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1、第十二章第十二章 审计报告审计报告 第一节第一节 审计报告编制前的工作审计报告编制前的工作 第二节第二节 注册会计师审计报告注册会计师审计报告第三节第三节 国家审计报告国家审计报告第四节第四节 内部审计报告内部审计报告 通过本章内容学习，通过本章内容学习，要求学生了解审计报告要求学生了解审计报告编制前应做的工作，了编制前应做的工作，了解国家审计报告和内部解国家审计报告和内部审计报告的内容，掌握审计报告的内容，掌握审计报告的含义，理解审计报告的含义，理解审计报告的分类，掌握审计报告的分类，掌握不同审计意见报告的区不同审计意见报告的区别，能根据要求编制审别，能根据要求编制审计报告。计报告。学学习习
2、目目的的与与要要求求审计报告的类型审计报告的类型及不同类型之间及不同类型之间的区别的区别本章重点本章重点审计报告的概念审计报告的概念审计报告的审计报告的基本内容基本内容第一节第一节 审计报告编制前的工作审计报告编制前的工作 注册会计师在按业务循环完成各财务报表项目的审注册会计师在按业务循环完成各财务报表项目的审计测试和一些特殊项目的审计工作后，应汇总审计测试计测试和一些特殊项目的审计工作后，应汇总审计测试结果，进行更具综合性的审计工作，如编制审计差异调结果，进行更具综合性的审计工作，如编制审计差异调整表和试算平衡表、撰写审计总结以及完成审计工作底整表和试算平衡表、撰写审计总结以及完成审计工作底
3、稿的复核等。在此基础上，应评价审计结果，在与客户稿的复核等。在此基础上，应评价审计结果，在与客户沟通以后，确定应出具审计报告的意见类型和措辞，进沟通以后，确定应出具审计报告的意见类型和措辞，进而编制并致送审计报告，终结审计工作。而编制并致送审计报告，终结审计工作。一、编制审计差异调整表和试算平衡表一、编制审计差异调整表和试算平衡表（一）编制审计差异调整表（一）编制审计差异调整表审计差异内容按是否需要调整账户记录可分为核算审计差异内容按是否需要调整账户记录可分为核算错误和重分类错误。错误和重分类错误。核算错误核算错误是因企业对经济业务进行是因企业对经济业务进行了不正确的会计核算而引起的错误，用审
4、计重要性原则了不正确的会计核算而引起的错误，用审计重要性原则来衡量每一项核算错误，来衡量每一项核算错误，又可把这些核算错误区分为建又可把这些核算错误区分为建议调整的不符事项和不建议调整的不符事项（即未调整议调整的不符事项和不建议调整的不符事项（即未调整不符事项）；不符事项）；重分类错误重分类错误是因企业未按企业会计准则列是因企业未按企业会计准则列报财务报表而引起的错误。报财务报表而引起的错误。无论是建议调整的不符事项、未调整不符事项还是无论是建议调整的不符事项、未调整不符事项还是重分类错误，在审计工作底稿中通常都是以会计分录的重分类错误，在审计工作底稿中通常都是以会计分录的形式反映的。由于审计
5、中发现的错误往往不止一两项，形式反映的。由于审计中发现的错误往往不止一两项，为便于审计项目的各级负责人综合判断、分析和决定，为便于审计项目的各级负责人综合判断、分析和决定，也为了便于有效编制试算平衡表和代编经审计的财务报也为了便于有效编制试算平衡表和代编经审计的财务报表，通常需要将这些建议调整的不符事项、未调整不符表，通常需要将这些建议调整的不符事项、未调整不符事项和重分类错误分别汇总至调整分录汇总表、重分类事项和重分类错误分别汇总至调整分录汇总表、重分类分录汇总表和未调整不符事项汇总表。分录汇总表和未调整不符事项汇总表。对审计中发现的核算错误，如何运用审计重要性原对审计中发现的核算错误，如何
6、运用审计重要性原则来划分建议调整的不符事项与未调整不符事项，是正则来划分建议调整的不符事项与未调整不符事项，是正确编制审计差异调整表的关键。重要性具有数量和质量确编制审计差异调整表的关键。重要性具有数量和质量两个方面的特征。换言之，两个方面的特征。换言之，注册会计师在划分建议调整注册会计师在划分建议调整的不符事项与未调整不符事项时，应当考虑核算错误的的不符事项与未调整不符事项时，应当考虑核算错误的金额和性质两个因素。金额和性质两个因素。1.1.审计差异：注册会计师在审计过程中发现审计差异：注册会计师在审计过程中发现的被审计单位的的被审计单位的会计处理方法与企业会计准则和会计处理方法与企业会计准
7、则和企业会计制度的不一致叫审计差异。企业会计制度的不一致叫审计差异。2.2.审计差异分类审计差异分类审审计计差差异异核算错误核算错误重分类错误重分类错误建议调整的不建议调整的不符事项符事项不建议调整的不建议调整的不符事项不符事项3.3.把核算错误划分为建议调整的不符事项和不建把核算错误划分为建议调整的不符事项和不建议调整的不符事项的原则议调整的不符事项的原则 （1 1）对于）对于单笔核算错误超过单笔核算错误超过所涉及所涉及财务报表项目（或财务报表项目（或账项）层次重要性水平账项）层次重要性水平的，应视为建议调整的不符事项。的，应视为建议调整的不符事项。（2 2）对于单笔核算错误）对于单笔核算错
