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1、第十四章第十四章 完成审计工作与审计报告完成审计工作与审计报告 主要内容：主要内容：通过对本章的学习，学生应掌握标通过对本章的学习，学生应掌握标准审计报告和非标准审计报告的范例，熟悉准审计报告和非标准审计报告的范例，熟悉审计差异调整表和试算平衡表的内容与数据审计差异调整表和试算平衡表的内容与数据的填列。的填列。重点和难点：重点和难点：各种审计意见类型的审计报告各种审计意见类型的审计报告 教学时数：教学时数：4 4学时学时v一、编制审计差异调整表和试算平衡表一、编制审计差异调整表和试算平衡表v(一一)编制审计差异调整表编制审计差异调整表v审计差异内容按是否需要调整账户记录可分为核算误差和重分类误
2、差。v对审计中发现的核算误差，如何运用审计重要性原则来划分建议调整的不符事项与未调整不符事项，是正确编制审计差异调整表的关键。v重要性具有数量和质量两个方面的特征，注册会计师在划分建议调整的不符事项与未调整不符事项时，应当考虑核算误差的金额和性质两个因素。第一节第一节 出具审计报告前的工作出具审计报告前的工作 v对于单笔核算误差超过所涉及会计报表项目（或账项）层次重要性水平的，应视为建议调整的不符事项；v对于单笔核算误差低于所涉及会计报表项目（或账项）层次重要性水平，但性质重要的，比如涉及到舞弊与违法行为的核算误差、影响收益趋势的核算误差、股本项目等不期望出现的核算误差，应视为建议调整的不符事
3、项；v对于单笔核算误差低于所涉及会计报表项目（或账项）层次重要性水平，并且性质不重要的，一般应视为未调整不符事项。但当若干笔同类型未调整不符事项汇总数超过会计报表项目（或账项）层次重要性水平时，应从中选取几笔转为建议调整的不符事项，过入调整分录汇总表，使未调整不符事项汇总金额降至重要性水平之下。审计差异审计差异调整表调整表核算错误核算错误重分类错误重分类错误调整分录汇总表调整分录汇总表未调整分录汇总表未调整分录汇总表重分类分录汇总表重分类分录汇总表建议调整的建议调整的不符事项不符事项不建议调整不建议调整的不符事项的不符事项(二二)编制试算平衡表编制试算平衡表 注册会计师在被审计单位提供未审计财
4、务报表的基注册会计师在被审计单位提供未审计财务报表的基础上，考虑调整分录、重分类分录等内容以确定已础上，考虑调整分录、重分类分录等内容以确定已审数与报表披露数的表式。包括：审数与报表披露数的表式。包括：1、资产负债表试算平衡表、资产负债表试算平衡表：未审数未审数 调整分录调整分录 审定后金额审定后金额 重分类分录重分类分录 已审已审数数 2、利润表及附表、利润表及附表试算平衡表试算平衡表：未审数未审数 调整分录调整分录 已审数已审数二、获取管理层声明书二、获取管理层声明书 （一）概念概念：（二）管理层声明书的基本内容（二）管理层声明书的基本内容 标题标题公司管理当局声明书公司管理当局声明书 收
5、件人：会计师事务所及注册会计师收件人：会计师事务所及注册会计师 声明内容声明内容 签章：总经理或财务总监签章：总经理或财务总监 公章公章 日期：审计报告日日期：审计报告日v(三三)被审计单位管理层声明书的内容被审计单位管理层声明书的内容v1对财务报表项目的声明对财务报表项目的声明v2对信息的完整性的声明对信息的完整性的声明v3对有关确认、计量和列报的声明对有关确认、计量和列报的声明v（四）对审计报告的影响（四）对审计报告的影响二、获取管理层声明书二、获取管理层声明书三、获取律师声明书三、获取律师声明书 1 1、范围范围 期后事项、或有事项期后事项、或有事项 2 2、律师的责任：律师的责任：声明
6、其完整性和做出评价声明其完整性和做出评价 3 3、对审计意见的影响对审计意见的影响 一般应接受律师意见。一般应接受律师意见。若存在以下情况则认为审计范围受到限制，不能若存在以下情况则认为审计范围受到限制，不能出具无保留意见的审计报告。出具无保留意见的审计报告。、表明或暗示拒绝提供信息、表明或暗示拒绝提供信息 、隐瞒信息、隐瞒信息 、对被审计单位的叙述不加修正、对被审计单位的叙述不加修正四、执行分析性程序四、执行分析性程序 1 1、运用要求：、运用要求：必须采用，必须采用，强制性要求强制性要求 2 2、目的：、目的：确定财务报表整体是否与其被审计单确定财务报表整体是否与其被审计单位的了解一致，财
