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1、 第十二章第十二章 审计报告审计报告 学习目标学习目标 第一节第一节 审计报告概述审计报告概述 第二节第二节 审计报告的基本要素审计报告的基本要素 第三节第三节 标准审计报告标准审计报告 第四节第四节 非标准审计报告非标准审计报告审计学审计学 第十二章第十二章 审计报告审计报告通过本章的学习，熟悉编制审计差异调整表和试通过本章的学习，熟悉编制审计差异调整表和试算平衡表，要明确审计报告的编写要求和编写步算平衡表，要明确审计报告的编写要求和编写步骤，熟悉审计报告的种类和基本内容，掌握审计骤，熟悉审计报告的种类和基本内容，掌握审计意见的不同表述方式；在此基础上，了解特殊目意见的不同表述方式；在此基础
2、上，了解特殊目的业务审计报告的要素、审计意见的不同表述方的业务审计报告的要素、审计意见的不同表述方式，掌握其编制技术和方法。式，掌握其编制技术和方法。学习目标学习目标审计学审计学 第十二章第十二章 审计报告审计报告第一节第一节 审计报告概述审计报告概述 一、审计报告的含义和作用一、审计报告的含义和作用（一）审计报告的含义一）审计报告的含义 审计审计报告是指注册会计师根据中国注册会计师审计报告是指注册会计师根据中国注册会计师审计准则的规定，在实施审计工作的基础上对被审计单准则的规定，在实施审计工作的基础上对被审计单位财务报表发表审计意见的书面文件。位财务报表发表审计意见的书面文件。审计学审计学
3、第十二章第十二章 审计报告审计报告 审计审计报告具有以下特征：报告具有以下特征：1 1.注册会计师应当按照审计准则的规定执行审计工注册会计师应当按照审计准则的规定执行审计工作作 2.2.注册会计师在实施审计工作的基础上才能出具审注册会计师在实施审计工作的基础上才能出具审计报告计报告 3 3.注册会计师通过对财务报表发表意见履行业务约注册会计师通过对财务报表发表意见履行业务约定书约定的责任定书约定的责任 4 4.注册会计师应当以书面形式出具审计报告注册会计师应当以书面形式出具审计报告审计学审计学 第十二章第十二章 审计报告审计报告(二二)审计审计报告的作用报告的作用 1 1、鉴证作用鉴证作用 2
4、 2、保护作用：能够在一定程度上对被审计单位的保护作用：能够在一定程度上对被审计单位的财产、债权人和股东的权益及企业利害关系人的财产、债权人和股东的权益及企业利害关系人的利利益起益起到保护作用。到保护作用。理解理解：一定程度上对被审计单位的财产起到保护作：一定程度上对被审计单位的财产起到保护作用，工商年检审计报告对出资、不允许撤资的鉴证用，工商年检审计报告对出资、不允许撤资的鉴证作用作用。3 3、证明证明作用作用审计学审计学 第十二章第十二章 审计报告审计报告二、审计意见的形成 1 1、评价根据审计证据得出的审计结论、评价根据审计证据得出的审计结论 2 2、评价财报的合法性、评价财报的合法性会
5、计政策、会计估计、报会计政策、会计估计、报表信息质量表信息质量 3 3、评价财报的公允性、评价财报的公允性财报的整体合理性、财报财报的整体合理性、财报列报与内容列报与内容 的合理性、财报的真实性的合理性、财报的真实性审计学审计学 第十二章第十二章 审计报告审计报告三三、审计报告的、审计报告的种类种类（一）按审计报告性质或格式和措辞是否一）按审计报告性质或格式和措辞是否统一统一标准标准审计报告，一般对外审计报告，一般对外公布公布非标准非标准审计报告，一般不对外公布审计报告，一般不对外公布 （二）按审计报告使用二）按审计报告使用目的目的公布公布目的的审计报告，提供给非特定利益目的的审计报告，提供给
6、非特定利益方方非非公布目的的审计报告，提供给特定使用者公布目的的审计报告，提供给特定使用者 （三）按审计报告的详略程度三）按审计报告的详略程度 简简式审计报告，标准格式，公布目的式审计报告，标准格式，公布目的 详详式审计报告，非标准格式，非公布目的式审计报告，非标准格式，非公布目的 此外此外，还可以按内容和按审计主体进行分类。，还可以按内容和按审计主体进行分类。审计学审计学 第十二章第十二章 审计报告审计报告第二节第二节 审计报告的基本要素审计报告的基本要素审计学审计学 第十二章第十二章 审计报告审计报告审计报告审计报告引言段引言段管理层对财务报表的责任段管理层对财务报表的责任段注册会计师的责
