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1、第第3章章 销售与收款循环销售与收款循环审计案例审计案例学习目标学习目标n n通过本章的学习，掌握销售与收款循环的重大错报风险评估以及控制测试，掌握主营业务收入、应收账款、其他应收款、坏账准备等项目审计的实质性程序。本章结构本章结构n n3.13.1永佳公司销售业务审计案例永佳公司销售业务审计案例n n 3.1.1 3.1.1项目背景资料项目背景资料n n 3.1.2 3.1.2评估重大错报风险评估重大错报风险n n 3.1.3 3.1.3永佳公司销售业务控制测试永佳公司销售业务控制测试n n 3.1.4 3.1.4永佳公司销售业务实质性程序永佳公司销售业务实质性程序n n3.23.2永佳公司
2、应收款项审计案例永佳公司应收款项审计案例n n 3.2.1 3.2.1项目背景资料项目背景资料n n 3.2.2 3.2.2评估重大错报风险评估重大错报风险n n 3.2.3 3.2.3永佳公司应收款项控制测试永佳公司应收款项控制测试n n 3.2.4 3.2.4永佳公司应收款项实质性程序永佳公司应收款项实质性程序3.1.13.1.1项目背景资料项目背景资料n n永佳公司座落于东山市高科技园区信息产业基地，是国内著名的系统永佳公司座落于东山市高科技园区信息产业基地，是国内著名的系统集成商，连续被东山市高新技术产业开发实验区评为集成商，连续被东山市高新技术产业开发实验区评为“经济二十强企经济二十
3、强企业业”，被东山市评为，被东山市评为“重合同，守信用重合同，守信用”企业，通过了企业，通过了ISO9001ISO9001质量质量管理体系认证；交通位置毗连东山市的高速公路，道路四通八达通畅管理体系认证；交通位置毗连东山市的高速公路，道路四通八达通畅便利。作为东山市高新技术企业，运营环境良好，享受诸多高新技术便利。作为东山市高新技术企业，运营环境良好，享受诸多高新技术企业的优惠政策。企业的优惠政策。n n公司经营范围为：开发、生产计算机软件、硬件、显示器、计算机外公司经营范围为：开发、生产计算机软件、硬件、显示器、计算机外部设备；网络信息技术、电子商务技术、电子政务技术、数据库技术、部设备；网
4、络信息技术、电子商务技术、电子政务技术、数据库技术、通讯技术和工业自动化技术的开发、应用；计算机系统集成；自产产通讯技术和工业自动化技术的开发、应用；计算机系统集成；自产产品的安装、调试、维修、技术转让、技术培训、技术服务；承接技术品的安装、调试、维修、技术转让、技术培训、技术服务；承接技术咨询和外包服务；销售自产产品。咨询和外包服务；销售自产产品。n n东方会计师事务所于东方会计师事务所于20122012年年2 2月月2 2日至日至2 2月月2828日对永佳公司日对永佳公司20112011年度财年度财务报表进行审计，其中注册会计师李全、马安负责审计销售与收款循务报表进行审计，其中注册会计师李
5、全、马安负责审计销售与收款循环业务。经初步了解，永佳公司环业务。经初步了解，永佳公司20112011年度的经营形势、管理及经营机年度的经营形势、管理及经营机构与构与20102010年度比较未发生重大变化。永佳公司年度比较未发生重大变化。永佳公司20112011年度未经审计的利年度未经审计的利润表数据如表润表数据如表3-13-1所示，所示，20112011年度年度1-121-12月份未经审计的营业收入、营月份未经审计的营业收入、营业成本如表业成本如表3-23-2所示。所示。3.1.13.1.1项目背景资料项目背景资料3.1.13.1.1项目背景资料项目背景资料3.1.13.1.1项目背景资料项目
6、背景资料n n永佳公司销售的交易流程包括下列主要步骤：客户下订单永佳公司销售的交易流程包括下列主要步骤：客户下订单及将订单输入系统；核准信用状况及赊销条款；填写订单及将订单输入系统；核准信用状况及赊销条款；填写订单并准备出货；编制货运单据；订单运送、递送至客户处或并准备出货；编制货运单据；订单运送、递送至客户处或由客户提货；开具销售发票；复核发票的准确性并邮寄或由客户提货；开具销售发票；复核发票的准确性并邮寄或送至客户处；生成销售明细账；汇总销售明细账和应收账送至客户处；生成销售明细账；汇总销售明细账和应收账款明细账并过账至总账。款明细账并过账至总账。n n永佳公司收款的交易流程包括下列主要步