8、误大大低于大大低于所涉及财务报表项目所涉及财务报表项目（或账项）层次（或账项）层次重要性水平重要性水平，但性质重要但性质重要的，比如影响收的，比如影响收益趋势的核算错误、股本项目等不期望出现的核算错误，益趋势的核算错误、股本项目等不期望出现的核算错误，应视为建议调整的不符事项。应视为建议调整的不符事项。（3 3）对于单笔核算错误）对于单笔核算错误大大低于大大低于所涉及财务报表项目所涉及财务报表项目（或账项）层次（或账项）层次重要性水平重要性水平，并且性质不重要并且性质不重要的，一般应的，一般应视为未调整不符事项；但应当考虑小金额错报累计起来可视为未调整不符事项；但应当考虑小金额错报累计起来可能
9、重要的可能性。能重要的可能性。注册会计师确定了建议调整的不符事项和重分类错误注册会计师确定了建议调整的不符事项和重分类错误后，应以后，应以书面方式及时征求书面方式及时征求被审计单位对需要调整财务报被审计单位对需要调整财务报表事项的意见。若被审计单位予以采纳，应取得被审计单表事项的意见。若被审计单位予以采纳，应取得被审计单位同意调整的书面确认；若被审计单位不予采纳，应分析位同意调整的书面确认；若被审计单位不予采纳，应分析原因，并根据未调整不符事项的性质和重要程度，确定是原因，并根据未调整不符事项的性质和重要程度，确定是否在审计报告中予以反映，以及如何反映。否在审计报告中予以反映，以及如何反映。4
10、.4.调整原则：调整原则：调表不调账调表不调账 5.5.调整分录调整分录审计调整分录审计调整分录错误错误正确正确调整调整借：银行存款借：银行存款贷：主营业务收入贷：主营业务收入借：银行存款借：银行存款 贷：预收账款贷：预收账款借：营业收入借：营业收入贷：预收账款贷：预收账款借：主营业务成本借：主营业务成本贷：库存商品贷：库存商品借：发出商品借：发出商品贷：库存商品贷：库存商品借：存货（发出商借：存货（发出商品）品）贷：营业成本贷：营业成本（二）编制试算平衡表（二）编制试算平衡表在编制完试算平衡表后，应注意核对相应在编制完试算平衡表后，应注意核对相应的勾稽关系。如，的勾稽关系。如，资产负债表试算
11、平衡表左边资产负债表试算平衡表左边的审计前金额、审定金额、报表反映的各栏合的审计前金额、审定金额、报表反映的各栏合计数应分别等于其右边相应各栏合计数；计数应分别等于其右边相应各栏合计数；资产资产负债表试算平衡表左边的调整金额栏中的借方负债表试算平衡表左边的调整金额栏中的借方合计数与贷方合计数之差应等于右边的调整金合计数与贷方合计数之差应等于右边的调整金额栏中的贷方合计数与借方合计数之差；额栏中的贷方合计数与借方合计数之差；资产资产负债表试算平衡表左边的重分类调整栏中的借负债表试算平衡表左边的重分类调整栏中的借方合计数与贷方合计数之差应等于右边的重分方合计数与贷方合计数之差应等于右边的重分类调整
12、栏中的贷方合计数与借方合计数之差，类调整栏中的贷方合计数与借方合计数之差，等等。等等。二、获取管理当局声明书二、获取管理当局声明书 三、获取律师声明书三、获取律师声明书 四、对财务报表总体合理性实施分析程序四、对财务报表总体合理性实施分析程序 五、评价审计结果五、评价审计结果 六、与治理层沟通六、与治理层沟通 1沟通内容沟通内容 (1)注册会计师的责任；注册会计师的责任；(2)计划的审计范围和时间；计划的审计范围和时间；(3)审计工作中发现的问题；审计工作中发现的问题；(4)注册会计师的独立性。注册会计师的独立性。2沟通目的沟通目的 (1)就审计范围和时间以及注册会计师、治理层和管理就审计范围
13、和时间以及注册会计师、治理层和管理层各方在财务报表审计和沟通中的的责任，取得相互了解；层各方在财务报表审计和沟通中的的责任，取得相互了解；(2)及时向治理层告知审计中发现的与治理层责任相关及时向治理层告知审计中发现的与治理层责任相关的事项；的事项；(3)共享有助于注册会计师获取审计证据和治理层履共享有助于注册会计师获取审计证据和治理层履行责任的其他信息。行责任的其他信息。七、完成质量控制复核七、完成质量控制复核会计师事务所应当建立完善的审计工作底稿分级复会计师事务所应当建立完善的审计工作底稿分级复核制度。如前所述，对审计工作底稿的复核可分为两个核制度。如前所述，对审计工作底稿的复核可分为两个层