7、任段注册会计师的责任段合法性？公允性合法性？公允性持非标意见持非标意见时加说明段时加说明段事务所名称事务所名称地址地址CPA签章签章报告日期报告日期标题标题其他事项其他事项收件人收件人责任段责任段引言段引言段对重要事项对重要事项的说明段的说明段意见段意见段收件人：审计审计报告的收件人是指注册报告的收件人是指注册会计师按照会计师按照业务约定书业务约定书的要的要 求致送审计报告的对象，一般是指审计业务的求致送审计报告的对象，一般是指审计业务的委托人。委托人。审计审计报告应当载明收件人的全称。报告应当载明收件人的全称。审计学审计学 第十二章第十二章 审计报告审计报告引言段 审计审计报告的引言段应当说
8、明被审计单位的名称和报告的引言段应当说明被审计单位的名称和财务财务 报表已经过审计，并包括下列内容报表已经过审计，并包括下列内容：（1 1）指出构成整套财务报表的每张财务报表的名）指出构成整套财务报表的每张财务报表的名称；称；（2 2）提及财务报表附注）提及财务报表附注；（3 3）指明财务报表的日期和涵盖的期间。）指明财务报表的日期和涵盖的期间。审计学审计学 第十二章第十二章 审计报告审计报告责任段：1 1、管理层对财务报表的责任段。、管理层对财务报表的责任段。按照适用的会计准则和相关按照适用的会计准则和相关会计制度的会计制度的规定编制财务报表是管理层的责任，这种责任包括：规定编制财务报表是管
9、理层的责任，这种责任包括：（1 1）设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表）设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不不 存存 在由于舞弊或错误而导致的重大错报；在由于舞弊或错误而导致的重大错报；（2 2）选择和运用恰当的会计政策；）选择和运用恰当的会计政策；（3 3）作出合理的会计估计）作出合理的会计估计。2 2、注册会计师的责任段。、注册会计师的责任段。应当说明下列内容：应当说明下列内容：（1 1）注册会计师的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计）注册会计师的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见意见 （2 2）审计工作涉及实施审
10、计程序，以获取有关财务）审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审报表金额和披露的审计证据计证据（3 3）注册会计师相信已获取审计证据是充分、适当的，为其发表审计意）注册会计师相信已获取审计证据是充分、适当的，为其发表审计意见提供了基础。见提供了基础。审计学审计学 第十二章第十二章 审计报告审计报告意见段 审计报告的意见段应说明，财务报表是否按照审计报告的意见段应说明，财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，是否适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，是否在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流
11、量经营成果和现金流量。审计学审计学 第十二章第十二章 审计报告审计报告报告日期 审计报告日期是指注册会计师完成审计工作的审计报告日期是指注册会计师完成审计工作的日期，它不应早于注册会计师获取充分、适当的审日期，它不应早于注册会计师获取充分、适当的审计证据（包括管理层认可对财务报表的责任且已批计证据（包括管理层认可对财务报表的责任且已批准财务报表的证据），并在此基础对财务报表形成准财务报表的证据），并在此基础对财务报表形成审计意见的日期。注册会计师在确定审计报告日期审计意见的日期。注册会计师在确定审计报告日期时，应当考虑：时，应当考虑：（1 1）应实施的审计程序已经完成；）应实施的审计程序已经完
12、成；（2 2）应提请被审计单位调整的事项已提出，被审计）应提请被审计单位调整的事项已提出，被审计单位已经作出调整或拒绝作出调整；单位已经作出调整或拒绝作出调整；（3 3）管理层已经正式签署财务报表。）管理层已经正式签署财务报表。审计学审计学 第十二章第十二章 审计报告审计报告四种基本类型审计意见的审计报告：标准审计报告：无保留意见的审计报告 保留意见的审计报告 非标准审计报告 否定意见的审计报告 无法表示意见的审计报告 额外：带强调性事项段的审计报告 第三节第三节 审计报告的基本类型审计报告的基本类型审计学审计学 第十二章第十二章 审计报告审计报告一、无保留意见审计报告无无保保留留意意见见是是