7、骤：对方以现金、永佳公司收款的交易流程包括下列主要步骤：对方以现金、支票或银行转账方式结算，将收取的款项存入银行；记录支票或银行转账方式结算，将收取的款项存入银行；记录所收款项；登记资金和应收账款账户。所收款项；登记资金和应收账款账户。n n销售业务的审计目标：已发生的销货业务均已登记入账；销售业务的审计目标：已发生的销货业务均已登记入账；登记入账的销货业务是真实的；登记入账的销货业务的估登记入账的销货业务是真实的；登记入账的销货业务的估价准确；登记入账的销货业务分类恰当；销货业务的记录价准确；登记入账的销货业务分类恰当；销货业务的记录及时；销货业务已正确地记入明细账并正确地汇总；在财及时；销
8、货业务已正确地记入明细账并正确地汇总；在财务报表上的披露是恰当的。务报表上的披露是恰当的。3.1.23.1.2评估重大错报风险评估重大错报风险n n被审计单位可能有各种各样的收入来源，处于不同的控制环境，存在复被审计单位可能有各种各样的收入来源，处于不同的控制环境，存在复杂的合同安排，这些情况对收入交易的会计核算可能存在诸多影响，比杂的合同安排，这些情况对收入交易的会计核算可能存在诸多影响，比如不同交易安排下的收入确认的时间和依据可能不尽相同。如不同交易安排下的收入确认的时间和依据可能不尽相同。n n注册会计师应当考虑影响收入交易的重大错报风险，并对被审计单位经注册会计师应当考虑影响收入交易的
9、重大错报风险，并对被审计单位经营活动中可能发生的重大错报风险保持警觉。营业收入存在的风险可能营活动中可能发生的重大错报风险保持警觉。营业收入存在的风险可能包括：包括：n n（1 1）管理层对收入造假的偏好和动因。被审计单位管理层可能为了完成）管理层对收入造假的偏好和动因。被审计单位管理层可能为了完成预算，满足业绩考核要求，保证从银行获得额外的资金，吸引潜在投资预算，满足业绩考核要求，保证从银行获得额外的资金，吸引潜在投资者，或影响公司股价，而在财务报告中虚增收入。者，或影响公司股价，而在财务报告中虚增收入。n n（2 2）收入的复杂性。被审计单位可能针对一些特定的产品或者服务提供）收入的复杂性
10、。被审计单位可能针对一些特定的产品或者服务提供一些特殊的交易安排（例如特殊的退货约定、特殊的服务期限安排等），一些特殊的交易安排（例如特殊的退货约定、特殊的服务期限安排等），但管理层可能对这些不同安排下所涉及的交易风险的判断缺乏经验，收但管理层可能对这些不同安排下所涉及的交易风险的判断缺乏经验，收入确认上就容易发生错误。入确认上就容易发生错误。n n（3 3）采用不正确的收入截止。被审计单位在年末编造虚假销售，然后在）采用不正确的收入截止。被审计单位在年末编造虚假销售，然后在次年转回，可能导致当年收入以及当年年末应收账款余额、货币资金余次年转回，可能导致当年收入以及当年年末应收账款余额、货币资
11、金余额和应交税费余额的高估。将属于下一会计期间的收入有意或无意地计额和应交税费余额的高估。将属于下一会计期间的收入有意或无意地计入本期，或者将属于本期的收入有意或无意地计入下一会计期间，可能入本期，或者将属于本期的收入有意或无意地计入下一会计期间，可能导致本期收入以及本期期末应收账款余额、货币资金余额和应交税费余导致本期收入以及本期期末应收账款余额、货币资金余额和应交税费余额的高估或低估。额的高估或低估。n n（4 4）退货不入账。）退货不入账。3.1.23.1.2评估重大错报风险评估重大错报风险n n（5 5）发生错误的风险。例如：没有及时更新商品价目表，商品可能以错）发生错误的风险。例如：
12、没有及时更新商品价目表，商品可能以错误的价格销售；销售量较大时，如果扫描时没有读取商品条形码，收款误的价格销售；销售量较大时，如果扫描时没有读取商品条形码，收款员使用错误的手册，售出商品的数量发生错误，或收款员给客户的找零员使用错误的手册，售出商品的数量发生错误，或收款员给客户的找零发生错误，错误均会发生。发生错误，错误均会发生。n n（6 6）隐瞒盗窃的风险。在被审计单位员工利用销售调整和销售退回隐瞒）隐瞒盗窃的风险。在被审计单位员工利用销售调整和销售退回隐瞒盗窃现金行为时，将发生隐瞒盗窃的风险。可能导致收入、应收账款的盗窃现金行为时，将发生隐瞒盗窃的风险。可能导致收入、应收账款的高估和货币