14、次：项目组内部复核和独立的项目质量控制复核。层次：项目组内部复核和独立的项目质量控制复核。（一）项目组内部复核（一）项目组内部复核项目组内部复核又分为两个层次：项目组内部复核又分为两个层次：审计项目经理的审计项目经理的现场复核和项目合伙人的复核现场复核和项目合伙人的复核。（二）独立的项目质量控制复核（二）独立的项目质量控制复核 1.1.概念：项目质量控制复核是指在出具报告前，对概念：项目质量控制复核是指在出具报告前，对项目组作出的重大判断和在准备报告时形成的结论作出项目组作出的重大判断和在准备报告时形成的结论作出客观评价的过程。客观评价的过程。(1)(1)实施对审计工作结果的最后质量控制；实施
15、对审计工作结果的最后质量控制；(2)(2)确认审计工作已达到会计师事务所的工作标准；确认审计工作已达到会计师事务所的工作标准；(3)(3)消除妨碍注册会计师判断的偏见。消除妨碍注册会计师判断的偏见。2.2.独立复核的要点独立复核的要点 项目组就具体业务对会计师事务所独立性作出的评项目组就具体业务对会计师事务所独立性作出的评价；价；在审计过程中识别的特别风险以及采取的应对措施；在审计过程中识别的特别风险以及采取的应对措施；作出的判断，尤其是关于重要性和特别风险的判断；作出的判断，尤其是关于重要性和特别风险的判断；是否已就存在的意见分歧、其他疑难问题或争议事是否已就存在的意见分歧、其他疑难问题或争
16、议事项进行适当咨询，以及咨询得的结论；项进行适当咨询，以及咨询得的结论；在审计中识别的已更正和未更正的错报的重要程度在审计中识别的已更正和未更正的错报的重要程度及处理情况；及处理情况；拟与管理层、治理层以及其他方面沟通的事项；拟与管理层、治理层以及其他方面沟通的事项；所复核的审计工作底稿是否反映了针对重大判断执所复核的审计工作底稿是否反映了针对重大判断执行的工作，是否支持得出的结论；行的工作，是否支持得出的结论；拟出具的审计报告的适当性。拟出具的审计报告的适当性。（三）中关于项目质量控制复核与项目内部复核的（三）中关于项目质量控制复核与项目内部复核的区别区别 （1 1）复核的主体不同。）复核的
17、主体不同。项目组复核是项目项目组复核是项目组内部进行的复核，包括项目负责人实施的复核，组内部进行的复核，包括项目负责人实施的复核，项目质量控制复核则是会计师事务所挑选不参与项目质量控制复核则是会计师事务所挑选不参与该业务的人员，独立地对特定业务实施的复核。该业务的人员，独立地对特定业务实施的复核。后者的独立性和客观性通常高于前者；后者的独立性和客观性通常高于前者；（2 2）复核的对象不同。）复核的对象不同。对每项业务都应当对每项业务都应当实施项目组内部复核，而会计师事务所只对特定实施项目组内部复核，而会计师事务所只对特定业务实施项目质量控制复核；业务实施项目质量控制复核；（3 3）复核的要求不
18、同）复核的要求不同。对每项业务实施项。对每项业务实施项目组内部复核的内容比较宽泛，会计师事务所对目组内部复核的内容比较宽泛，会计师事务所对特定业务实施项目质量控制复核的重点，是客观特定业务实施项目质量控制复核的重点，是客观评价项目组作出的重大判断和在准备报告时形成评价项目组作出的重大判断和在准备报告时形成的结论。的结论。一、审计报告的概念一、审计报告的概念二、审计报告的分类二、审计报告的分类三、审计报告的基本内容三、审计报告的基本内容四、审计报告的类型四、审计报告的类型五、五、CPACPA对对“其他信息其他信息”的责任及其对审计报告的影响的责任及其对审计报告的影响六、期后发现的事实对审计报告结
19、论的影响六、期后发现的事实对审计报告结论的影响第第二二节节 注册会计师审计报告注册会计师审计报告一、审计报告的概念一、审计报告的概念 1 1什么是审计报告（见教材什么是审计报告（见教材P306P306）（1 1）是注册会计师）是注册会计师发表审计意见的书面文件；发表审计意见的书面文件；（2 2）是注册会计师对）是注册会计师对被审计单位财务报表发表被审计单位财务报表发表审计审计意见的书面文件；意见的书面文件；（3 3）是注册会计师）是注册会计师在实施审计工作的基础上对在实施审计工作的基础上对被审被审计单位财务报表计单位财务报表发表审计意见的书面文件；发表审计意见的书面文件；（4 4）是注册会计师
20、根据）是注册会计师根据中国注册会计师准则的规定中国注册会计师准则的规定，在实施审计工作的基础上对被审计单位财务报表发表审计在实施审计工作的基础上对被审计单位财务报表发表审计意见的书面文件。意见的书面文件。2 2审计报告的特征审计报告的特征（1 1）按照审计准则的规定执行审计工作；）按照审计准则的规定执行审计工作；（2 2）在实施审计工作的基础上才能出具审计报告；）在实施审计工作的基础上才能出具审计报告；（3 3）通过对财务报表发表意见履行业务约定书的责任；）通过对财务报表发表意见履行业务约定书的责任；（4 4）以书面形式出具审计报告。）以书面形式出具审计报告。3.3.审计报告的作用审计报告的作
