.如果购买日后超过如果购买日后超过1212个月、或在购买日不存在相关情况个月、或在购买日不存在相关情况但购买日以后开始出现新的情况导致可抵扣暂时性差异带但购买日以后开始出现新的情况导致可抵扣暂时性差异带来的经济利益预期能够实现来的经济利益预期能够实现44【例例1-141-14】借：递延所得税资产借：递延所得税资产 （6006002525）1 500 000 1 500 000 贷：贷：商誉商誉 1 500 000 1 500 000 如果原确认的商誉为如果原确认的商誉为100100万元万元，则：，则：借：递延所得税资产借：递延所得税资产 （60
44、06002525）1 500 000 1 500 000 贷：商誉贷：商誉 1 000 000 1 000 000 所得税费用所得税费用 500 000 500 000 45 本例中如果超过本例中如果超过1212个月，或在购买日不存在相关情个月，或在购买日不存在相关情况但购买日以后开始出现新的情况导致可抵扣暂时性差异况但购买日以后开始出现新的情况导致可抵扣暂时性差异带来的经济利益预期能够实现，预计能产生足够的应纳税带来的经济利益预期能够实现，预计能产生足够的应纳税所得额，确认递延所得税资产，则：所得额，确认递延所得税资产，则：借：递延所得税资产（借：递延所得税资产（6006002525）1 5
45、00 000 1 500 000 贷：所得税费用贷：所得税费用 1 500 000 1 500 000 46第三节第三节企业合并的企业合并的权益结合法权益结合法 一、权益结合法的含义和特点一、权益结合法的含义和特点权益权益结合法结合法取得净资产取得净资产按账面价值计量按账面价值计量取得账面价值与支付取得账面价值与支付合并对价合并对价账面价值账面价值差额差额调整资本公积、留存收益调整资本公积、留存收益直接相关费用和间接费用直接相关费用和间接费用均计入当期损益均计入当期损益合并日编制合并日编制合并资产负债表、合并资产负债表、合并利润表、合并利润表、合并现金流量表合并现金流量表合并前被合并方留存合并
46、前被合并方留存收益计入合并日收益计入合并日合并留存收益合并留存收益合并日合并损益含合并日合并损益含被合并方当期被合并方当期合并前实现损益合并前实现损益47二、二、权益结合法的会计处理原则权益结合法的会计处理原则（一）合并方的确定（一）合并方的确定 认定合并方的原则和方法与前述购买方相同。认定合并方的原则和方法与前述购买方相同。（二）合并日的确定（二）合并日的确定 合并日确定的条件与前述购买日相同。合并日确定的条件与前述购买日相同。（三）合并方在合并中取得的被合并方资产、负债的（三）合并方在合并中取得的被合并方资产、负债的计量计量 1.1.合并方在合并中取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方在
47、合并中取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债；和负债；2.2.合并方在合并中取得的被合并方的资产、负债应按在被合并方在合并中取得的被合并方的资产、负债应按在被合并方的原账面价值计量合并方的原账面价值计量48（四）合并方支付的合并对价的计量（四）合并方支付的合并对价的计量 不论是货币性资产、非货币性资产，还是承担的负债，均不论是货币性资产、非货币性资产，还是承担的负债，均按按其账面价值计量。其账面价值计量。合并对价为发行权益性证券的，合并对价为发行权益性证券的，按权按权益性证券的面值益性
48、证券的面值计量合并对价计量合并对价（五）合并费用的处理（五）合并费用的处理合并费用计入当期损益。合并费用计入当期损益。不含发行债券、发行权益性不含发行债券、发行权益性证券支付手续费、佣金等。证券支付手续费、佣金等。（六）取得资产账面价值与支付合并对价的差额处六）取得资产账面价值与支付合并对价的差额处理理不作为资产处置损益，不计入合并当期损益，也不确不作为资产处置损益，不计入合并当期损益，也不确认商誉。认商誉。应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。留存收益。49（七）被合并方在合并前实现的留存收益的处理（七）被合并方在合并前实现的留存收益的
49、处理 在传统理论的权益结合法下，要求合并日之前被合并在传统理论的权益结合法下，要求合并日之前被合并方的留存收益计入合并方合并日的留存收益。方的留存收益计入合并方合并日的留存收益。为此，为此，需要将合并方的资本公积部分或全部调整为享需要将合并方的资本公积部分或全部调整为享有的被合并方的留存收益有的被合并方的留存收益。1.1.合并方账面资本公积（股本溢价）贷方余额大于被合并方合并方账面资本公积（股本溢价）贷方余额大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分 应将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的应将被合并方在合并前实现的留存收益中归属
50、于合并方的部分自部分自“资本公积资本公积”转入转入“盈余公积盈余公积”和和“未分配利润未分配利润”。2.2.合并方账面资本公积（股本溢价）贷方余额小于被合并方合并方账面资本公积（股本溢价）贷方余额小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分 应以合并方资本公积（股本溢价）的贷方余额为限，将被应以合并方资本公积（股本溢价）的贷方余额为限，将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自分自“资本公积资本公积”转入转入“盈余公积盈余公积”和和“未分配利润未分配利润”。50 我国我国201