13、资金的低估。高估和货币资金的低估。n n在实施用以识别和评估重大错报风险相关的审计程序后，注册会计师李在实施用以识别和评估重大错报风险相关的审计程序后，注册会计师李全、马安充分关注可能表明永佳公司存在重大错报风险的事项和情况，全、马安充分关注可能表明永佳公司存在重大错报风险的事项和情况，发现永佳公司在发现永佳公司在20112011年度的经营形势、管理及经营机构与年度的经营形势、管理及经营机构与20102010年度比较年度比较未发生重大变化的情况下，利润表数据反映未发生重大变化的情况下，利润表数据反映20112011年全年营业收入比年全年营业收入比20102010年增加了年增加了77%77%，2
14、0112011年全年营业成本比年全年营业成本比20102010年增加了年增加了71.35%71.35%，增长幅度都，增长幅度都很大，销售费用变化却不大，管理费用还减少了很大，销售费用变化却不大，管理费用还减少了23%23%，所得税费用数据异，所得税费用数据异常；常；20112011年度年度1-121-12月份未经审计的营业收入、营业成本数据反映月份未经审计的营业收入、营业成本数据反映1212月份月份营业收入变动很大。营业收入变动很大。n n考虑到由于上述事项和情况导致的重大错报风险比较重大，以及该风险考虑到由于上述事项和情况导致的重大错报风险比较重大，以及该风险导致财务报表发生重大错报的可能性
15、也比较大，注册会计师再将所了解导致财务报表发生重大错报的可能性也比较大，注册会计师再将所了解的控制与特定认定相联系，考虑对识别的销售与收款交易、账户余额和的控制与特定认定相联系，考虑对识别的销售与收款交易、账户余额和披露认定层次的重大错报风险的评估和汇总，认为永佳公司销售与收款披露认定层次的重大错报风险的评估和汇总，认为永佳公司销售与收款循环的重大错报风险的评估结果为高水平。循环的重大错报风险的评估结果为高水平。3.1.33.1.3永佳公司销售业务控制测试永佳公司销售业务控制测试n n注册会计师李全、马安按照审计准则的要求，首先对销售注册会计师李全、马安按照审计准则的要求，首先对销售与收款的交
16、易流程进行了解，包括：检查被审计单位的内与收款的交易流程进行了解，包括：检查被审计单位的内部控制手册和其他书面指引获得有关信息，询问各个部门部控制手册和其他书面指引获得有关信息，询问各个部门的有关人员，观察操作流程以获得全面的了解，询问的人的有关人员，观察操作流程以获得全面的了解，询问的人员主要包括具体业务人员和主管人员。注册会计师还关注员主要包括具体业务人员和主管人员。注册会计师还关注了流程在各部门之间如何衔接（例如单据的流转和核对），了流程在各部门之间如何衔接（例如单据的流转和核对），以及各部门人员的职责分工。通过对销售与收款循环内部以及各部门人员的职责分工。通过对销售与收款循环内部控制的
17、了解，注册会计师李全、马安结合销售与收款循环控制的了解，注册会计师李全、马安结合销售与收款循环的关键控制点，根据具体审计计划拟订的针对评估的重大的关键控制点，根据具体审计计划拟订的针对评估的重大错报风险实施的程序，对拟信赖的设计有效并被执行的关错报风险实施的程序，对拟信赖的设计有效并被执行的关键控制点进行控制测试，并形成了表键控制点进行控制测试，并形成了表3-33-3至表至表3-63-6等工作底等工作底稿。控制测试程序表，如表稿。控制测试程序表，如表3-33-3；内部控制调查表，如表；内部控制调查表，如表3-43-4；部分具体业务的穿行测试，如表；部分具体业务的穿行测试，如表3-53-5；最后
18、编制了销；最后编制了销售与收款循环内部控制执行有效性汇总评价表，如表售与收款循环内部控制执行有效性汇总评价表，如表3-63-6。3.1.33.1.3永佳公司销售业务控制测试永佳公司销售业务控制测试3.1.33.1.3永佳公司销售业务控制测试永佳公司销售业务控制测试3.1.33.1.3永佳公司销售业务控制测试永佳公司销售业务控制测试n n穿行测试用于证实对重要交易流程和相关控制的了解，并确定相关控穿行测试用于证实对重要交易流程和相关控制的了解，并确定相关控制的执行情况。无论注册会计师是否打算依赖控制，均需要执行穿行制的执行情况。无论注册会计师是否打算依赖控制，均需要执行穿行测试，以确认之前对业务
19、流程及可能发生错报环节了解的准确性和完测试，以确认之前对业务流程及可能发生错报环节了解的准确性和完整性。针对销售交易，注册会计师李全选择了其中部分具体交易进行整性。针对销售交易，注册会计师李全选择了其中部分具体交易进行穿行测试，从订单处理穿行测试，从订单处理核准信用状况及赊销金额核准信用状况及赊销金额填写订单并准备填写订单并准备出货出货编制货运单据编制货运单据定单运送定单运送/递送至客户处或由客户提货递送至客户处或由客户提货开具开具销售发票销售发票复核发票的准确性并邮寄送至客户处复核发票的准确性并邮寄送至客户处登记登记/生成销售生成销售明细账明细账汇总销售明细账和应收账款明细账并过账至总账等交