21、用 （1 1）鉴证作用）鉴证作用：向政府及其各部门和社会各：向政府及其各部门和社会各界鉴证；界鉴证；（2 2）保护作用）保护作用：在一定程序上保护被审计单：在一定程序上保护被审计单位的财产、债权人和股东的权益及企业利害关系位的财产、债权人和股东的权益及企业利害关系人的利益；人的利益；（3 3）证明作用）证明作用：对审计工作质量和注册会计：对审计工作质量和注册会计师的审计责任起证明作用。师的审计责任起证明作用。注意：注册会计师应当在审计报告中根据审注意：注册会计师应当在审计报告中根据审计证据得出的结论，清楚地表达对财务报表的意计证据得出的结论，清楚地表达对财务报表的意见，并对出具的审计报告负责。
22、见，并对出具的审计报告负责。二、审计报告的分类二、审计报告的分类（一）按照审计报告的（一）按照审计报告的性质性质可分为标准审计报告和非标准审计可分为标准审计报告和非标准审计报告报告 1 1、标准审计报告是指包括标准措辞的、标准审计报告是指包括标准措辞的引言段、责任段和意见段引言段、责任段和意见段的无的无保留意见的审计报告，保留意见的审计报告，不附加任何说明段、强调事项段或修正性用语。不附加任何说明段、强调事项段或修正性用语。2 2、非标准审计报告是指标准审计报告以外的审计报告。包括带强调、非标准审计报告是指标准审计报告以外的审计报告。包括带强调事项段的无保留意见的审计报告和非无保留意见的审计报
23、告。事项段的无保留意见的审计报告和非无保留意见的审计报告。审审计计报报告告标准标准审计报告审计报告非非标准标准审审计报告计报告带强调事项段带强调事项段无保留意见审计报告无保留意见审计报告非无保留意非无保留意见见审计报告审计报告无保留意见无保留意见审计报告审计报告保留意见保留意见审计报告审计报告无法表示意见无法表示意见审计报告审计报告否定意见否定意见审计报告审计报告（二）按照审计报告（二）按照审计报告使用目的使用目的可分为公布目的的审计报告可分为公布目的的审计报告和非公布目的的审计报告和非公布目的的审计报告 1.1.公布目的的审计报告公布目的的审计报告，一般是用于对企业股东、，一般是用于对企业股
24、东、投资者、债权人等非特定利益关系者公布的附送财务报投资者、债权人等非特定利益关系者公布的附送财务报表的审计报告。表的审计报告。2.2.非公布目的的审计报告非公布目的的审计报告，一般是用于经营管理、，一般是用于经营管理、合并或业务转让、融资等特定目的而实施审计的审计报合并或业务转让、融资等特定目的而实施审计的审计报告。该类审计报告是分发给特定使用者的，如经营者、告。该类审计报告是分发给特定使用者的，如经营者、合并或业务转让的关系人、提供贷款的金融机构等。合并或业务转让的关系人、提供贷款的金融机构等。（三）按照审计报告的（三）按照审计报告的详略程度详略程度可分为简式审计报告和详可分为简式审计报告
25、和详式审计报告式审计报告 1 1、简式审计报告，、简式审计报告，又称短式审计报告。它是注册又称短式审计报告。它是注册会计师对应公布的财务报表进行审计后所编制的简明扼会计师对应公布的财务报表进行审计后所编制的简明扼要的审计报告。简式审计报告一般适用于公布目的，具要的审计报告。简式审计报告一般适用于公布目的，具有标准审计报告的特点。有标准审计报告的特点。2 2、详式审计报告，又称长式审计报告。、详式审计报告，又称长式审计报告。它是指对它是指对审计对象所有重要的经济业务和情况都要做详细说明和审计对象所有重要的经济业务和情况都要做详细说明和分析的审计报告，详式审计报告一般用于非公布目的的分析的审计报告
26、，详式审计报告一般用于非公布目的的审计报告，具有非标准审计报告的特点。审计报告，具有非标准审计报告的特点。三、审计报告的基本内容三、审计报告的基本内容P308P308 注册会计师的审计报告应当包括注册会计师的审计报告应当包括九项要素九项要素：（：（1 1）标）标题；（题；（2 2）收件人；（）收件人；（3 3）引言段；（）引言段；（4 4）管理层对财务报）管理层对财务报表的责任段表的责任段 ；（；（5 5）注册会计师的责任段；（）注册会计师的责任段；（6 6）审计意）审计意见段；（见段；（7 7）注册会计师的签名和盖章；（）注册会计师的签名和盖章；（8 8）会计师事）会计师事务所的名称、地址及
27、盖章；（务所的名称、地址及盖章；（9 9）报告日期。）报告日期。（一）审计报告的标题：（一）审计报告的标题：统一规范为统一规范为“审计报告审计报告”。（二）审计报告的收件人（二）审计报告的收件人：是指注册会计师按照业务约定：是指注册会计师按照业务约定书的要求致送审计报告的对象，一般是指审计报告的书的要求致送审计报告的对象，一般是指审计报告的委委托人。审计报告应载明收件人的全称。托人。审计报告应载明收件人的全称。审计报告的致送对象通常为被审计单位的审计报告的致送对象通常为被审计单位的全体股东全体股东或董事会。或董事会。（三）审计报告的引言段：（三）审计报告的引言段：应当说明被应当说明被审计单位的