13、指指审审计计人人员员对对客客户户的的财财务务报报表表表表示示满满意意，意意味味着着审审计计人人员员认认为为会会计计报报表表的的反反映映是是公公允允的的，能能满满足足非非特特定定多多数数的的利利害害关关系系人人的的共共同同需需要要，并并对对发表的意见负责。发表的意见负责。无无保保留留意意见见也也是是委委托托人人最最希希望望获获得得的的审审计计意意见见，表表明明客客户户的的会会计计控控制制制制度度较较为为完完善善，财财务务状状况况、经经营营成果和资金变动情况具有较高的可信赖程度。成果和资金变动情况具有较高的可信赖程度。无无保保留留意意见见又又包包括括标标准准无无保保留留意意见见和和带带强强调调事事
14、项项段段的无保留意见。的无保留意见。审计学审计学 第十二章第十二章 审计报告审计报告 经过审计后，如果认为财务报表符合下列所有经过审计后，如果认为财务报表符合下列所有条件，注册会计师应当出具标准无保留意见的审计条件，注册会计师应当出具标准无保留意见的审计报告：报告：（一）财务报表已经按照适用的会计准则和相关（一）财务报表已经按照适用的会计准则和相关会计制度的规定，在所有重大方面公允反映了被审会计制度的规定，在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量；计单位的财务状况、经营成果和现金流量；（二）注册会计师已经按照中国注册会计师审计准（二）注册会计师已经按照中国注册会计师审计
15、准则的规定计划和实施审计工作，在审计过程中未受则的规定计划和实施审计工作，在审计过程中未受到限制。到限制。审计学审计学 第十二章第十二章 审计报告审计报告标准格式和措辞：标准格式和措辞：（1 1）一一般般以以“我我们们认认为为”为为术术语语作作为为“意意见见段段”的的开开头头，表表明明本本段段内内容容为为审审计计人人员员提提出出的的意意见见，并并表表示示承承担担对该审计报告意见的责任。对该审计报告意见的责任。（2 2）不不能能使使用用“我我们们保保证证”的的字字样样，以以避避免免财财务务报报表表使使用用者者产产生生误误解解，同同时时也也可可明明确确审审计计人人员员仅仅仅仅承承担担审审计计责任，
16、而并不减除客户对财务报表承担会计责任。责任，而并不减除客户对财务报表承担会计责任。（3 3）应应使使用用“在在所所有有重重大大方方面面公公允允地地反反映映了了”的的术术语语，因因为为人人们们已已普普通通认认识识到到会会计计报报表表不不可可能能做做到到完完全全正正确确和和绝绝对对真真实实，所所以以审审计计报报告告中中不不应应使使用用“完完全全正正确确”、“绝绝对对真真实实”等等词词汇汇，但但也也不不能能使使用用“大大致致反反映映”、“基基本反映本反映”等模糊不清、态度暧昧的术语。等模糊不清、态度暧昧的术语。审计学审计学 第十二章第十二章 审计报告审计报告审审 计计 报报 告告ABCABC股份有限
17、公司全体股东：股份有限公司全体股东：我们审计了后附的我们审计了后附的ABCABC股份有限公司（以下简称股份有限公司（以下简称ABCABC公司）财务报表，包括公司）财务报表，包括20201 1年年1212月月3131日的资产负债日的资产负债表，表，20201 1年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。一、管理层对财务报表的责任一、管理层对财务报表的责任 按照企业会计准则和按照企业会计准则和会计制度会计制度的规定编制财务报表是的规定编制财务报表是ABCABC公司管理层的责任。这种责任包括：公司管理层的责任。这种责任包括：（
18、1 1）设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重）设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；（大错报；（2 2）选择和运用恰当的会计政策；（）选择和运用恰当的会计政策；（3 3）作出合理的会计估计。）作出合理的会计估计。二、注册会计师的责任二、注册会计师的责任 我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职
19、业道德规范，计划和实施审计工作以对财务规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。报表是否不存在重大错报获取合理保证。审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我们考虑会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的内部控制