20、易的整汇总销售明细账和应收账款明细账并过账至总账等交易的整个流程进行识别和了解。在执行穿行测试时，注册会计师询问了交易个流程进行识别和了解。在执行穿行测试时，注册会计师询问了交易流程和控制的执行人，并检查和复印了有关单据和文件，询问和检查流程和控制的执行人，并检查和复印了有关单据和文件，询问和检查了其发现错报时的处理。最后，注册会计师根据审计准则的要求对相了其发现错报时的处理。最后，注册会计师根据审计准则的要求对相关控制设计和是否得到执行进行评价，以确定进一步的审计程序。关控制设计和是否得到执行进行评价，以确定进一步的审计程序。n n由于永佳公司由于永佳公司1212月份的营业收入和营业成本占全
21、年营业收入和营业成月份的营业收入和营业成本占全年营业收入和营业成本的比重较大，而其他月份的变动均不大，因此，注册会计师李全决本的比重较大，而其他月份的变动均不大，因此，注册会计师李全决定重点抽查定重点抽查1212月份的销售业务进行穿行测试。月份的销售业务进行穿行测试。3.1.33.1.3永佳公司销售业务控制测试永佳公司销售业务控制测试n n首先，随机抽取首先，随机抽取20112011年年1212月份开出的销售单月份开出的销售单1111份，进行销售业务审计份，进行销售业务审计的各项检查，会计凭证与销售合同、出库日期基本相符，仓库发货没的各项检查，会计凭证与销售合同、出库日期基本相符，仓库发货没有
22、错误；有错误；n n其次，抽取其次，抽取1212月份开出的所有销售发票，发现编号连续、无缺号，有月份开出的所有销售发票，发现编号连续、无缺号，有4 4张作废发票均盖有张作废发票均盖有“作废作废”印章；印章；n n第三，经审查，第三，经审查，1212月份被审计单位未发生销售折扣、折让行为，有月份被审计单位未发生销售折扣、折让行为，有2 2笔销货退回（销售单号为：笔销货退回（销售单号为：02490249，02620262）。销货退回附有按顺序编号）。销货退回附有按顺序编号并经主管人员核准的贷项通知单，有仓库签收的退货验收报告，有对并经主管人员核准的贷项通知单，有仓库签收的退货验收报告，有对方税务部
23、门开具的有关证明，会计处理正确；方税务部门开具的有关证明，会计处理正确；n n注册会计师在编制完上述穿行测试工作底稿后，根据凭证记载的销售注册会计师在编制完上述穿行测试工作底稿后，根据凭证记载的销售方式，需要进一步审查的事项还有：（方式，需要进一步审查的事项还有：（1 1）营业收入的确认是否符合）营业收入的确认是否符合企业会计准则规定的确认条件；（企业会计准则规定的确认条件；（2 2）被审计单位的产品保管、）被审计单位的产品保管、仓库发货是否按内部控制要求办理；（仓库发货是否按内部控制要求办理；（3 3）被审计单位办理赊销业务，）被审计单位办理赊销业务，是否核准了客户的赊销信用，赊销业务的审批
24、是否符合内部控制的规是否核准了客户的赊销信用，赊销业务的审批是否符合内部控制的规定，赊销价格是否合规；（定，赊销价格是否合规；（4 4）销售退回业务的授权批准人员的权限）销售退回业务的授权批准人员的权限是否符合内部控制的规定；（是否符合内部控制的规定；（5 5）销售价格是否符合被审计单位的统）销售价格是否符合被审计单位的统一定价。一定价。表3-5 销售业务穿行测试记录表表3-5 销售业务穿行测试记录表表3-6 销售与收款循环内部控制执行有效性汇总评价表3.1.43.1.4永佳公司销售业务实质性程序永佳公司销售业务实质性程序3.1.43.1.4永佳公司销售业务实质性程序永佳公司销售业务实质性程序
25、3.1.43.1.4永佳公司销售业务实质性程序永佳公司销售业务实质性程序1）执行分析程序（1）重点审计领域分析在对该公司2011年度与2010年度利润表进行分析后，认为利润表的重点审计领域为营业收入、营业成本、管理费用、所得税。原因在于：第一，2011年度的经营形势与2010年度比较未发生重大变化，而营业收入却增长了77.08%，营业成本增长了71.35%；第二，2011年度的经营形势与2010年度相比，在收入大幅增长的情况下，管理费用出现大幅度下降，下降比例为23%；第三，所得税与利润总额比例仅为11%，远小于25%。（2）主营业务收入与成本分析比较2011年度各月份主营业务收入和主营业务成