28、名称和审计单位的名称和财务报表已经过审计财务报表已经过审计，并包括下列内容：，并包括下列内容：1 1、指出构成整套财务报表的、指出构成整套财务报表的每张财务报表的名称每张财务报表的名称；2 2、提及财务报表、提及财务报表附注附注；3 3、指明财务报表的、指明财务报表的日期或涵盖的时间日期或涵盖的时间；（四）管理层对财务报表的责任段（四）管理层对财务报表的责任段：应当说明，：应当说明，按照适用按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是管理的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是管理层的责任。这种责任应当包括：层的责任。这种责任应当包括：1 1、设计、实施和维护与财务报表编制相关的内
29、部、设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；大错报；2 2、选择和运用适当的会计政策；、选择和运用适当的会计政策；3 3、作出合理的会计估计。、作出合理的会计估计。（五）注册会计师的责任段（五）注册会计师的责任段：注册会计师的责任段应当说：注册会计师的责任段应当说明下列内容：明下列内容：1 1、注册会计师的责任是在、注册会计师的责任是在实施审计工作的基础上实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。对财务报表发表审计意见。2 2、审计工作审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务涉及实施审计程
30、序，以获取有关财务报表金额和披露的证据；还包括评价管理层选用会计政报表金额和披露的证据；还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。表的总体列报。3 3、注册会计师相信已获取的、注册会计师相信已获取的审计证据是充分、适审计证据是充分、适当的当的，为其发表审计意见提供了基础。，为其发表审计意见提供了基础。(六六)审计意见段审计意见段:应当说明：财务报表是应当说明：财务报表是按照适用的会计准按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制则和相关会计制度的规定编制,是否在是否在所有重大方面公允所有重大方面公允反映
31、了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。财务报表审计的目标是注册会计师通过执行审计工财务报表审计的目标是注册会计师通过执行审计工作，对财务报表的下列方面发表审计意见：作，对财务报表的下列方面发表审计意见：1 1、财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制、财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制；度的规定编制；2 2、财务报表是否在所有重大方面公允反映了被审计、财务报表是否在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。单位的财务状况、经营成果和现金流量。（七）应当有注册会计师的签名并盖章。（七）应当有注册会计
32、师的签名并盖章。（八）会计师事务所的名称和地址，并加盖会计师事务所（八）会计师事务所的名称和地址，并加盖会计师事务所公章。公章。（九）审计报告日期（九）审计报告日期。审计报告日期是指。审计报告日期是指注册会计注册会计师完成审计工作的日期师完成审计工作的日期。1 1基本观点：基本观点：审计报告的日期审计报告的日期不应早于不应早于注注册会计师获取充分、适当的审计证据并在此基础册会计师获取充分、适当的审计证据并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期。上对财务报表形成审计意见的日期。2 2确定审计报告日期应考虑条件确定审计报告日期应考虑条件 (1)(1)应当实施的应当实施的审计程序已经完成审计程序已经
