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1、国际重复征税及其解决办法国际重复征税及其解决办法 1 1 国际重复征税问题的产生国际重复征税问题的产生 2 2 避免同种税收管辖权重叠所造成避免同种税收管辖权重叠所造成 的国际重复征税的方法的国际重复征税的方法 3 3 不同税收管辖权重叠所造成的国不同税收管辖权重叠所造成的国 际重复征税的减除方法际重复征税的减除方法 4 4 所得国际重复征税减除方法的所得国际重复征税减除方法的 经济分析经济分析国际重复征税问题的产生国际重复征税问题的产生1 国际重复征税的含义国际重复征税的含义 2 所得国际重复征税产生的原因所得国际重复征税产生的原因 国际重复征税问题的产生国际重复征税问题的产生1 国际重复征
2、税的含义国际重复征税的含义l重复征税：同一课税对象在同一时期内被相同或类似的税种课重复征税：同一课税对象在同一时期内被相同或类似的税种课征了一次以上。征了一次以上。l法律性重复征税法律性重复征税：两个或两个以上两个或两个以上拥拥有税收管有税收管辖权辖权的征的征税主体税主体对对同一同一纳纳税人的同一税人的同一课课税税对对象同象同时时行使征税行使征税权产权产生生的重复征税。（的重复征税。（总总分公司）分公司）l经济性重复征税经济性重复征税：两个或两个以上征税主体对不同纳税两个或两个以上征税主体对不同纳税人的同一课税对象同时行使征税权产生的重复征税。（母人的同一课税对象同时行使征税权产生的重复征税。
3、（母子公司）子公司）l国际重复征税：两个或两个以上的国家，在同一时期内，对同国际重复征税：两个或两个以上的国家，在同一时期内，对同一纳税人或不同纳税人的同一课税对象征收相同或类似的税收。一纳税人或不同纳税人的同一课税对象征收相同或类似的税收。国际重复征税问题的产生国际重复征税问题的产生2 所得国际重复征税产生的原因所得国际重复征税产生的原因1.两国同种税收管辖权交叉重叠两国同种税收管辖权交叉重叠 l主要由有关国家判定所得来源地或居民身份的标准相互冲主要由有关国家判定所得来源地或居民身份的标准相互冲突所造成的。突所造成的。2.两国不同种税收管辖权交叉重叠两国不同种税收管辖权交叉重叠 (1)居民管
4、辖权与地域管辖权的重叠居民管辖权与地域管辖权的重叠 (2)公民管辖权与地域管辖权的重叠公民管辖权与地域管辖权的重叠 (3)公民管辖权与居民管辖权的重叠公民管辖权与居民管辖权的重叠 两国同种税收管辖权交叉重叠两国同种税收管辖权交叉重叠l例：甲乙两国同时认定同一笔经营所得来源于本国，从而两国对这笔经营所得同时拥有地域管辖权。l比如，甲国一家公司在乙国有PE,乙国判定经营所得来源地采用PE标准，甲国采用交易地点标准。在这种情况下，如果甲国该公司通过其在乙国的PE向乙国的公司销售货物，但销售合同是由甲国公司与乙国公司直接在甲国境内签订，这时甲国就要根据交易地点标准判定这笔销售利润来自于本国，并据此对甲
5、国公司征税，而乙国则会根据PE标准判定这笔销售利润来自于本国，因而也要对甲国公司设在乙国的PE征税。两国同种税收管辖权交叉重叠两国同种税收管辖权交叉重叠l例：甲乙两国同时认定同一笔劳务所得来自于本国，两国的地域管辖权在这笔劳务所得之上交叉重叠。l比如在判定劳务所得来源地问题上，甲国采用劳务提供地标准，乙国采用劳务所得支付地标准。这时，如果一乙国居民到甲国为一家公司提供劳务，但其劳务所得由甲国公司设在乙国的分支机构向其支付，那么该居民的劳务所得就会被甲乙两国都判定为来源于本国。两国同种税收管辖权交叉重叠两国同种税收管辖权交叉重叠l例：甲乙两国同时认定同一笔劳务所得来自于本国，两国的地域管辖权在这
6、笔劳务所得之上交叉重叠。l比如在判定劳务所得来源地问题上，甲国采用劳务提供地标准，乙国采用劳务所得支付地标准。这时，如果一乙国居民到甲国为一家公司提供劳务，但其劳务所得由甲国公司设在乙国的分支机构向其支付，那么该居民的劳务所得就会被甲乙两国都判定为来源于本国。两国同种税收管辖权交叉重叠两国同种税收管辖权交叉重叠l例：甲乙两国同时判定一自然人为本国的居民，两国同时对其拥有居民管辖权，从而造成两国居民管辖权与居民管辖权的交叉重叠。l比如，某人在甲国拥有永久性住所，但因公被派遣到乙国工作了一年；甲国根据住所标准认定该自然人为本国的居民，而乙国根据停留时间标准认为该自然人在本年度内属于本国的居民。这样