26、本的波动情况，如表3-8所示 3.1.43.1.4永佳公司销售业务实质性程序永佳公司销售业务实质性程序3.1.43.1.43.1.43.1.4永佳公司销售业务实质性程序永佳公司销售业务实质性程序永佳公司销售业务实质性程序永佳公司销售业务实质性程序n n2 2）主营业务收入真实性检查）主营业务收入真实性检查n n真实性检查的起点是主营业务收入明细账，即从明细账中抽查若干笔销真实性检查的起点是主营业务收入明细账，即从明细账中抽查若干笔销售业务，追查至记账凭证、原始凭证等记录，以验证主营业务收入明细售业务，追查至记账凭证、原始凭证等记录，以验证主营业务收入明细账上记录的业务是否真实存在，有无虚列收入
27、的情况发生。检查的要点账上记录的业务是否真实存在，有无虚列收入的情况发生。检查的要点包括：包括：与业务合同、客户订单内容性质是否一致；与业务合同、客户订单内容性质是否一致；与销售发票核对与销售发票核对内容是否一致；内容是否一致；与产品开出票据、运输单据、劳务移交确认手续内容与产品开出票据、运输单据、劳务移交确认手续内容是否相符；是否相符；与收款凭证核对是否一致；与收款凭证核对是否一致；与银行对账单核对是否一致；与银行对账单核对是否一致；期后是否已收到款项。期后是否已收到款项。n n注册会计师在实施实质性程序时，抽查到注册会计师在实施实质性程序时，抽查到1212月份以下重要的销售业务，月份以下重
28、要的销售业务，具体见表具体见表3-93-9：n n业务业务1 1，销售给益华公司计算机，销售给益华公司计算机2020台，共计台，共计187 200187 200元（含税，增值税税元（含税，增值税税率为率为17%17%）。相关合同约定：签订合同后暂不付款，安装完毕，试运行）。相关合同约定：签订合同后暂不付款，安装完毕，试运行1 1个月并经验收合格后支付货款，永佳公司于个月并经验收合格后支付货款，永佳公司于20112011年年1212月月9 9日发货，经双方日发货，经双方签字盖章的安装验收报告日期为签字盖章的安装验收报告日期为20122012年年1 1月月1111日，销售发票日期为日，销售发票日期
29、为20112011年年1212月月1111日。永佳公司于日。永佳公司于20112011年年1212月月1111日确认该项营业收入。日确认该项营业收入。n n对于销售给益华公司的计算机收入，注册会计师认为应于验收合格后确对于销售给益华公司的计算机收入，注册会计师认为应于验收合格后确认。因此，提请永佳公司调减已入账的收入。认。因此，提请永佳公司调减已入账的收入。3.1.43.1.43.1.43.1.4永佳公司销售业务实质性程序永佳公司销售业务实质性程序永佳公司销售业务实质性程序永佳公司销售业务实质性程序n n业务业务2 2，销售给尔华公司计算机，销售给尔华公司计算机3030台，共计台，共计280
30、800280 800元（含税，元（含税，增值税税率为增值税税率为17%17%）。相关合同约定：签订合同后暂不付款，）。相关合同约定：签订合同后暂不付款，出具安装验收报告后付清全部货款，永佳公司于出具安装验收报告后付清全部货款，永佳公司于20112011年年1212月月1010日发货。实际执行情况是：经双方签字盖章的安装验收报日发货。实际执行情况是：经双方签字盖章的安装验收报告日期为告日期为20122012年年1 1月月1111日。永佳公司于日。永佳公司于20112011年年1212月月1111日确认日确认该项营业收入。注册会计师在抽查时能未取得该项销售业务该项营业收入。注册会计师在抽查时能未取
31、得该项销售业务的发货单据，永佳公司做出解释的理由为供货单位接受永佳的发货单据，永佳公司做出解释的理由为供货单位接受永佳公司指令直接将货物发运至新运公司。公司指令直接将货物发运至新运公司。n n对于销售给尔华公司的计算机收入，注册会计师实施了进一对于销售给尔华公司的计算机收入，注册会计师实施了进一步的实质性程序，获取相关发运凭证后，证明确已发货；通步的实质性程序，获取相关发运凭证后，证明确已发货；通过检查安装记录及费用的发生情况，并向购货单位函证，证过检查安装记录及费用的发生情况，并向购货单位函证，证明此笔销售业务确已发生，可以确认收入，但是，应计入明此笔销售业务确已发生，可以确认收入，但是，应