33、完成；(2)(2)应当提请被审计单位调整的事项已经提应当提请被审计单位调整的事项已经提出，被审计单位已经出，被审计单位已经作出调整或拒绝作出调整作出调整或拒绝作出调整；(3)(3)管理层已经管理层已经正式签署财务报表正式签署财务报表。3 3审计报告日期与注册会计师责任的划分审计报告日期与注册会计师责任的划分 （1 1）注册会计师对不同时段的资产负债表日后事项有）注册会计师对不同时段的资产负债表日后事项有着不同的责任，而着不同的责任，而审计报告的日期是划分时段的关键时点；审计报告的日期是划分时段的关键时点；（2 2）在实务中，注册会计师在正式签署审计报告前，）在实务中，注册会计师在正式签署审计报
34、告前，通常把审计报告草稿和已审计财务报表草稿一同提交给管通常把审计报告草稿和已审计财务报表草稿一同提交给管理层，如果理层，如果管理层批准并签署己审计财务报表，注册会计管理层批准并签署己审计财务报表，注册会计师即可签署审计报告；师即可签署审计报告；（3 3）注册会计师签署）注册会计师签署审计报告的日期通常与管理层签审计报告的日期通常与管理层签署已审计财务报表的日期为署已审计财务报表的日期为同一天，或晚于同一天，或晚于管理层签署已管理层签署已审计财务报表的日期；审计财务报表的日期；（4 4）在审计报告日期）在审计报告日期晚于晚于管理层签署已审计财务报表管理层签署已审计财务报表日期时，注册会计师应当
35、获取自管理层声明书日到审计报日期时，注册会计师应当获取自管理层声明书日到审计报告日期之间的进一步审计证据，如补充的管理层声明书。告日期之间的进一步审计证据，如补充的管理层声明书。四、审计报告的类型四、审计报告的类型P311P311 审计报告的类型包括审计报告的类型包括无保留意见、保留意见、否定意无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见审计报告。见和无法表示意见审计报告。（一）无保留意见审计报告（一）无保留意见审计报告P310P310 无保留意见意味着注册会计师认为财务报表的无保留意见意味着注册会计师认为财务报表的反映反映是公允的是公允的，能够满足财务报表预期使用人的共同需要，能够满足财务报
36、表预期使用人的共同需要，并对发表的意见负责。并对发表的意见负责。1.1.财务报表已经按照使用的会计准则和相关会计制财务报表已经按照使用的会计准则和相关会计制度的规定编制，在所有重大方面公允地反映了被审计单度的规定编制，在所有重大方面公允地反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。位的财务状况、经营成果和现金流量。2.2.注册会计师已经按照中国注册会计师审计准则的注册会计师已经按照中国注册会计师审计准则的规定计划和实施了审计工作，在审计过程中未受到限制。规定计划和实施了审计工作，在审计过程中未受到限制。当出具无保留意见的审计报告时，注册会计师应当当出具无保留意见的审计报告时，注册会计师应当
37、以以“我们认为我们认为”作为意见段的开头，并使用作为意见段的开头，并使用“在所有重在所有重大方面大方面”、“公允反映公允反映”等术语。等术语。（二）保留意见审计报告（二）保留意见审计报告P313P313 如果认为财务报表如果认为财务报表整体是公允的整体是公允的，但还存在下列，但还存在下列情情形之一形之一，注册会计师应当出具保留意见的审计报告：，注册会计师应当出具保留意见的审计报告：1.1.会计政策的选用、会计估计的作出或财务报表的会计政策的选用、会计估计的作出或财务报表的披露披露不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定，不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定，虽虽影响重大，但不至于影响重大，
38、但不至于出具出具否定否定意见的审计报告；意见的审计报告；2 2因审计因审计范围受到限制范围受到限制，不能获取充分、适当的，不能获取充分、适当的审计证据，虽审计证据，虽影响重大，影响重大，但但不至于出具无法表示意见的不至于出具无法表示意见的审计报告。审计报告。说明：说明：此时，此时，CPACPA应使用应使用“除除的影响外的影响外”等术等术语。只有当注册会计师认为财务报表就其整体而言是公语。只有当注册会计师认为财务报表就其整体而言是公允的，但还存在对财务报表产生重大影响的情形，才能允的，但还存在对财务报表产生重大影响的情形，才能出具保留意见的审计报告。相反，如果注册会计师认为出具保留意见的审计报告
39、。相反，如果注册会计师认为所报告的情形对财务报表产生的影响极为严重，则应出所报告的情形对财务报表产生的影响极为严重，则应出具否定意见的审计报告或无法表示意见的审计报告。因具否定意见的审计报告或无法表示意见的审计报告。因此，保留意见的审计报告被视为注册会计师在不能出具此，保留意见的审计报告被视为注册会计师在不能出具无保留意见的审计报告情况下最不严厉的审计报告。无保留意见的审计报告情况下最不严厉的审计报告。（三）否定意见的审计报告（三）否定意见的审计报告P314P314 1.1.基本观点：如果认为财务报表基本观点：如果认为财务报表没有按照没有按照适适用的会计准则和相关会计制度的规定编制用的会计准则