7、，甲乙两国的居民管辖权就叠加到了该自然人身上。两国同种税收管辖权交叉重叠两国同种税收管辖权交叉重叠l例：甲乙两国同时判定同一法人为本国的居民，两国的居民管辖权在该法人身上交叉重叠。这主要有以下两种情况：一是甲国实行法律标准，乙国实行管理机构或总机构所在地标准。这时，如果一个公司在甲国注册成立而其管理机构或总机构设在乙国，则甲乙两国都要将该公司判定为本国的居民企业。二是甲乙两国都采用管理机构所在地标准，而一家公司的管理机构一部分设在甲国，一部分设在乙国。l比如，董事会在甲国举行，而总经理部设在乙国。这时，甲乙两国就有可能根据上述事实判定该公司是本国的居民公司。两国不同种税收管辖权交叉重叠两国不同
8、种税收管辖权交叉重叠l由于世界上大多数国家都同时实行地域管辖权和居民管辖权，因此这两种税收管辖权的交叉重叠最为普遍。l比如，一甲国居民在乙国从事经济活动并在当地有一笔所得，甲国依据居民管辖权有权对这笔所得征税，乙国依据地域管辖权也有权对这笔所得征税，这样，甲乙两国的税收管辖权就在该甲国居民的同一笔所得上发生了重叠。如果甲乙两国都行使自己的征税权，则这笔所得势必要受到国际重复征税。3.避免同种税收管辖权重叠所造成避免同种税收管辖权重叠所造成的国际重复征税的方法的国际重复征税的方法 1 约束居民管辖权的国际规范约束居民管辖权的国际规范2 约束地域管辖权的国际规范约束地域管辖权的国际规范避免同种税收
9、管辖权重叠所造成的国际重复征税的方法避免同种税收管辖权重叠所造成的国际重复征税的方法约束居民管辖权的国际规范约束居民管辖权的国际规范1.约束对自然人行使居民管辖权的国际规范约束对自然人行使居民管辖权的国际规范如果同一自然人被两个国家根据本国法律同时判定为本国如果同一自然人被两个国家根据本国法律同时判定为本国的居民，从而都有权对其行使居民管辖权时，的居民，从而都有权对其行使居民管辖权时，OECD范本范本和和联合国范本联合国范本都要求按以下附加标准规则或都要求按以下附加标准规则或加比规则来确定其最终居民身份，从而将税收的居民管加比规则来确定其最终居民身份，从而将税收的居民管辖权赋予其中某一个国家来
10、行使：辖权赋予其中某一个国家来行使：(1)长期性住所长期性住所(permanent home)(2)重要利益中心重要利益中心(center of vital interests)(3)习惯性住所习惯性住所(habitual abode)(4)国籍国籍(nationality)l这里的住所包括任何形式，它可以是个人拥有或租住的独住房或单元房，也可以是个人租住的带家具的单间。l所谓长期性住所，是指人们安排和持有该住所的目的是为了长期性的居住，而非由于旅游、出差、上课等原因而临时性的短期居住。l如果一个人在两个国家都拥有或都不拥有长期性住所，则要看他的重要利益中心在哪国，即两个国家中哪个国家与其个人
11、的经济关系更为密切，他的重要利益中心就在哪国，这时他就应该被认定为是该国的居民。l在判断该个人与哪个国家经济关系更紧密时需要综合考虑个人的家庭和社会关系、职业、政治及文化活动、营业地点、管理个人财产的地点等因素。l某人在甲国有住所，后来又在乙国建了一个住所，但同时仍保留其甲国的住所，而且一直在甲国生活和工作，他的家庭和财产也都在甲国。l如果这个人在两国都拥有一个长期性住所，但其重要利益中心所在国无法确定，或他在其中任何一国都没有长期性住所，这时就要看他的习惯性居所在哪个国家。l某人在两国都拥有一个长期性住所，但其重要利益中心所在国无法确定，这时就应当看他经常去哪个国家，如果这个人经常去某个国家