20、，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。三、审计意见三、审计意见 我们认为我们认为，ABCABC公司财务报表已经按照企业会计准则和公司财务报表已经按照企业会
21、计准则和会计制度会计制度的规定编制，在的规定编制，在所有重大方面所有重大方面公公允反映了允反映了ABCABC公司公司20201 1年年1212月月3131日的财务状况以及日的财务状况以及20201 1年度的经营成果和现金流量。年度的经营成果和现金流量。会计师事务所会计师事务所 中国注册会计师：中国注册会计师：（盖章）（盖章）（签名并盖章）（签名并盖章）中国注册会计师：中国注册会计师：（签名并盖章）（签名并盖章）中国中国市市 二二二年二年月月日日 二、保留意见的审计报告二、保留意见的审计报告保留意见是指注册会计师对财务报表的反映有所保留的审计意保留意见是指注册会计师对财务报表的反映有所保留的审计
22、意见。一般是由于某些事项的存在，使无保留意见的条件不具备，见。一般是由于某些事项的存在，使无保留意见的条件不具备，影响了被审计单位财务报表的表述，因而注册会计师对无保留影响了被审计单位财务报表的表述，因而注册会计师对无保留意见加以修正，对影响事项提出保留意见，并表示对该意见负意见加以修正，对影响事项提出保留意见，并表示对该意见负责。责。经过审计后，如果认为财务报表整体是公允的，但还存在下列经过审计后，如果认为财务报表整体是公允的，但还存在下列情形之一，注册会计师应当出具保留意见的审计报告：情形之一，注册会计师应当出具保留意见的审计报告：（1 1）会计政策的选用、会计估计的作出或财务报表的披露不
23、）会计政策的选用、会计估计的作出或财务报表的披露不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定，虽影响重大，但符合适用的会计准则和相关会计制度的规定，虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告；不至于出具否定意见的审计报告；（2 2）因审计范围受到限制，不能获取充分、适当的审计证据，）因审计范围受到限制，不能获取充分、适当的审计证据，虽影响重大，但不至于出具无法表示意见的审计报告。虽影响重大，但不至于出具无法表示意见的审计报告。审计学审计学 第十二章第十二章 审计报告审计报告 标准格式和措辞：标准格式和措辞：（1 1）应于）应于“意见段意见段”之前另设之前另设“说明段说明段”，以说明，以说明所持保留
24、意见的理由。所持保留意见的理由。（2 2）在）在“意见段意见段”中使用中使用“除除以外以外”之类的措辞。之类的措辞。如如“除存在上述问题以外除存在上述问题以外”、“除上述问题造成的影响除上述问题造成的影响以外以外”或或“除上述情况待定以外除上述情况待定以外”等术语。等术语。（3 3）如因审计范围受到限制，审计人员还应当在注）如因审计范围受到限制，审计人员还应当在注册会计师的责任段提及这一情况。册会计师的责任段提及这一情况。（4 4）审计报告其余部分仍使用无保留意见审计报告）审计报告其余部分仍使用无保留意见审计报告的术语，表示其他事项已作了公允的反映。的术语，表示其他事项已作了公允的反映。审计学
25、审计学 第十二章第十二章 审计报告审计报告三、否定意见的审计报告三、否定意见的审计报告 否定意见是指与无保留意见相反，否定财务报表的整体公否定意见是指与无保留意见相反，否定财务报表的整体公允性。无论审计人员或客户都不希望发表此类意见。允性。无论审计人员或客户都不希望发表此类意见。如果认为财务报表不符合适用的会计准则和相关会计制度如果认为财务报表不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定，未能从整体上公允反映客户的财务状况、经营成果和的规定，未能从整体上公允反映客户的财务状况、经营成果和现金流量，审计人员应出否定意见的审计报告。保留意见与否现金流量，审计人员应出否定意见的审计报告。保留意见与否定意