40、和相关会计制度的规定编制,未能未能在所有重大方面公允在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师应当出具经营成果和现金流量，注册会计师应当出具否定否定意见意见的审计报告。的审计报告。2 2基本条件：只有当注册会计师认为财务基本条件：只有当注册会计师认为财务报表存在重大错报会误导使用者，以至财务报表报表存在重大错报会误导使用者，以至财务报表的编制不符合适用的会计准则和相关会计制度的的编制不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定，未能从整体上公允反映被审计单位的财务规定，未能从整体上公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师
41、才出具状况、经营成果和现金流量，注册会计师才出具否定意见的审计报告。否定意见的审计报告。此时，注册会计师应在意见段中使用此时，注册会计师应在意见段中使用“由于由于上述问题造成的重大影响上述问题造成的重大影响”等术语。等术语。（四）无法表示意见的审计报告（四）无法表示意见的审计报告P315P315 1.1.基本观点：如果审计范围受到限制基本观点：如果审计范围受到限制可能产生的可能产生的影响非常重大和广泛，不能影响非常重大和广泛，不能获获取充分、适当的审计证据，以至于取充分、适当的审计证据，以至于无法无法对对财务报表财务报表发表审计意见发表审计意见，注册会计师应当，注册会计师应当出具无法表示意见的
42、审计报告。出具无法表示意见的审计报告。2 2基本条件：只有当审计范围受到限制可基本条件：只有当审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以至于无法确定财务报表的合适当的审计证据，以至于无法确定财务报表的合法性与公允性时，注册会计师才应当出具无法表法性与公允性时，注册会计师才应当出具无法表示意见的审计报告。示意见的审计报告。3 3与否定意见的区别：无法表示意见不同与否定意见的区别：无法表示意见不同于否定意见，它通常仅仅适用于注册会计师不能于否定意见，它通常仅仅适用于注册会计师不能获取充分、适当的审计证据，如果注册会计师发
43、获取充分、适当的审计证据，如果注册会计师发表否定意见，必须获得充分、适当的审计证据。表否定意见，必须获得充分、适当的审计证据。4 4使用限制：无论是无法表示意见还是否使用限制：无论是无法表示意见还是否定意见，都只有在非常严重的情形下采用。定意见，都只有在非常严重的情形下采用。5.5.注意：当出具无法表示意见的审计报告时，注意：当出具无法表示意见的审计报告时，注册会计师应当删除注册会计师的责任段。并在注册会计师应当删除注册会计师的责任段。并在意见段中使用意见段中使用“由于审计范围受到限制可能产生由于审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛的影响非常重大和广泛”、“我们无法对上述财我们无法对上
44、述财务报表发表意见务报表发表意见”等术语。等术语。(五五)带强调事项段的审计报告带强调事项段的审计报告P312P312 1.1.强调事项段的含义强调事项段的含义 （1 1）审计报告的强调事项段是指注册会计师在审计）审计报告的强调事项段是指注册会计师在审计意见段之后增加的对意见段之后增加的对重大事项予以强调的段落重大事项予以强调的段落。（2 2）强调事项应当）强调事项应当同时同时符合下列条件：符合下列条件：可能对财务报表产生可能对财务报表产生重大影响重大影响，但被审计单位进，但被审计单位进行了行了恰当恰当的会计处理，且在财务报表中作出的会计处理，且在财务报表中作出充分披露；充分披露；不影响不影响
45、注册会计师发表的审计意见。注册会计师发表的审计意见。从审计理论上讲，注册会计师在审计意见段之前增从审计理论上讲，注册会计师在审计意见段之前增加说明段，用来说明发表保留意见、否定意见和无法表加说明段，用来说明发表保留意见、否定意见和无法表示意见的理由；而在意见段之后增加强调事项段，只是示意见的理由；而在意见段之后增加强调事项段，只是增加审计报告的信息含量，提高审计报告的有用性，不增加审计报告的信息含量，提高审计报告的有用性，不影响发表的审计意见。如果以强调事项段代替发表审计影响发表的审计意见。如果以强调事项段代替发表审计意见，就会导致审计报告类型出现混乱。意见，就会导致审计报告类型出现混乱。2.