12、，但不经常在该国的长期性住所居住。l某人在其中任何一国都没有长期性住所，比如他在两国经常是从这个宾馆搬到另一个宾馆，那么就要看哪个国家有他的习惯性居所，这时就要比较他在两国停留的时间。避免同种税收管辖权重叠所造成的国际重复征税的方法避免同种税收管辖权重叠所造成的国际重复征税的方法约束居民管辖权的国际规范约束居民管辖权的国际规范2.约束对法人行使居民管辖权的国际规范约束对法人行使居民管辖权的国际规范l根据根据OECD范本范本和和联合国范本联合国范本的精神，如果两的精神，如果两个国家判定法人居民身份的标准发生冲突，应根据法人个国家判定法人居民身份的标准发生冲突，应根据法人的的“实际管理机构所在地实
13、际管理机构所在地”（我国对外签订的税收协定（我国对外签订的税收协定中还有根据法人的中还有根据法人的“总机构总机构”）来决定由哪个国家对其）来决定由哪个国家对其行驶居民管辖权。行驶居民管辖权。避免同种税收管辖权重叠所造成的国际重复征税的方法避免同种税收管辖权重叠所造成的国际重复征税的方法约束居民管辖权的国际规范约束居民管辖权的国际规范l根据这种国家规范，当判定法人居民身份的注册地标准根据这种国家规范，当判定法人居民身份的注册地标准和实际管理机构所在地标准发生冲突时，注册地标准要和实际管理机构所在地标准发生冲突时，注册地标准要服从于实际管理机构所在地标准。服从于实际管理机构所在地标准。l虽然国际社
14、会目前有约束各国居民管辖权的种种规范，虽然国际社会目前有约束各国居民管辖权的种种规范，但也并不排除两国一开始就通过协商解决双方判定居民但也并不排除两国一开始就通过协商解决双方判定居民身份标准的冲突问题。身份标准的冲突问题。避免同种税收管辖权重叠所造成的国际重复征税的方法避免同种税收管辖权重叠所造成的国际重复征税的方法约束居民管辖权的国际规范约束居民管辖权的国际规范我国与日本、美国、法国等国签订的避免双重征税协定就规定要通过缔约双方主管当局的协商来确定被双方同时判定为居民的个人最终应属于哪一方的居民我国与美国、加拿大、泰国等签订的避免双重征税协定则规定双方要通过协商确定法人的最终居民身份。避免同
15、种税收管辖权重叠所造成的国际重复征税的方法避免同种税收管辖权重叠所造成的国际重复征税的方法约束地域管辖权的国际规范约束地域管辖权的国际规范1.经营所得经营所得(营业利润营业利润)：常设机构：常设机构2.劳务所得：分独立个人劳务和非独立个人劳务劳务所得：分独立个人劳务和非独立个人劳务 3.投资所得：支付人所在国与受益人所在国共享投资所得：支付人所在国与受益人所在国共享 4.财产所得财产所得：分动产与不动产分动产与不动产 避免同种税收管辖权重叠所造成的国际重复征税的方法避免同种税收管辖权重叠所造成的国际重复征税的方法约束地域管辖权的国际规范约束地域管辖权的国际规范1.经营所得经营所得(营业利润营业
16、利润)：常设机构：常设机构各国判定经营所得来源地的标准有各国判定经营所得来源地的标准有PE标准和交易地点标准和交易地点标准，但标准，但OECD范本范本和和联合国范本联合国范本都主张都主张以以PE为标准来最终确定一国是否对来源于本国的为标准来最终确定一国是否对来源于本国的经营所得具有征税权。经营所得具有征税权。即一国企业通过其在另一国的即一国企业通过其在另一国的PE进行营业所取得的利进行营业所取得的利润，应在另一国被征税。润，应在另一国被征税。避免同种税收管辖权重叠所造成的国际重复征税的方法避免同种税收管辖权重叠所造成的国际重复征税的方法约束地域管辖权的国际规范约束地域管辖权的国际规范1.经营所
17、得经营所得(营业利润营业利润)：常设机构：常设机构一家英国居民公司根据合同向我国一家公司销售一批一家英国居民公司根据合同向我国一家公司销售一批货物，该英国公司在我国设有货物，该英国公司在我国设有PE，并且这批货物，并且这批货物是通过该是通过该PE销售的，但销售合同的签订地点在英销售的，但销售合同的签订地点在英国。国。避免同种税收管辖权重叠所造成的国际重复征税的方法避免同种税收管辖权重叠所造成的国际重复征税的方法约束地域管辖权的国际规范约束地域管辖权的国际规范2.个人劳务所得个人劳务所得独立：个人独立的科学、文学、艺术、教育或教学活独立：个人独立的科学、文学、艺术、教育或教学活动以及医师、律师、