32、计入20122012年年1 1月份。因此，提请永佳公司调减月份。因此，提请永佳公司调减20112011年度已入账收年度已入账收入。入。3.1.43.1.43.1.43.1.4永佳公司销售业务实质性程序永佳公司销售业务实质性程序永佳公司销售业务实质性程序永佳公司销售业务实质性程序n n业务业务3 3，销售给武华公司计算机合计，销售给武华公司计算机合计2222台，货款合计台，货款合计196 548196 548元（含税，增值税税率为元（含税，增值税税率为17%17%）。相关合同约定：签订合同）。相关合同约定：签订合同后支付货款合计后支付货款合计30 00030 000元，货物发出后支付货款合计元，
33、货物发出后支付货款合计60 00060 000元，发货日期为元，发货日期为20112011年年1212月月1313日。实际执行中，永佳公司于日。实际执行中，永佳公司于20112011年年1212月月1313日向武华公司开具发票。截至日向武华公司开具发票。截至20112011年年1212月月3131日，日，永佳公司已经收取货款永佳公司已经收取货款90 00090 000元，并确认元，并确认20112011年度该项营业年度该项营业收入。注册会计师在审计中注意到，上述货物尚放在永佳公收入。注册会计师在审计中注意到，上述货物尚放在永佳公司仓库，永佳公司为此提供了武华公司司仓库，永佳公司为此提供了武华公
34、司20112011年年1212月月1313日的传日的传真一份，内容为：真一份，内容为：“由于本公司原因，自贵公司购进的计算由于本公司原因，自贵公司购进的计算机暂存贵公司，货物的所有权即日起转移至本公司。机暂存贵公司，货物的所有权即日起转移至本公司。”n n对于销售给武华公司的计算机收入，注册会计师向该公司发对于销售给武华公司的计算机收入，注册会计师向该公司发出询证函，函证其是否欠永佳公司购货款，并同时函证传真出询证函，函证其是否欠永佳公司购货款，并同时函证传真的真实性。武华公司没有回函。因此，注册会计师认为这笔的真实性。武华公司没有回函。因此，注册会计师认为这笔收入不能确认。收入不能确认。3.
35、1.43.1.43.1.43.1.4永佳公司销售业务实质性程序永佳公司销售业务实质性程序永佳公司销售业务实质性程序永佳公司销售业务实质性程序n n业务业务4 4，销售给思达公司计算机，销售给思达公司计算机6060台，货款共计台，货款共计446 760446 760元（含税，增值元（含税，增值税税率为税税率为17%17%）；销售给武星公司计算机）；销售给武星公司计算机130130台，货款共计台，货款共计967 980967 980元。发元。发货单、销售单、安装验收报告、销售合同核对后无异常，截至货单、销售单、安装验收报告、销售合同核对后无异常，截至20112011年年1212月月3131日，未收
36、到货款。日，未收到货款。20112011年度，永佳公司确认上述两项为营业收入。年度，永佳公司确认上述两项为营业收入。注册会计师在对思达、武星公司的应收款项进行函证时，两家公司回函注册会计师在对思达、武星公司的应收款项进行函证时，两家公司回函均表示已经退货。经检查，永佳公司已于均表示已经退货。经检查，永佳公司已于20122012年年2 2月月1010日分别冲减了当月日分别冲减了当月营业收入和相关营业成本。营业收入和相关营业成本。n n注册会计师认为此项销售业务属于应该调节的期后事项，建议调减注册会计师认为此项销售业务属于应该调节的期后事项，建议调减20112011年度营业收入。年度营业收入。n
37、n针对上述业务，注册会计师通过检查适当数量的销售发票，审查开票、针对上述业务，注册会计师通过检查适当数量的销售发票，审查开票、记账、发货日期是否相符，品名、数量、单价、金额等是否与发运凭证、记账、发货日期是否相符，品名、数量、单价、金额等是否与发运凭证、销售合同等一致。同时获取产品价格目录，检查售价是否符合定价政策，销售合同等一致。同时获取产品价格目录，检查售价是否符合定价政策，视同销售业务的处理是否符合企业会计准则；检查销售退回是否具有对视同销售业务的处理是否符合企业会计准则；检查销售退回是否具有对方税务局开具的有关证明，销售退回是否附有按顺序编号并经主管人员方税务局开具的有关证明，销售退回
38、是否附有按顺序编号并经主管人员核准的贷项通知单，退回的商品是否具有仓库签发的退库验收报告，退核准的贷项通知单，退回的商品是否具有仓库签发的退库验收报告，退回的计算和会计处理是否正确；获取销售合同，检查销售业务是否按规回的计算和会计处理是否正确；获取销售合同，检查销售业务是否按规定条款得到执行。在获取充分、适当审计证据的基础上，注册会计师编定条款得到执行。在获取充分、适当审计证据的基础上，注册会计师编制的主营业务收入真实性检查情况如表制的主营业务收入真实性检查情况如表3-93-9。3.1.43.1.4永佳公司销售业务实质性程序永佳公司销售业务实质性程序3.1.43.1.4永佳公司销售业务实质性程