26、见的差异在影响程度不同。定意见的差异在影响程度不同。格式和措辞：审计人员应在意见段前加说明段，并在意见段开格式和措辞：审计人员应在意见段前加说明段，并在意见段开始使用始使用“由于上述问题造成的重大影响由于上述问题造成的重大影响”、“由于受到前段所由于受到前段所述事项的重大影响述事项的重大影响”、“不符合不符合”、“未能公允反映未能公允反映”等术语。等术语。审计学审计学 第十二章第十二章 审计报告审计报告四、无法表示意见的审计报告四、无法表示意见的审计报告 无法表示意见是指审计人员在报告中说明其对无法表示意见是指审计人员在报告中说明其对客户的财务报表不能发表意见，也即对财务报表不客户的财务报表不
27、能发表意见，也即对财务报表不发表包括肯定、否定和保留的审计意见。发表包括肯定、否定和保留的审计意见。如果审计范围受到限制可能产生的影响非常重如果审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以至大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以至无法对会计报表发表意见，审计人员应当出具无法无法对会计报表发表意见，审计人员应当出具无法表示意见的审计报告。表示意见的审计报告。审计学审计学 第十二章第十二章 审计报告审计报告标准标准格式和措辞：格式和措辞：注册会计师应当删除注册会计师的责任段、在审注册会计师应当删除注册会计师的责任段、在审计意见计意见段之前段之前增加说明段，清楚
28、地说明导致否定意见增加说明段，清楚地说明导致否定意见的事项，并尽可能的事项，并尽可能说明说明否定事项的影响程度。否定事项的影响程度。同时，注册会计师应当在意见段中使用同时，注册会计师应当在意见段中使用“由于上由于上述问题述问题造成造成的重大影响的重大影响”、“由于受到前段所述事项由于受到前段所述事项的重大影响的重大影响”等术语等术语。审计学审计学 第十二章第十二章 审计报告审计报告审审 计计 报报 告告ABC股份有限公司全体股东：股份有限公司全体股东：我们接受委托，审计后附的我们接受委托，审计后附的ABC股份有限公司（以下简称股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表，包括公司）财务报表，包括
29、201年年12月月31日的资产负日的资产负债表，债表，201年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。一、管理层对财务报表的责任一、管理层对财务报表的责任 按照企业会计准则和按照企业会计准则和会计制度会计制度的规定编制财务报表是的规定编制财务报表是ABC公司管理层的责任。这种责任包括：（公司管理层的责任。这种责任包括：（1）设）设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；（计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；（2
30、）选择和运用恰当的会计政策；（选择和运用恰当的会计政策；（3）作出合理的会计估计。）作出合理的会计估计。二、导致无法表示意见的事项二、导致无法表示意见的事项 ABC公司未对公司未对201年年12月月31日的存货进行盘点，金额为日的存货进行盘点，金额为万元，占期末资产总额的万元，占期末资产总额的40%。我们无法实施存货监盘，。我们无法实施存货监盘，也无法实施替代审计程序，以对期末存货的数量和状况获取充分、适当的审计证据。也无法实施替代审计程序，以对期末存货的数量和状况获取充分、适当的审计证据。三、审计意见三、审计意见 由于上述审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，我们无法对由于上述审计范
31、围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，我们无法对ABC公司财务报表发表意见。公司财务报表发表意见。会计师事务所会计师事务所 中国注册会计师：中国注册会计师：（盖章）（盖章）（签名并盖章）（签名并盖章）中国注册会计师：中国注册会计师：（签名并盖章）（签名并盖章）中国中国市市 二二二年二年月月日日 审计学审计学 第十二章第十二章 审计报告审计报告五、带强调说明段的审计报告五、带强调说明段的审计报告应当增加强调事项段的情形有两种：应当增加强调事项段的情形有两种：（1 1）当存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的）当存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况、且不影响已发表的意见时，审计人