7、务报表是否满足了公允反映的位的了解一致，财务报表是否满足了公允反映的要求要求 3 3、内容：、内容：已发现的异常和未预期差异，证据是否充分已发现的异常和未预期差异，证据是否充分 是否还可能存在其他的异常和未预期的关系是否还可能存在其他的异常和未预期的关系存在，如果存在，应追加额外的审计程序。存在，如果存在，应追加额外的审计程序。五、五、评价审计结果评价审计结果 v（一）对重要性和审计风险进行的最终评价（一）对重要性和审计风险进行的最终评价v确定可能错报总额对财务报表层次重要性水平和其确定可能错报总额对财务报表层次重要性水平和其他与这些错报有关的财务报表总额的影响程度。他与这些错报有关的财务报表
8、总额的影响程度。v审计风险处在一个可接受的水平，则可以直接提出审计风险处在一个可接受的水平，则可以直接提出审计结果所支持的意见；审计结果所支持的意见；v审计风险不能接受，则应追加实施额外的实质性测审计风险不能接受，则应追加实施额外的实质性测试程序或者说服被审计单位作必要调整试程序或者说服被审计单位作必要调整v（二）对已审计财务报表形成审计意见并草拟审计（二）对已审计财务报表形成审计意见并草拟审计报告报告六、与客户治理层沟通六、与客户治理层沟通 沟通的事项：沟通的事项：v（1 1）注册会计师的责任。）注册会计师的责任。v（2 2）计划的审计范围和时间。）计划的审计范围和时间。v（3 3）审计工作
9、中发现的问题。）审计工作中发现的问题。v（4 4）注册会计师的独立性）注册会计师的独立性。七、完成质量控制复核 项目组内部项目组内部复核复核独立的项目质独立的项目质量控制复核量控制复核审计项目经理的现场复核审计项目经理的现场复核项目合伙人的复核项目合伙人的复核审审计计工工作作底底稿稿分分级级复复核核制制度度第二节第二节 审计报告的作用和种类审计报告的作用和种类 审审计计报报告告是是审审计计人人员员根根据据审审计计准准则则的的要要求求，在在实实施施审审计计工工作作的的基基础础上上对对被被审审计计单单位位财财务务报报表表发发表表审审计计意意见见的的书书面面文文件件。审审计计报报告告是是注注册册会会
10、计计师师在在完完成成审计工作后向委托人提交的最终产品。审计工作后向委托人提交的最终产品。一、审计报告的作用一、审计报告的作用 1.1.公证作用公证作用 2.2.保护作用保护作用 3.3.证明作用证明作用二、审计报告的种类二、审计报告的种类1.1.按按审审计计主主体体分分类类：政政府府审审计计报报告告、民民间间审审计计报报告告、内部审计报告内部审计报告2.2.按按审审计计报报告告的的详详细细程程度度分分类类：简简式式审审计计报报告告、详详式式审计报告审计报告3.3.按按审审计计报报告告的的格格式式分分类类：标标准准审审计计报报告告、非非标标准准审审计报告计报告4.4.按按使使用用目目的的分分类类
11、：公公布布目目的的的的审审计计报报告告、非非公公布布目目的的审计报告的的审计报告三、审计报告的要素三、审计报告的要素（公布目的、标准（公布目的、标准的、简式审计报告）的、简式审计报告）（一）（一）标题（审计报告）标题（审计报告）（二）（二）收件人（委托人）收件人（委托人）（三）（三）引言段引言段（报表名称、日期、期间，附注（报表名称、日期、期间，附注）（四）管理层对财务报表的责任段；（四）管理层对财务报表的责任段；（五）注册会计师的责任段；（五）注册会计师的责任段；（六）（六）意见段（合法性、公允性）意见段（合法性、公允性）（七）（七）签章（合伙：最终复核人，项目负责人；有签章（合伙：最终复核
12、人，项目负责人；有限：主任会计师，项目负责人）限：主任会计师，项目负责人）（八）会计师事务所的名称、地址及盖章；（八）会计师事务所的名称、地址及盖章；（九）（九）报告日期（完成审计工作日）报告日期（完成审计工作日）引言段引言段 应应当当说说明明被被审审计计单单位位的的名名称称和和财财务务报报表表已已经经过审计过审计，并包括下列内容：，并包括下列内容：（1 1）指指出出构构成成整整套套财财务务报报表表的的每每张张财财务务报报表表的的名称；名称；（2 2）提及财务报表附注；提及财务报表附注；（3 3）指明财务报表的日期和涵盖的期间。指明财务报表的日期和涵盖的期间。管理层对财务报表的责任段管理层对财
13、务报表的责任段v按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是管理层的责任，这种责任包括：财务报表是管理层的责任，这种责任包括：v（1）设计、实施和维护与财务报表编制相关的设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；而导致的重大错报；v（2）选择和运用恰当的会计政策；）选择和运用恰当的会计政策；v（3）作出合理的会计估计。）作出合理的会计估计。注册会计师的责任段注册会计师的责任段（1 1）注注册册会会计计师师的的责责任任是是在在实实施施审审计计工工作作的