39、序永佳公司销售业务实质性程序3.1.43.1.4永佳公司销售业务实质性程序永佳公司销售业务实质性程序3)主营业务收入完整性检查完整性检查的起点是原始凭证，即从原始凭证的审查开始，与记账凭证、主营业务收入明细账进行核对，以验证是否所有的收入都计入了主营业务收入明细账，有无漏计、少计收入的情况。注册会计师选择的抽样方法为随机抽样，具体见表3-10所示。3.1.43.1.4永佳公司销售业务实质性程序永佳公司销售业务实质性程序3.1.43.1.4永佳公司销售业务实质性程序永佳公司销售业务实质性程序4）销售截止日检查截止日检查是实质性程序中常用的一种具体审计技术，对主营业务收入项目实施截止日检查，其目的
40、主要在于确定被审计单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确；应计入本期或下期的主营业务收入有无被推迟至下期或提前至本期入账。在主营业务收入的审计中，注册会计师应注意把握三个与主营业务收入确认有着密切关系的日期：一是发票开具日期或者收款日期；二是记账日期；三是发货日期或提供劳务的日期。这里的发票开具日期是指开具增值税专用发票或普通发票的日期；记账日期是指被审计单位确认主营业务收入实现，并将该笔经济业务记入主营业务收入账户的日期；发货日期是指仓库开具出库单并发出库存商品的日期。检查三者是否归属于同一适当会计期间是销售截止日检查的关键所在。注册会计师李全依据对重大错报风险的评估结果，决定检查永佳公司
41、主营业务收入的归属期。具体路线是：从报表日前后若干天的账簿记录追查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，证实已入账的收入是否在同一会计期间已开具发票并发货，谨防将报告期尚未实现的收入提前入账。形成的检查情况如表3-11。表3-11 销售截止日检查情况表3.2.13.2.13.2.13.2.1项目背景资料项目背景资料项目背景资料项目背景资料n n仍然使用第一节中永佳公司的案例。仍然使用第一节中永佳公司的案例。n n应收款项包括应收账款、应收票据、预付账款、其他应收款等项目，其中，应收应收款项包括应收账款、应收票据、预付账款、其他应收款等项目，其中，应收账款是最主要的项目，指企业因销售商品、产品或提
42、供劳务而形成的债权性资产。账款是最主要的项目，指企业因销售商品、产品或提供劳务而形成的债权性资产。企业的应收账款通常是在销货业务中产生的。因此，应收账款的审计应结合销货企业的应收账款通常是在销货业务中产生的。因此，应收账款的审计应结合销货业务来进行。业务来进行。n n永佳公司资产负债表相关数据显示，应收账款项目永佳公司资产负债表相关数据显示，应收账款项目20102010年末年末1 8001 800万元，万元，20112011年年末末4 2004 200万元，增幅巨大；坏账准备项目万元，增幅巨大；坏账准备项目20102010年末年末210210万元，万元，20112011年末年末230230万元
43、，万元，变化不大。变化不大。n n应收款项的审计目标一般包括：确定应收款项是否存在；确定应收款项是否归被应收款项的审计目标一般包括：确定应收款项是否存在；确定应收款项是否归被审计单位所有，有无被作为抵押或担保；确定应收款项增减变动的记录是否完整；审计单位所有，有无被作为抵押或担保；确定应收款项增减变动的记录是否完整；确定应收款项是否可收回，坏账准备的计提方法和比例是否恰当，坏账准备的计确定应收款项是否可收回，坏账准备的计提方法和比例是否恰当，坏账准备的计提是否充分；确定应收款项期末余额是否正确；确定应收款项在会计报表上的披提是否充分；确定应收款项期末余额是否正确；确定应收款项在会计报表上的披露
44、是否恰当。露是否恰当。n n坏账是指企业无法收回或收回的可能性极小的应收款项（包括应收账款和其他应坏账是指企业无法收回或收回的可能性极小的应收款项（包括应收账款和其他应收款等）。由于发生坏账而产生的损失称为坏账损失。企业通常应采用备抵法，收款等）。由于发生坏账而产生的损失称为坏账损失。企业通常应采用备抵法，按期估计坏账损失，形成坏账准备。企业应当定期或者至少于每年年度终了，对按期估计坏账损失，形成坏账准备。企业应当定期或者至少于每年年度终了，对应收款项进行全面检查，预计各项应收款项可能发生的坏账，计提相应的坏账准应收款项进行全面检查，预计各项应收款项可能发生的坏账，计提相应的坏账准备。备。n