32、员应当事项或情况、且不影响已发表的意见时，审计人员应当在审计报告的意见段之后增加强调事项段对此予以强调。在审计报告的意见段之后增加强调事项段对此予以强调。（2 2）当存在可能对会计报表产生重大影响的不确定事）当存在可能对会计报表产生重大影响的不确定事项（持续经营问题除外）、且不影响已发表的意见时，项（持续经营问题除外）、且不影响已发表的意见时，审计人员应当考虑在审计报告的意见段之后增加强调事审计人员应当考虑在审计报告的意见段之后增加强调事项段对此予以强调。项段对此予以强调。注册会计师应当在强调事项段中指明，该段内容仅用于注册会计师应当在强调事项段中指明，该段内容仅用于提醒财务报表使用者关注，并
33、不影响已发表的审计意见。提醒财务报表使用者关注，并不影响已发表的审计意见。审计学审计学 第十二章第十二章 审计报告审计报告六、根据重要性水平来区分各种意见类型六、根据重要性水平来区分各种意见类型如果审计范围受限制或者财务报表编制违背会计准则如果审计范围受限制或者财务报表编制违背会计准则的情况不重要，可出具无保留意见的审计报告。的情况不重要，可出具无保留意见的审计报告。如果这种情况重要，但不影响会计报表整体的公允表如果这种情况重要，但不影响会计报表整体的公允表达，应出具保留意见的审计报告。达，应出具保留意见的审计报告。如果这种情况很重要，以至影响会计报表整体的公允如果这种情况很重要，以至影响会计
34、报表整体的公允表达，应出具否定意见或无法表示意见的审计报告。表达，应出具否定意见或无法表示意见的审计报告。分析思路分析思路审计学审计学 第十二章第十二章 审计报告审计报告是否违反会计准则或审计是否违反会计准则或审计范围受限制范围受限制有无强调事项有无强调事项或不确定事项或不确定事项是否重要是否重要是否重要是否重要是否影响整体是否影响整体公允性公允性影响是否非常影响是否非常重大和广泛重大和广泛 考虑审计意见类型考虑审计意见类型没有没有 审计范围受限制审计范围受限制 违反会计准则违反会计准则标标准准无无保保留留无无保保留留加加解解释释段段标标准准无无保保留留保留保留意见意见否定否定意见意见标标准准
35、无无保保留留保留保留意见意见无法无法表示表示意见意见否否是是无无有有否否是是否否是是否否是是【案例案例】资料资料：注册会计师李刚于：注册会计师李刚于20072007年年3 3月月2020日完日完成了对成了对A A股份有限公司股份有限公司20062006年度财务报表的审计，在年度财务报表的审计，在复核审计工作底稿时，发现下列情况：复核审计工作底稿时，发现下列情况：(1)(1)应收账款项目无法函证，也无法实施其他替代审计应收账款项目无法函证，也无法实施其他替代审计程序程序(2)(2)存货计价方法由后进先出法改为先进先出法，已在存货计价方法由后进先出法改为先进先出法，已在附注中说明附注中说明(3)(
36、3)自自20072007年年1 1月起，股市大幅度下跌，月起，股市大幅度下跌，A A公司如果在公司如果在3 3月月2020日将短期股票投资转让，将导致大约日将短期股票投资转让，将导致大约300300万元的万元的损失损失要求：针对上述情况，请指出李刚应发表何种审计意要求：针对上述情况，请指出李刚应发表何种审计意见，并说明理由。见，并说明理由。【解析解析】(1)1)保留意见的审计报告。应收账款项目无法进行函证，也无保留意见的审计报告。应收账款项目无法进行函证，也无法实施其他替代审计程序，这样使得注册会计师审计范围受法实施其他替代审计程序，这样使得注册会计师审计范围受到局限，无法取得应收账款真实完整
37、的资料，注册会计师无到局限，无法取得应收账款真实完整的资料，注册会计师无法对此发表审计意见法对此发表审计意见(2)(2)标准审计标准审计报告。被审计单位如果改变了会计处理方法，而报告。被审计单位如果改变了会计处理方法，而这种改变使得被审计单位提供的会计信息更加相关，可靠，这种改变使得被审计单位提供的会计信息更加相关，可靠，并且在报表附注中做了说明，这种改变是合理的并且在报表附注中做了说明，这种改变是合理的(3)(3)带强调事项的无保留意见的审计报告。被审计单位所持股带强调事项的无保留意见的审计报告。被审计单位所持股票如果在票如果在3 3月月2020日出售将导致日出售将导致300300万元的损失