14、的基基础础上对财务报表发表审计意见。上对财务报表发表审计意见。（2）审审计计工工作作涉涉及及实实施施审审计计程程序序，以以获获取取有有关关财财务报表金额和披露的审计证据。务报表金额和披露的审计证据。（3）注注册册会会计计师师相相信信已已获获取取的的审审计计证证据据是是充充分分、适当的，为其发表审计意见提供了基础。适当的，为其发表审计意见提供了基础。意见段意见段 (1)会计报表是否会计报表是否已经按照适用的已经按照适用的企业会计准企业会计准则和相关会计制度的规定则和相关会计制度的规定编制编制（合法性）（合法性）(2)在所有重大方面是否公允反映了被审计单在所有重大方面是否公允反映了被审计单位的财务
15、状况、经营成果和现金流量（公允性）位的财务状况、经营成果和现金流量（公允性）报告日期报告日期 注册会计师完成审计工作的日期。注册会计师完成审计工作的日期。审审计计报报告告日日期期不不应应早早于于注注册册会会计计师师获获取取充充分分、适适当当的的审审计计证证据，并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期。据，并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期。也不应早于被审计单位管理当局签署财务报表的日期。也不应早于被审计单位管理当局签署财务报表的日期。考虑以下因素：考虑以下因素：（1 1）应当实施的审计程序已经完成；）应当实施的审计程序已经完成；（2 2）应应当当提提请请被被审审计计单单位位调调整整的的事
16、事项项已已经经提提出出，被被审计单位已经做出调整或拒绝做出调整；审计单位已经做出调整或拒绝做出调整；（3 3）管理层已经正式签署财务报表。）管理层已经正式签署财务报表。第三节第三节 审计报告的基本类型审计报告的基本类型 注册会计师可以出具无保留意见、保留意见、否定注册会计师可以出具无保留意见、保留意见、否定意见或无法表示意见四种类型的审计报告，其格式意见或无法表示意见四种类型的审计报告，其格式为简式审计报告。为简式审计报告。不附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语不附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语的无的无保留意见审计报告，通常称为保留意见审计报告，通常称为标准审计报告标准审计报告。带带说
17、说明明段段的的无无保保留留意意见见审审计计报报告告、保保留留意意见见审审计计报报告告、否否定定意意见见审审计计报报告告和和无无法法表表示示意意见见审审计计报报告告统统称为称为非标准审计报告非标准审计报告一、标准审计报告一、标准审计报告 保留意见的审计报告且不附加说明段、强调保留意见的审计报告且不附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语事项段或任何修饰性用语 无保留意见的条件无保留意见的条件 （1 1）合法（企业会计准则和相财务会计制度）合法（企业会计准则和相财务会计制度）及所有重大方面公允反映及所有重大方面公允反映 （2 2）已经按照中国注册会计师审计准则的规已经按照中国注册会计师审计准则的规定
18、计划和实施审计工作，在审计过程中未受定计划和实施审计工作，在审计过程中未受到限制到限制 无保留意见的基本格式无保留意见的基本格式审审 计计 报报 告告 ABCABC股份有限公司全体股东：股份有限公司全体股东：我我们们审审计计了了后后附附的的ABCABC股股份份有有限限公公司司（以以下下简简称称ABCABC公公司司）财财务务报报表表，包包括括20072007年年1212月月3131日日的的资资产产负负债债表表，2007 2007 年年度度的的利利润润表、股表、股东权东权益益变动变动表和表和现现金流量表以及金流量表以及财务报财务报表附注。表附注。一、管理一、管理层对财务报层对财务报表的表的责责任任