18、工程师、建筑师、会计师的独动以及医师、律师、工程师、建筑师、会计师的独立活动。立活动。非独立：因雇佣而提供的各种劳务。非独立：因雇佣而提供的各种劳务。避免同种税收管辖权重叠所造成的国际重复征税的方法避免同种税收管辖权重叠所造成的国际重复征税的方法约束地域管辖权的国际规范约束地域管辖权的国际规范2.个人劳务所得个人劳务所得非独立非独立缔约国一方居民因受雇而取得的工资。薪缔约国一方居民因受雇而取得的工资。薪金等报酬一般应有其居住国征税，除非该居民在缔金等报酬一般应有其居住国征税，除非该居民在缔约国另一方受雇，约国另一方受雇，如果一国居民在缔约国另一方受雇，其受雇取得的工如果一国居民在缔约国另一方受
19、雇，其受雇取得的工资、薪金等报酬在一定条件下可以由缔约国另一方资、薪金等报酬在一定条件下可以由缔约国另一方征税。征税。避免同种税收管辖权重叠所造成的国际重复征税的方法避免同种税收管辖权重叠所造成的国际重复征税的方法约束地域管辖权的国际规范约束地域管辖权的国际规范条件：条件：1.收款人从相关的财政年度开始或相关的财政收款人从相关的财政年度开始或相关的财政年度结束的任何年度结束的任何12个月中在缔约国另一方连续或累个月中在缔约国另一方连续或累计停留不超过计停留不超过183天天2.收款人所取得的报酬并不是由缔约国另一方的居民收款人所取得的报酬并不是由缔约国另一方的居民雇主支付或代表该居民雇主支付雇主
20、支付或代表该居民雇主支付3.这笔报酬也不是由非缔约国另一方的雇主设在缔约这笔报酬也不是由非缔约国另一方的雇主设在缔约国另一方的国另一方的PE负担的。负担的。避免同种税收管辖权重叠所造成的国际重复征税的方法避免同种税收管辖权重叠所造成的国际重复征税的方法约束地域管辖权的国际规范约束地域管辖权的国际规范l独立独立OECD范本范本目前已将独立个人劳目前已将独立个人劳务所得视为一种经营所得，并主张个人专业性务所得视为一种经营所得，并主张个人专业性劳务或其他独立性劳务活动的所得主要应由居劳务或其他独立性劳务活动的所得主要应由居住国对其征税，除非他在另一国设有从事这种住国对其征税，除非他在另一国设有从事这
21、种独立劳务活动的固定基地（类似于法人的独立劳务活动的固定基地（类似于法人的PE)，否则居住国以外的其他国家不得对这种独立，否则居住国以外的其他国家不得对这种独立个人劳务所得征税。个人劳务所得征税。避免同种税收管辖权重叠所造成的国际重复征税的方法避免同种税收管辖权重叠所造成的国际重复征税的方法约束地域管辖权的国际规范约束地域管辖权的国际规范3.投资所得投资所得对于投资所得中的股息所得和利息所得，目前国对于投资所得中的股息所得和利息所得，目前国际上一般采取所得支付人所在国与所得受益人际上一般采取所得支付人所在国与所得受益人所在国共享征税权的做法。所在国共享征税权的做法。OECD范本范本和和联合国范
22、本联合国范本提出由支付人提出由支付人所在国按一个较低的税率对股息、利息征税，所在国按一个较低的税率对股息、利息征税，以保证受益人所在国实施外国税收抵免以后仍以保证受益人所在国实施外国税收抵免以后仍然能征到一部分税款。然能征到一部分税款。避免同种税收管辖权重叠所造成的国际重复征税的方法避免同种税收管辖权重叠所造成的国际重复征税的方法约束地域管辖权的国际规范约束地域管辖权的国际规范3.投资所得投资所得至于支付人所在国具体应按什么税率征税，至于支付人所在国具体应按什么税率征税，OECD范本范本做出了明确规定：对于支付的做出了明确规定：对于支付的股息，当受益人直接持有支付股息公司至少股息，当受益人直接
23、持有支付股息公司至少25%的资本时，税率不应超过的资本时，税率不应超过5%，而在其他，而在其他情况下，税率不应超过情况下，税率不应超过15%；对于支付的利息，；对于支付的利息，税率不得超过税率不得超过10%。避免同种税收管辖权重叠所造成的国际重复征税的方法避免同种税收管辖权重叠所造成的国际重复征税的方法约束地域管辖权的国际规范约束地域管辖权的国际规范4.财产所得财产所得不动产不动产OECD范本范本和和联合国范本联合国范本对对不动产所得（包括直接使用、出租或以其他任不动产所得（包括直接使用、出租或以其他任何形式使用不动产所取得的所得）和不动产转何形式使用不动产所取得的所得）和不动产转让收益规定的