38、，属于重大不确万元的损失，属于重大不确定事项，所以注册会计师应当在不改变原有审计意见的前提定事项，所以注册会计师应当在不改变原有审计意见的前提下，在审计意见段之后增加强调事项段对此进行说明下，在审计意见段之后增加强调事项段对此进行说明【案例案例】注册注册会计师王磊在审计会计师王磊在审计MM公司公司20062006年度资年度资产负债表时，发现该公司反映的预付账款项目为借产负债表时，发现该公司反映的预付账款项目为借方余额方余额400400万元，其中：预付账款万元，其中：预付账款A A公司公司1515万元，万元，B B公司公司-20-20万元。其中万元。其中A A公司的公司的1515万元是万元是20
39、062006年年3 3月为月为采购产品所付，事后获悉该产品已经停产。坏账准采购产品所付，事后获悉该产品已经停产。坏账准备计提备计提20%20%。要求：针对上述问题，王磊应做何种审计意见要求：针对上述问题，王磊应做何种审计意见?若需若需要调整建议，请列示调整分录。审计调整分录均不要调整建议，请列示调整分录。审计调整分录均不考虑税费，损益的影响考虑税费，损益的影响。【解析解析】(1)对已无望再收到货物的预付账款，应提请对已无望再收到货物的预付账款，应提请M公司作如下调公司作如下调整分录：整分录：借：其他应收款借：其他应收款A公司公司15贷：预付账款贷：预付账款A公司公司15(2)对预付账款的贷方明
40、细账余额，应提前对预付账款的贷方明细账余额，应提前M公司作如下调整公司作如下调整分录：分录：借：预付账款借：预付账款B公司公司20贷：应付账款贷：应付账款B公司公司20(3)按照按照M公司计提坏账准备的会计政策做如下调整分录：公司计提坏账准备的会计政策做如下调整分录：借：资产减值损失借：资产减值损失3(15*20%)贷：坏账准备贷：坏账准备3【案例案例】注册注册会计师李阳在审计会计师李阳在审计MM公司公司20072007年度会计报表，于年度会计报表，于20082008年年3 3月月2020日完成审计工作，日完成审计工作，MM公司于公司于20082008年年3 3月月2525日对外发布了日对外发
41、布了20072007年度审计报告。年度审计报告。注册注册会计师确定会计师确定MM公司公司20072007年度财务报表层次的重要性水平为年度财务报表层次的重要性水平为220220万元，并分配至各财务报表项目，其中应收账款项目的重要性万元，并分配至各财务报表项目，其中应收账款项目的重要性水平是水平是2020万元。经审计，注册会计师发现万元。经审计，注册会计师发现MM公司存在以下事项：公司存在以下事项：M M公司原采用应收账款余额百分比法计算坏账，坏账准备按应公司原采用应收账款余额百分比法计算坏账，坏账准备按应收账款余额的收账款余额的10%10%计提。为更合理核实坏账，公司董事会决定从计提。为更合理
42、核实坏账，公司董事会决定从20072007年度采用账龄分析法核算：账龄年度采用账龄分析法核算：账龄1 1年以内的，按其余额的年以内的，按其余额的10%10%计计提提;账龄账龄1 1至至2 2年的，按其余额的年的，按其余额的20%20%计提计提;账龄账龄2 2至至3 3年的，按其余额的年的，按其余额的40%40%计提计提;账龄账龄3 3年以上的，按其余额的年以上的，按其余额的80%80%计提。计提。MM公司尚未按照董公司尚未按照董事会决定核算坏账，其事会决定核算坏账，其20072007年年末未经审计的应收账款账面余额为年年末未经审计的应收账款账面余额为借方余额借方余额1500015000万元，坏
43、账准备余额为贷方万元，坏账准备余额为贷方18001800万元。万元。要求：要求：(1)(1)针对审计发现的上述现象，如果不考虑审计重要性针对审计发现的上述现象，如果不考虑审计重要性水平，注册会计师应分别提出何种审计意见水平，注册会计师应分别提出何种审计意见,若需提出调整建若需提出调整建议，请列示审计调整分录议，请列示审计调整分录(2)(2)针对审计发现的上述现象，假定针对审计发现的上述现象，假定MM公司拒绝注册会计师按公司拒绝注册会计师按照要求照要求(1)(1)提出的适当处理建议，如果考虑审计重要性水平，提出的适当处理建议，如果考虑审计重要性水平，注册会计师应发表何种审计意见。注册会计师应发表
44、何种审计意见。账龄账龄1年以内年以内1-2年年2-3年年3年以上年以上合计合计年末账面余额（万元）800020003000200015000M公司公司2007年应收账款账龄资料年应收账款账龄资料【解析解析】(1)M1)M公司存在的事项公司存在的事项(1)(1)属于会计估计变更，按照企业会计准属于会计估计变更，按照企业会计准则中会计估计变更及会计差错更正的规定，采用未来适用法，则中会计估计变更及会计差错更正的规定，采用未来适用法，注册会计师应提前注册会计师应提前MM公司作如下调整分录，并在报表附注中公司作如下调整分录，并在报表附注中列明会计估计变更的内容和理由。列明会计估计变更的内容和理由。会计