19、 按按照照企企业业会会计计准准则则和和会会计计制制度度的的规规定定编编制制财财务务报报表表是是ABCABC公公司司管管理理层层的的责责任任。这这种种责责任任包包括括：（1 1）设设计计、实实施施和和维维护护与与财财务务报报表表编编制制相相关关的的内内部部控控制制，以以使使财财务务报报表表不不存存在在由由于于舞舞弊弊或或错错误误而而导导致致的的重重大大错错报报；（2 2）选选择择和和运运用用恰恰当当的会计政策；（的会计政策；（3 3）作出合理的会计估计。）作出合理的会计估计。无保留意见的基本格式（续）无保留意见的基本格式（续）v二、注册会计师的责任二、注册会计师的责任 v 我我们们的的责责任任是
20、是在在实实施施审审计计工工作作的的基基础础上上对对财财务务报报表表发发表表审审计计意意见见。我我们们按按照照中中国国注注册册会会计计师师审审计计准准则则的的规规定定执执行行了了审审计计工工作作。中中国国注注册册会会计计师师审审计计准准则则要要求求我我们们遵遵守守职职业业道道德德规规范范，计计划划和和实实施施审审计计工工作作以以对对财财务务报报表表是是否否不不存存在在重大错报获取合理保证。重大错报获取合理保证。无保留意见的基本格式（续）无保留意见的基本格式（续）v 审审计计工工作作涉涉及及实实施施审审计计程程序序，以以获获取取有有关关财财务务报报表表金金额额和和披披露露的的审审计计证证据据。选选
21、择择的的审审计计程程序序取取决决于于注注册册会会计计师师的的判判断断，包包括括对对由由于于舞舞弊弊或或错错误误导导致致的的财财务务报报表表重重大大错错报报风风险险的的评评估估。在在进进行行风风险险评评估估时时，我我们们考考虑虑与与财财务务报报表表编编制制相相关关的的内内部部控控制制，以以设设计计恰恰当当的的审审计计程程序序，但但目目的的并并非非对对内内部部控控制制的的有有效效性性发发表表意意见见。审审计计工工作作还还包包括括评评价价管管理理层层选选用用会会计计政政策策的的恰恰当当性性和和作作出出会会计计估估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。v 我我
22、们们相相信信，我我们们获获取取的的审审计计证证据据是是充充分分、适适当的，为发表审计意见提供了基础。当的，为发表审计意见提供了基础。无保留意见的基本格式（续）无保留意见的基本格式（续）v三、审计意见三、审计意见 v 我我们们认认为为，ABCABC公公司司财财务务报报表表已已经经按按照照企企业业会会计计准准则则和和会会计计制制度度的的规规定定编编制制，在在所所有有重重大大方方面面公公允允反反映映了了ABCABC公公司司20072007年年1212月月3131日日的的财财务务状状况况以及以及20072007年度的经营成果和现金流量。年度的经营成果和现金流量。v会计师事务所会计师事务所 （盖章）（盖
23、章）中国注册会计师：（签名并盖章）中国注册会计师：（签名并盖章）v 中国注册会计师：（签名并盖章）中国注册会计师：（签名并盖章）v中国中国市市 二二年年月月日日 二、非标准审计报告二、非标准审计报告v指标准审计报告以外的其他审计报告，包括指标准审计报告以外的其他审计报告，包括带强调事项段的无保留意见带强调事项段的无保留意见的审计报告和非的审计报告和非无保留意见的审计报告。非无保留意见的审无保留意见的审计报告。非无保留意见的审计报告包括计报告包括保留意见保留意见的审计报告、的审计报告、否定意见否定意见的审计报告和的审计报告和无法表示意见无法表示意见的审计报告。的审计报告。（一）带强调事项段的无保
24、留意见审计报告（一）带强调事项段的无保留意见审计报告 强强调调事事项项段段是是指指注注册册会会计计师师在在审审计计意意见见段段之之后后增增加的加的对对重大事重大事项项予以予以强强调调的段落。的段落。强调事项段的条件强调事项段的条件v强强调调事事项应项应当同当同时时符合下列条件：符合下列条件：v（1 1）可可能能对对财财务务报报表表产产生生重重大大影影响响，但但被被审审计计单单位位进进行行了了恰恰当当的的会会计计处处理理，且且在在财财务务报报表表中中作作出出充分披露；充分披露；v（2 2）不影响注册会）不影响注册会计师发计师发表的表的审计审计意意见见。增加强调事项段的情形增加强调事项段的情形审计
25、报告的意见段之后增加强调事项段：审计报告的意见段之后增加强调事项段：1.1.当当存存在在可可能能导导致致对对持持续续经经营营能能力力产产生生重重大大疑疑虑虑的的事事项项或情况、但不影响已或情况、但不影响已发发表的表的审计审计意意见时见时，2.2.重重大大不不确确定定事事项项(持持续续经经营营问问题题除除外外)。当当存存在在可可能能对对会会计计报报表表产产生生重重大大影影响响的的不不确确定定事事项项，且且不影响已发表的意见时。不影响已发表的意见时。注注意意：注注册册会会计计师师应应当当在在强强调调事事项项段段中中指指明明，该该段段内内容容仅仅用用于于提提醒醒会会计计报报表表使使用用人人关关注注，