24、征税权与各国税法一致，即由不让收益规定的征税权与各国税法一致，即由不动产的所在国对不动产所得和转让收益征税。动产的所在国对不动产所得和转让收益征税。避免同种税收管辖权重叠所造成的国际重复征税的方法避免同种税收管辖权重叠所造成的国际重复征税的方法约束地域管辖权的国际规范约束地域管辖权的国际规范4.财产所得财产所得动产的转让收益，动产的转让收益，OECD范本范本和和联合国范本联合国范本规定，除了以下几种情况以外，动产的转让收规定，除了以下几种情况以外，动产的转让收益均应由转让者的居住国对其征税：益均应由转让者的居住国对其征税：（1）一国居民转让其在另一国的）一国居民转让其在另一国的PE或固定基地所
25、或固定基地所用拥有的动产，这时取得的转让收益应有该用拥有的动产，这时取得的转让收益应有该PE或固定基地的所在国征税或固定基地的所在国征税（2）转让从事国际运输的船舶、飞机、内河运输的）转让从事国际运输的船舶、飞机、内河运输的船只或附属于经营上述船舶、飞机或船只的动产船只或附属于经营上述船舶、飞机或船只的动产所取得的收益，应由该企业实际管理机构的所在所取得的收益，应由该企业实际管理机构的所在国征税。国征税。不同税收管辖权重叠所造成的所得不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法国际重复征税的减除方法1 扣除法扣除法2 减免法减免法3 免税法免税法4 抵免法抵免法不同税收管辖权重叠所造成
26、的所得不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法国际重复征税的减除方法处理国际重复征税问题的方式通常可概括为处理国际重复征税问题的方式通常可概括为单边方式、双边方式。单边方式、双边方式。1单边方式单边方式 Unilateral Approach 实行居民管辖权的国家，为了鼓励本国居民积极实行居民管辖权的国家，为了鼓励本国居民积极从事国际经济活动或到国外投资，大多在其国内税法从事国际经济活动或到国外投资，大多在其国内税法中单方面地作出一些限制本国税收管辖权的规定，以中单方面地作出一些限制本国税收管辖权的规定，以便解决对本国居民取得来自国外所得的国际重复征税便解决对本国居民取得来自国外所
27、得的国际重复征税问题。从世界范围内的运用情况看，单方面处理国际问题。从世界范围内的运用情况看，单方面处理国际重复征税问题的办法大致可划分为免税法和抵免法两重复征税问题的办法大致可划分为免税法和抵免法两种。我国税法规定，为解决国际重复征税问题，对我种。我国税法规定，为解决国际重复征税问题，对我国居民来自外国的所得给予税收抵免待遇。国居民来自外国的所得给予税收抵免待遇。2 双边方式双边方式Bilateral Approachl两个国家之间通过谈判，签订两国政府之间的两个国家之间通过谈判，签订两国政府之间的双边税收协定，以解决国际重复征税问题，协双边税收协定，以解决国际重复征税问题，协调两个主权国家
28、之间的税收分配关系。调两个主权国家之间的税收分配关系。l即使一个行使居民管辖权的国家以单边方式处即使一个行使居民管辖权的国家以单边方式处理国际重复征税，但从本国居民的利益和本国理国际重复征税，但从本国居民的利益和本国财政收入的角度出发，仍然希望收入来源国能财政收入的角度出发，仍然希望收入来源国能够相应做出一些让步，以公平税负，共享税收够相应做出一些让步，以公平税负，共享税收利益。签订双边税收协定的做法，是解决国际利益。签订双边税收协定的做法，是解决国际双重征税问题的有效途径。双重征税问题的有效途径。国际税收(第四版）朱青 编著不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法不同税收管辖权重