45、会计估计变更的影响数：估计变更的影响数：2007 2007年年1212月月3131日与应收账款相关的坏账准备余额应为日与应收账款相关的坏账准备余额应为40004000万元万元(8000*10(8000*10%+2000*20%+3000*40%+2000*80%)%+2000*20%+3000*40%+2000*80%)，扣除，扣除原余额原余额18001800万元后，应补提万元后，应补提22002200万元，故作以下调整分录：万元，故作以下调整分录：借：资产减值损失借：资产减值损失 22002200 贷贷：坏账准备：坏账准备 22002200(2)(2)注册会计师应当发表否定意见的审计报告。由
46、于注册会计师应当发表否定意见的审计报告。由于注册会计师确定的应收账款的重要性水平是注册会计师确定的应收账款的重要性水平是2020万元，万元，而注册会计师发现的错报为而注册会计师发现的错报为22002200万元，属于重大错万元，属于重大错报，如果被审计单位拒绝调整，必将影响财务报表报，如果被审计单位拒绝调整，必将影响财务报表的公允性。的公允性。第五节第五节 对特殊目的审计业务出具审计报告对特殊目的审计业务出具审计报告 一、特殊目的审计业务的含义一、特殊目的审计业务的含义 特殊目的审计业务，是指注册会计师接受委托，对下列财务特殊目的审计业务，是指注册会计师接受委托，对下列财务信信息进行息进行审计并
47、出具审计报告的业务：审计并出具审计报告的业务：（一）按照企业会计准则和相关会计制度以外的其他基础（简称（一）按照企业会计准则和相关会计制度以外的其他基础（简称特殊特殊基础）编制的财务报表基础）编制的财务报表（二）财务报表的组成部分（二）财务报表的组成部分 财务报表的组成部分，包括财务报表特定项目、特定账户或财务报表的组成部分，包括财务报表特定项目、特定账户或特特定账户定账户的特定内容。的特定内容。（三）合同的遵守情况（三）合同的遵守情况（四）简要财务报表（四）简要财务报表审计学审计学 第十二章第十二章 审计报告审计报告二、特殊目的业务审计报告的要素 指注册会计师按照业务约定书的要求致送审计报指
48、注册会计师按照业务约定书的要求致送审计报告的对象，一般是指审计业务的委托人告的对象，一般是指审计业务的委托人 引言段应当说明下列内容：引言段应当说明下列内容：（1）所审计的财务信息；）所审计的财务信息；（2）客户的责任和注册会计师的责任）客户的责任和注册会计师的责任 范围段应当说明下列内容：范围段应当说明下列内容：（1）注册会计师遵守职业道德规范）注册会计师遵守职业道德规范；（2）审计程序的实施；）审计程序的实施；（3）审计证据是充分、适当的）审计证据是充分、适当的 意见段应当清楚地说明对财务信息发表的审计意见意见段应当清楚地说明对财务信息发表的审计意见 审计报告审计报告收件人：收件人：事务所
49、名称事务所名称 CPA签章签章 地址地址 报告日期报告日期 范围段范围段 引言段引言段 意见段意见段三、特殊目的业务审计报告三、特殊目的业务审计报告（一）对按照特殊基础编制的财务报表出具的审计报告（一）对按照特殊基础编制的财务报表出具的审计报告1 1、特殊基础特殊基础是指除企业会计准则和相关会计制度以外的其他基础，包是指除企业会计准则和相关会计制度以外的其他基础，包括计税基础、收付实现制基础、监管机构的报告要求。括计税基础、收付实现制基础、监管机构的报告要求。2 2、出具审计报告时，注册会计师应当在引言段中指明财务报表编制的、出具审计报告时，注册会计师应当在引言段中指明财务报表编制的基础，或提
50、醒财务报表使用者注意财务信息附注中对编制基础作出的说基础，或提醒财务报表使用者注意财务信息附注中对编制基础作出的说明。明。3 3、审计意见应当说明财务报表是否按照指定的特殊基础编制。、审计意见应当说明财务报表是否按照指定的特殊基础编制。4 4、注册会计师应当考虑财务报表的标题或附注是否清楚表明，该财务、注册会计师应当考虑财务报表的标题或附注是否清楚表明，该财务报表并非按照企业会计准则和相关会计制度的规定编制，如未适当指报表并非按照企业会计准则和相关会计制度的规定编制，如未适当指明，注册会计师应当出具恰当的非无保留意见的审计报告。明，注册会计师应当出具恰当的非无保留意见的审计报告。（二）对财务报