26、并并不不影影响响已已发表的意见。发表的意见。带强调事项段的无保留意见的审计报告带强调事项段的无保留意见的审计报告（略）（略）四、强调事项四、强调事项 我我们们提提醒醒财财务务报报表表使使用用者者关关注注，如如财财务务报报表表附附注注所所述述，ABC ABC 公公司司在在2006 2006 年年发发生生亏亏损损万万元元，在在2006 2006 年年12 12 月月31 31 日日，流流动动负负债债高高于于资资产产总总额额万万元元。ABC ABC 公公司司已已在在财财务务报报表表附附注注充充分分披披露露了了拟拟采采取取的的改改善善措措施施，但但其其持持续续经经营营能能力力仍仍然然存存在在重重大大不
27、不确确定定性性。本本段段内内容容不不影影响已发表的审计意见。响已发表的审计意见。持续经营持续经营 存在对会计报表产生重大影响的或有负债存在对会计报表产生重大影响的或有负债四、强调事项四、强调事项 我们提醒报表使用人关注，如会计报表附注所我们提醒报表使用人关注，如会计报表附注所述，述，ABC公司被指控侵犯公司被指控侵犯了了Y公司的专利权并被要公司的专利权并被要求支付专利权使用费和罚款求支付专利权使用费和罚款。ABC公司已经采取公司已经采取 了抗辩措施，初步的听证和举证程序正在进行中。了抗辩措施，初步的听证和举证程序正在进行中。该事项的最终结果目前还无法确定。本段内容并该事项的最终结果目前还无法确
28、定。本段内容并不不 构成对会计报表的任何保留，也不影响已发表构成对会计报表的任何保留，也不影响已发表的审计意见类型。的审计意见类型。（二）非无保留意见的审计报告（二）非无保留意见的审计报告 v1 1影响出具非无保留意见的情形影响出具非无保留意见的情形v当存在下列情形之一时，注册会计师应当出具当存在下列情形之一时，注册会计师应当出具非无保留意见的审计报告：非无保留意见的审计报告：v（1 1）注册会计师与管理层在被审计单位会计）注册会计师与管理层在被审计单位会计政策的选用、会计估计的作出或财务报表的披政策的选用、会计估计的作出或财务报表的披露方面存在分歧；露方面存在分歧；v（2 2）审计范围受到限
29、制。）审计范围受到限制。v 在在注注册册会会计计师师的的责责任任段段之之后后、审审计计意意见见段段之之前前增增加加说说明明段段，清清楚楚地地说说明明导导致致所所发发表表意意见见或或无无法法发发表表意意见见的的所所有有原原因因，并并在在可可能能情情况况下下，指出其对财务报表的影响程度。指出其对财务报表的影响程度。2 2、保留意见审计报告、保留意见审计报告 如如果果认认为为会会计计报报表表就就其其整整体体而而言言是是公公允允的的，但但还还存存在在下下列列情情形形之之一一时时，注注册册会会计计师师应应当当出出具具保保留留意见的审计报告：意见的审计报告：(1)(1)会会计计政政策策的的选选用用、会会计
30、计估估计计的的作作出出或或会会计计报报表表的的披披露露不不符符合合国国家家颁颁布布的的企企业业会会计计准准则则和和相相关关会会计计制制度度的的规规定定，虽虽影影响响重重大大，但但不不至至于于出出具具否定意见的审计报告；否定意见的审计报告；(2)(2)因因审审计计范范围围受受到到限限制制，无无法法获获取取充充分分、适适当当的的审审计计证证据据，虽虽影影响响重重大大，但但不不至至于于出出具具无无法法表表示意见的审计报告。示意见的审计报告。保留意见的审计报告保留意见的审计报告(审计范围受到限制审计范围受到限制)（略）（略）三、三、导导致保留意致保留意见见的事的事项项 ABCABC公公司司200720
31、07年年1212月月3131日日的的应应收收账账款款余余额额万万元元，占占资资产产总总额额的的%。由由于于ABCABC公公司司未未能能提提供供债债务务人人地地址址，我我们们无无法法实实施施函函证证以以及及其其他他审审计计程程序序，以以获获取充分、适当的取充分、适当的审计证审计证据。据。四、四、审计审计意意见见 我我们们认认为为，除除了了前前段段所所述述未未能能实实施施函函证证可可能能产产生生的的影影响响外外，ABC公公司司财财务务报报表表已已经经按按照照企企业业会会计计准准则则和和会会计计制制度度的的规规定定编编制制，在在所所有有重重大大方方面面公公允允反反映映了了ABC 公公司司200707