29、叠所造成的所得国际重复征税的减除方法国际重复征税免除的方法The Methods of International Double Taxation Elimination1 扣除法扣除法 Method of Tax Deduction 一国政府在对本国居民的国外所得征一国政府在对本国居民的国外所得征税时，允许其将该所得负担的外国税款作税时，允许其将该所得负担的外国税款作为费用从应税国外所得中扣除，只对扣除为费用从应税国外所得中扣除，只对扣除后的余额征税法。后的余额征税法。不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法l扣除法举例：扣除法
30、举例：假定甲国一居民公司在某纳税年度取假定甲国一居民公司在某纳税年度取得总所得得总所得100万元，其中来自于甲国万元，其中来自于甲国(居住居住国国)的所得的所得70万元，来自于乙国万元，来自于乙国(非居住国非居住国)的所得的所得30万元；甲国公司所得税税率为万元；甲国公司所得税税率为40%，乙国公司所得税税率为，乙国公司所得税税率为30%。如甲。如甲国实行扣除法，分析该公司的纳税情况。国实行扣除法，分析该公司的纳税情况。3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法l甲国公司缴纳的乙国税款甲国公司缴纳的乙国税款(3030%)9万
31、元万元 l甲国公司来源于乙国的应税所得甲国公司来源于乙国的应税所得(309)21万元万元l甲国公司来源于本国的应税所得甲国公司来源于本国的应税所得 70万元万元 l甲国公司境内境外应税总所得甲国公司境内境外应税总所得(70十十21)91万元万元l甲国公司在本国应纳税款甲国公司在本国应纳税款(9140%)36.4万元万元l甲国公司实际共缴纳税款甲国公司实际共缴纳税款(9+36.4)45.4万元万元l结论：缓解但不能免除重复征税结论：缓解但不能免除重复征税l甲国居民法人A公司在乙国有一分公司B，该年A公司在甲国获利50万元，在乙国获利30万元。甲国的所得税税率为40%，乙国的所得税税率为30%。甲
32、国A公司应纳税额为多少？国际税收(第四版）朱青 编著不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法2 减免法减免法 l 又称低税法，即一国政府对本国居民的国又称低税法，即一国政府对本国居民的国外所得在标准税率的基础上减免一定比例，外所得在标准税率的基础上减免一定比例，按较低的税率征税；对其国内所得则按正按较低的税率征税；对其国内所得则按正常的标准税率征税。常的标准税率征税。l 只能减轻而不能免除国际重复征税。只能减轻而不能免除国际重复征税。l比利时：对本国公司从国外分支机构取得的所得比利时：对本国公司从国外分支机构取得的所得减征减征75
33、%的公司所得税。的公司所得税。不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法3 免税法免税法 免税法是指一国政府对本国居民的国外所得全免税法是指一国政府对本国居民的国外所得全部或部分免予征税。部或部分免予征税。思考：思考：一国实行免税法是否等同于实行单一的地域管辖权一国实行免税法是否等同于实行单一的地域管辖权？一些国家对本国居民的外国所得给予免税待遇是基于一些国家对本国居民的外国所得给予免税待遇是基于国内税法进行的。国内税法进行的。其中有的国家规定对境外所得全部免税，有的国家则其中有的国家规定对境外所得全部免税，有的国家则规定对境外所得
34、的一部分免税。规定对境外所得的一部分免税。例如，法国、意大利和比利时的免税比例为例如，法国、意大利和比利时的免税比例为95%。不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法 l单边免税的一般限定条件：单边免税的一般限定条件：1.能够享受免税的国外所得必须来源于那些课征与本能够享受免税的国外所得必须来源于那些课征与本国相似所得税的国家；国相似所得税的国家；2.享受免税的国外所得一般为本国纳税人从国外分公享受免税的国外所得一般为本国纳税人从国外分公司取得的利润或从参股比重达到一定比例的外国居司取得的利润或从参股比重达到一定比例的外国居民公司