46、2.增加强调事项段的情形增加强调事项段的情形 (1)(1)对持续经营能力产生对持续经营能力产生重大疑虑重大疑虑 (2)(2)重大不确定重大不确定事项事项 (3)(3)其他审计准则规定增加强调事项段的情形其他审计准则规定增加强调事项段的情形 3.3.说明说明 （1 1）在接受委托前，如果已经知道审计范围将受到）在接受委托前，如果已经知道审计范围将受到限制，且无法实施替代的审计程序，可能导致出具无法限制，且无法实施替代的审计程序，可能导致出具无法表示意见的审计报告时，注册会计师不应当接受委托。表示意见的审计报告时，注册会计师不应当接受委托。（2 2）强调段一般放意见段之后，而说明段则放前，强调段一
47、般放意见段之后，而说明段则放前，因因为强调段意在强调报表使用人注意一些事项，但是这些为强调段意在强调报表使用人注意一些事项，但是这些事项并不影响所发表的意见类型，而说明段则说明为什事项并不影响所发表的意见类型，而说明段则说明为什么会发表这样的报告，对意见有影响。么会发表这样的报告，对意见有影响。（一）概念（一）概念 其他信息是指根据有关法规或惯例在年度报告、其他信息是指根据有关法规或惯例在年度报告、招股说明书等含有已审计财务报表的文件中披露的信息，招股说明书等含有已审计财务报表的文件中披露的信息，除经注册会计师审计的财务报表以外，可能还包括其他除经注册会计师审计的财务报表以外，可能还包括其他财
48、务信息或非财务信息；财务信息或非财务信息；如果其他信息与已审计财务报表存在重大不一致，如果其他信息与已审计财务报表存在重大不一致，或者其他信息存在对事实的重大错报，将会影响财务报或者其他信息存在对事实的重大错报，将会影响财务报表使用者对已审计财务报表的信赖程度。表使用者对已审计财务报表的信赖程度。（二）基本观点（二）基本观点 无论是在出具审计报告前，还是在出具审计报告后，无论是在出具审计报告前，还是在出具审计报告后，注册会计师都应当注册会计师都应当关注关注含有已审计财务报表的文件中的含有已审计财务报表的文件中的其他信息，以发现其他信息与已审计财务报表之间存在其他信息，以发现其他信息与已审计财务
49、报表之间存在的重大不一致或其他信息的重大错报，提请被审计单位的重大不一致或其他信息的重大错报，提请被审计单位修改已审计财务报表或所披露的其他信息，甚至修改审修改已审计财务报表或所披露的其他信息，甚至修改审计意见，以保证审计意见的合理性，保证所披露信息的计意见，以保证审计意见的合理性，保证所披露信息的真实、完整、最终达到降低审计风险、保证执业质量的真实、完整、最终达到降低审计风险、保证执业质量的目的。目的。五、五、CPACPA对对“其他信息其他信息”的责任及其对审计报告的影响的责任及其对审计报告的影响（三）其他信息包括的内容：（三）其他信息包括的内容：（1 1）被审计单位管理层或治理层的经营报告
50、；）被审计单位管理层或治理层的经营报告；（2 2）财务数据摘要；）财务数据摘要；（3 3）就业数据；）就业数据；（4 4）计划的资本性支出；）计划的资本性支出；（5 5）财务比率；）财务比率；（6 6）董事和高级经理人员的姓名；）董事和高级经理人员的姓名；（7 7）择要列示的季度数据。）择要列示的季度数据。（四）（四）CPACPA对于其他信息的责任对于其他信息的责任 1 1注册会计师注册会计师没有专门责任没有专门责任确定其他信息是否得到确定其他信息是否得到适当陈述注册会计师审计工作的重心应当紧紧围绕被审适当陈述注册会计师审计工作的重心应当紧紧围绕被审计单位的财务报表。对含有已审计财务报表的文件