32、年年12月月31日日的的财财务务状状况况以以及及200707年年度度的的经经营营成成果果和和现现金金流流量。量。3、否定意见的审计报告否定意见的审计报告 财财务务报报表表没没有有按按照照适适用用的的会会计计准准则则和和相相关关会会计计制制度度的的规规定定编编制制，未未能能在在所所有有重重大大方方面面公公允允反反映映被被审审计计单单位位的的财财务务状状况况、经经营成果和现金流量。营成果和现金流量。否定意见的审计报告举例否定意见的审计报告举例三、三、导导致否定意致否定意见见的事的事项项 如如财财务务报报表表附附注注所所述述，ABCABC公公司司的的长长期期股股权权投投资资未未按按企企业业会会计计准
33、准则则的的规规定定采采用用权权益益法法核核算算。如如果果按按权权益益法法核核算算，ABCABC公公司司的的长长期期投投资资账账面面价价值值将将减减少少万万元元，净净利利润润将将减减少少万万元元，从从而而导导致致ABCABC公司由盈利公司由盈利万元万元变为变为亏亏损损万元。万元。四、四、审计审计意意见见 我我们们认认为为，由由于于受受到到前前段段所所述述事事项项的的重重大大影影响响，ABC公公司司财财务务报报表表没没有有按按照照企企业业会会计计准准则则和和会会计计制制度度的的规规定定编编制制，未未能能在在所所有有重重大大方方面面公公允允反反映映ABC公公司司200707年年12月月31日日的的财
34、财务务状状况以及况以及200707年度的经营成果和现金流量。年度的经营成果和现金流量。4 4、无法表示意见的审计报告、无法表示意见的审计报告 如如果果审审计计范范围围受受到到限限制制可可能能产产生生的的影影响响非非常常重重大大和和广广泛泛，不不能能获获取取充充分分、适适当当的的审审计计证证据据，以以至至于于无无法法对对财财务务报报表表发发表表审审计意见计意见。应删除注册会计师的责任段应删除注册会计师的责任段无法表示意见的审计报告举例无法表示意见的审计报告举例 一、管理一、管理层对财务报层对财务报表的表的责责任任 v二、导致无法表示意见的事项二、导致无法表示意见的事项 v ABCABC公公司司未
35、未对对20072007年年1212月月3131日日的的存存货货进进行行盘盘点点，金金额额为为万万元元，占占期期末末资资产产总总额额的的40%40%。我我们们无无法法实实施施存存货货监监盘盘，也也无无法法实实施施替替代代审审计计程程序序，以以对对期期末末存存货货的的数数量量和和状状况况获获取取充充分分、适适当当的的审审计计证据。证据。v三、审计意见三、审计意见 v 由由于于上上述述审审计计范范围围受受到到限限制制可可能能产产生生的的影影响响非非常常重重大大和和广广泛泛，我我们们无无法法对对ABCABC公公司司财财务务报报表表发发表意见。表意见。各种情况对非标准审计报告的影响 v（1）不能提出标准
36、无保留意见审计报告的原因v审计方面的、会计方面的、不确定事项及注册会计师方面等原因。v（2）重要性是考虑审计报告类型的主要因素，应考虑的方面：v相对金额的大小v有时，注册会计师还必须将全部未改正的错误金额汇总起来，判断原来并不重要的个别错误在汇总以后是否对会计报表构成严重影响。v可计量性v有些错报无法计量，只能从被审计单位未作揭示而导致对会计报表使用人的影响来判断其重要性。v项目的性质v下列错误尤应引起注册会计师注意：vA 交易或舞弊；vB 项目单从本期考虑虽不重要，但对未来某些期间有重大影响；vC“心理”效应的项目，如小额利润相对于小额亏损，存款结余相对于透支；vD 合同责任导致的结果。v（
37、3）范围受限制的牵涉性v通常审计范围受限制而引起的错报只能用潜在错报或可能错误作主观估计。审计报告的编制 v1编制审计报告的步骤v审计报告一般由审计项目负责人编制或复核、校对。编制审计报告需经过以下几个步骤：v（1）整理分析审计工作底稿；v（2）被审计单位会计报表的调整；v（3）确定审计意见的类型和措辞；v（4）编制和出具审计报告。2编制和使用审计报告的要求v编制及使用审计报告时，应符合下列基本要求：v（1）内容要全面完整。v（2）责任界限要分明。v（3）审计证据要确凿充分。v（4）审计报告的使用要恰当。期后发现的事实 v1期后发现审计报告日存在的事实v（1）审计报告日一般为注册会计师结束审计