45、n坏账准备的审计目标一般包括：确定计提坏账准备的方法和比例是否恰当，坏账坏账准备的审计目标一般包括：确定计提坏账准备的方法和比例是否恰当，坏账准备的计提是否充分；确定坏账准备增减变动的记录是否完整；确定坏账准备期准备的计提是否充分；确定坏账准备增减变动的记录是否完整；确定坏账准备期末余额是否正确；确定坏账准备在报表中的披露是否恰当。末余额是否正确；确定坏账准备在报表中的披露是否恰当。3.2.23.2.23.2.23.2.2评估重大错报风险评估重大错报风险评估重大错报风险评估重大错报风险n n应收款项业务中所存在的主要舞弊风险如下：应收款项业务中所存在的主要舞弊风险如下：n n（1 1）虚列应收
46、账款余额。这可能产生于虚报利润的压力。）虚列应收账款余额。这可能产生于虚报利润的压力。n n（2 2）低估应收账款坏账准备。尤其是当欠款金额较大的几个主要客户面）低估应收账款坏账准备。尤其是当欠款金额较大的几个主要客户面临财务困难，或者整体经济环境出现恶化时，这种风险更大。临财务困难，或者整体经济环境出现恶化时，这种风险更大。n n（3 3）款项无法收回的风险。这可能产生于向没有良好付款能力的客户销）款项无法收回的风险。这可能产生于向没有良好付款能力的客户销售产品，或客户用无效的支票或盗取的信用卡进行货款结算。售产品，或客户用无效的支票或盗取的信用卡进行货款结算。n n（4 4）舞弊和盗窃的风
47、险。如果被审计单位的销售货款较多地以现金结算）舞弊和盗窃的风险。如果被审计单位的销售货款较多地以现金结算时，被审计单位员工发生舞弊和盗窃的风险较高；如果被审计单位拥有时，被审计单位员工发生舞弊和盗窃的风险较高；如果被审计单位拥有多个资金端口，由于每天通过多个端口采用人工方式处理大量货币资金，多个资金端口，由于每天通过多个端口采用人工方式处理大量货币资金，资金端口的安全问题和人工控制的风险便会增加，可能导致货币资金的资金端口的安全问题和人工控制的风险便会增加，可能导致货币资金的损失。损失。n n在实施用以识別和评估重大错报风险相关的审计程序后，注册会计师李在实施用以识別和评估重大错报风险相关的审
48、计程序后，注册会计师李全、马安充分关注可能表明永佳公司存在重大错报风险的事项和情况，全、马安充分关注可能表明永佳公司存在重大错报风险的事项和情况，考虑由于应收账款增幅巨大和坏账准备变化不大导致的重大错报风险重考虑由于应收账款增幅巨大和坏账准备变化不大导致的重大错报风险重大，以及该风险导致财务报表发生重大错报的可能性较高，所以将应收大，以及该风险导致财务报表发生重大错报的可能性较高，所以将应收账款项目重大错报风险评估为高水平。账款项目重大错报风险评估为高水平。3.2.33.2.33.2.33.2.3永佳公司应收款项控制测试永佳公司应收款项控制测试永佳公司应收款项控制测试永佳公司应收款项控制测试n
49、 n注册会计师李全、马安按照审计准则的要求，首先注册会计师李全、马安按照审计准则的要求，首先对销售与收款循环的交易流程进行了解，通过对销对销售与收款循环的交易流程进行了解，通过对销售与收款循环内部控制的了解，结合销售与收款循售与收款循环内部控制的了解，结合销售与收款循环内部控制的关键控制点，根据具体审计计划拟订环内部控制的关键控制点，根据具体审计计划拟订的针对评估的重大错报风险实施的程序，对拟信赖的针对评估的重大错报风险实施的程序，对拟信赖的设计有效并被执行的关键控制点进行控制测试，的设计有效并被执行的关键控制点进行控制测试，销售与收款循环内部控制执行有效性汇总评价表，销售与收款循环内部控制执
50、行有效性汇总评价表，如表如表3-63-6。本节略。本节略。3.2.43.2.43.2.43.2.4永佳公司应收款项实质性程序永佳公司应收款项实质性程序永佳公司应收款项实质性程序永佳公司应收款项实质性程序n n1 1）应收账款的实质性程序）应收账款的实质性程序n n根据销售与收款循环内部控制根据销售与收款循环内部控制的评价结果，注册会计师李全、的评价结果，注册会计师李全、马安确定了应收账款的实质性马安确定了应收账款的实质性程序，如表程序，如表3-123-12所示。所示。3.2.4永佳公司应收款项实质性程序3.2.43.2.43.2.43.2.4永佳公司应收款项实质性程序永佳公司应收款项实质性程序