38、外勤日，而会计报表公布日则是指被审计单位对外披露已审计会计报表的日期。v（2）如果注册会计师在已审会计报表公布后意识到会计报表中的某些资料有重大错误，就有责任保证已审会计报表使用者了解有关错报的情况。注册会计师在对会计报表发表了无保留意见后，如果确定会计报表存在重大错误时，就会出现“期后发现审计报告日存在的事实”。无论未能发现的错误是注册会计师的过失，还是被审计单位的过失，注册会计师都有责任采取措施。v（3）如果注册会计师发现会计报表有重大错误，最适宜的补救办法是要求被审计单位立即发布一个修正后的会计报表，并解释修改的原因；假若后一期的会计报表在修改会计报表发布以前完成，就可在后一期的会计报表
39、中反映错报的情况。注册会计师有责任使被审计单位采取恰当的措施，向会计报表使用者通报会计报表的错报情况。v（4）如果被审计单位拒绝在披露错报方面进行合作，注册会计师就须将此情况通知被审计单位董事会，同时，还应向对被审计单位有管辖权的管理机构报告。还有一个更可行的办法，即让那些信任会计报表的使用者知道，报表不再值得依赖。如果被审计单位是一个上市公司，也可要求证券监管机构和股票交易所通知股东。v只有当审计报告日已经存在的信息表明会计报表未公允表达时，才需撤销或重新公布会计报表。v注册会计师在期后事项审计中的责任始于资产负债表日，而止于审计外勤工作结束日。2在会计报表公布日后发现的重大不一致和重大错报
40、v注册会计师在会计报表公布日后，获取其他信息时应关注两种情况：重大不一致；对事实的重大错报。v（1）注册会计师在查阅审计报告公布日后获取的其他信息时，如注意到存在重大不一致或明显的对事实的重大错报，应当提请被审计单位修改已审计的会计报表或其他信息。v（2）已审计会计报表需作修改但被审计单位拒绝修改时，注册会计师应采取的措施。v若已审计会计报表须作修改，但被审计单位予以拒绝，注册会计师应当根据须作修改的事项对会计报表的影响程度，重新考虑已出具审计报告的适当性。如果原先发表的是无保留意见，则应改为发表保留意见或否定意见；同时，应将已审计会计报表发生错报事宜通过适当方式报告给会计报表使用人和有关管理
41、部门。v存在下述情况，注册会计师只能发表否定意见，而不能发表无保留意见或保留意见：v会计处理方法的选用严重违反了企业会计准则及国家其他有关财务会计法规的规定，被审计单位拒绝进行调整；v会计报表严重歪曲了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，被审计单位拒绝进行调整。v（3）当被审计单位同意或拒绝修改其他信息时，注册会计师应采取的措施。v如果认定其他信息对事实的重大错报确实存在，且被审计单位同意修改，注册会计师可检查被审计单位所采取的措施是否适当，以合理确信会计报表使用人知悉修改情况。v如果认定其他信息对事实的重大错报确实存在，而被审计单位拒绝修改，由于该事实的重大错报与已审计会计报表无关，即
42、与注册会计师所审计的具体对象无直接关系，故注册会计师不能因此而对并未发现有重大错报的已审计会计报表发表保留意见或否定意见，而只能代之以将注册会计师对其他信息的关注以书面形式告知被审计单位最高管理当局。特殊目的的审计报告 v1特殊目的审计v注册会计师进行特殊目的的审计，通常要运用一般目的的审计程序和方法。v（1）特殊目的的审计业务v对按特殊编制基础编制的会计报表进行审计。v这些编制基础包括：收付实现制基础、计税基础，其他特殊基础。v对会计报表的组成部分进行审计。v无论该项审计是单独进行还是连同会计报表整体一并进行，注册会计师均应只对已审计的组成部分在所有重大方面是否按照适用的编制基础发表审计意见
43、。v对法规、合同所涉及的财务会计规定遵循情况的审计。v对简要会计报表审计。（2）一般目的审计业务与特殊目的审计业务的关系。v一般目的审计业务与特殊目的审计业务均需发表审计意见，注册会计师无论是执行一般目的的审计业务还是执行特殊目的的审计业务，均需执行独立审计准则。v一般目的审计业务的审计程序和方法通常也适用于特殊目的审计业务的审计。v一般目的审计业务和特殊目的审计业务虽均为注册会计师的审计业务，但注册会计师执行一般目的的审计业务应当运用独立审计具体准则，而执行特殊目的的审计业务，则应当运用独立审计实务公告。2特殊目的的审计报告v注册会计师执行特殊目的的审计业务，应当了解审计报告的用途及可能的使
44、用者，并在审计报告意见段后说明审计报告的目的，以及在分发和使用上的限制。当委托人要求按特定形式出具审计报告时，注册会计师应当合理确信这种报告的内容及措辞没有违背独立审计准则的要求，否则应当拒绝接受委托或终止审计约定。v（1）按照特殊编制基础编制的会计报表的审计报告v应当在范围段中指明所审会计报表的编制基础，并在意见段中说明所审计会计报表在所有重大方面是否按照该基础进行了公允表达。注册会计师应考虑会计报表标题或其附注是否已指明该编制基础，如未适当指明，注册会计师应出具带说明段的审计报告。（2）会计报表组成部分的审计报告v会计报表组成部分包括会计报表特定项目、特定账户和特定账户的特定内容。v应当在
45、范围段中指明会计报表组成部分所依据的编制基础，或提及对编制基础加以限定的协议，并在意见段中说明所审会计报表组成部分在所有重大方面是否按照该基础进行了公允表达。v如果已对会计报表整体发表否定意见或拒绝表示意见，只要会计报表组成部分不构成会计报表整体的主要部分，注册会计师就应对该组成部分出具审计报告。v注册会计师应当提请被审计单位不应在会计报表组成部分的审计报告后附送整体会计报表，以避免会计报表使用者产生误解。（3）法规、合同所涉及的财务会计规定的遵循情况的审计报告v注册会计师接受委托，对法规、合同所涉及的财务会计规定遵循情况进行审计时，应当考虑其专业胜任能力。如有个别事项超越其专业胜任能力，注册
46、会计师应当考虑利用专家的帮助。v按照我国审计准则的规定，注册会计师在出具法规、合同所涉及的财务会计规定遵循情况的审计报告时，应当在范围段中指明已经对法规、合同所涉及财务会计规定的遵循情况进行了审计，并在意见段中指明是否发现法规、合同所涉及财务会计规定未得到遵循的情况（消极保证方式）。国际审计准则要求积极保证方式。（4）简要会计报表的审计报告v注册会计师只有在对会计报表发表审计意见后，才能对根据已审计会计报表编制的简要会计报表出具审计报告。如未对已审计会计报表发表审计意见，则不应对该简要会计报表出具审计报告。注册会计师在出具简要会计报表的审计报告时，应在范围段中特别指明下列事项：v已按独立审计准
47、则审计了简要会计报表所依据的会计报表。v简要会计报表所依据的会计报表审计意见类型及审计报告的日期。如对简要会计报表所依据的会计报表发表了非无保留意见，还应指明发表该意见的理由及其影响。v注册会计师应当在审计报告意见段中指明简要会计报表在所有重大方面是否与其所依据的已审会计报表相一致。如对简要会计报表所依据的会计报表发表了非无保留意见，注册会计师还应提及该意见类型。v注册会计师应当在意见段之后增加说明段，指明为了更好地理解被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，简要会计报表应与已审会计报表及其审计报告一并阅读。v综合题v1大华会计师事务所于2007年12月30日接受了ABC股份有限公司的审计委
48、托，该公司注册资本为2000万元，审计前会计报表的资产总额为5000万元。v北京大华会计师事务所委派该所注册会计师A和B共同承担ABC公司的审计业务。他们在计划阶段确定的重要性水平为90万元，而在完成阶段确定的重要性水平100万元。注册会计师A和B于2008年2月15日完成了对ABC股份有限公司2007年12月31日资产负债表及该年度的利润表、现金流量表的外勤审计工作，在复核工作底稿时，发现以下需要考虑的事项：v(1)由于该公司一幢建于1970年、原值200万元、预计使用年限为50年、已提折旧136万元的办公大楼因为未经核实的原因出现裂缝，经过专家鉴定后将预计使用年限改为40年，决定从2007
49、年起改变年折旧率，该公司已在2007年年末报表中作相应披露；v(2)该公司在国外一家联营企业内据称有675000元的长期投资，投资收益为365000元，这些金额已列入2007年的净收益中，但A和B未能取得上面所述的联营企业经审计的会计报表。受公司记录性质的限制，也未能采取其他程序查明此项长期投资和投资收益的金额是否属实；v(3)该公司全部存货占资产总额的50%以上，放置于邻近单位仓库内。由于此仓库倒塌尚未清理完毕，不仅无法估计损失，也无法实施监盘程序；v(4)由于存货使用受到仓库倒塌的限制，正常业务受到严重影响，因而无力支付2008年4月10日即将到期的150万元债务，这一情况均已在会计报表附
50、注中进行了充分、适当的披露；v(5)2007年11月间，该公司被控侵犯专利权，对方要求收取专利权费及罚款200万元，公司已提出辩护，此案正在审理之中，最终结果无法确定；v(6)由于财务困难，公司没有预付下年度的15万元广告费；v(7)A和B从公司职员处了解到，该公司在2008年5月份将进行大规模人事变动。v要求：v(1)逐一分析上述7种情况，分别对每种情况指出应出具的审计报告类型，并简要说明理由。将答案填入下列表格中。v(2)仅考虑情况(1)、(5)，请代A和B草拟一份审计报告。v审计报告vABC股份有限公司全体股东：v我们审计了后附的北京ABC股份有限公司（以下简称北京ABC公司）2007年