35、分得的股息、红利（即民公司分得的股息、红利（即“参与免税参与免税”）；）；参与免税（参股免税）：本国居民在外国居民公司中参与免税（参股免税）：本国居民在外国居民公司中参股达到一定比例的制度。参股达到一定比例的制度。例如奥地利、德国、丹麦、芬兰、比利时参股比例为例如奥地利、德国、丹麦、芬兰、比利时参股比例为10%，荷兰、法国为，荷兰、法国为5%。不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法 3.本国纳税人的国外所得若想享受本国纳税人的国外所得若想享受“参与免税参与免税”，其，其在国外企业持有股份的时间必须达到规定的最低限；在国外企业持有
36、股份的时间必须达到规定的最低限；例如，法国规定为例如，法国规定为2年，奥地利、比利时为年，奥地利、比利时为1年。年。4.还有一些国家在实行还有一些国家在实行“参与免税参与免税”时还要求派息公时还要求派息公司必须是从事制造业、商业、银行业等经营活动的司必须是从事制造业、商业、银行业等经营活动的公司，目的是促进这些海外子公司的竞争力。公司，目的是促进这些海外子公司的竞争力。实行免税法的国家对本国公司境外分公司的利润免税，实行免税法的国家对本国公司境外分公司的利润免税，但对境外分公司的亏损一般不允许用于冲减总公司但对境外分公司的亏损一般不允许用于冲减总公司的利润。的利润。对境外所得免税的同时，对纳税
37、人取得境外所得而发对境外所得免税的同时，对纳税人取得境外所得而发生的费用一般不允许在计算本国应纳税额时扣除。生的费用一般不允许在计算本国应纳税额时扣除。“参与免税参与免税”作用是把免税待遇给予在国外企业作用是把免税待遇给予在国外企业中拥有相当大的经营管理权的本国企业，而不是中拥有相当大的经营管理权的本国企业，而不是给予那些仅作为散户投资、不掌握对方经营管理给予那些仅作为散户投资、不掌握对方经营管理权的企业。权的企业。如果本国企业在国外企业中拥有实质性的经营管如果本国企业在国外企业中拥有实质性的经营管理权，但其在对方企业中直接拥有的股权比重不理权，但其在对方企业中直接拥有的股权比重不到到“参与免
38、税参与免税”的比例，该企业能否享受的比例，该企业能否享受“参与参与免税免税”？国际税收(第四版）朱青 编著荷兰荷兰l荷兰荷兰BV公司在公司在1992-1993财政年度购买了一家财政年度购买了一家外国公司外国公司TARGET 3.02%的股权，并在当年从的股权，并在当年从该公司取得该公司取得46650荷兰盾的股息。按照荷兰的荷兰盾的股息。按照荷兰的税法，参与免税的股权比例为税法，参与免税的股权比例为5%。l在该财政年度在该财政年度BV公司还购买了另一家公司公司还购买了另一家公司85%的股权，而这家公司也持有的股权，而这家公司也持有TARGET公司公司8%的股权。的股权。国际税收(第四版）朱青 编
39、著lBV公司要求其公司要求其46650荷兰盾的外国股息享受免荷兰盾的外国股息享受免税待遇，并将此案上诉到荷兰的海牙法院。税待遇，并将此案上诉到荷兰的海牙法院。l海牙法院认为，海牙法院认为，BV公司不仅自身购买了公司不仅自身购买了TARGET公司的股权，而且其子公司也在公司的股权，而且其子公司也在TARGET公司持有公司持有8%的股权，因而的股权，因而BV公司通公司通过其表决权实际上可以影响过其表决权实际上可以影响TARGET公司的经公司的经营管理，同时也承担了营管理，同时也承担了TARGET公司一定的经公司一定的经营风险，所以营风险，所以BV公司在公司在TARGET公司的投资公司的投资不属于只
40、为取得股息而进行的散股投资，因而不属于只为取得股息而进行的散股投资，因而其取得的其取得的46650荷兰盾的外国股息可以享受荷荷兰盾的外国股息可以享受荷兰的免税待遇。兰的免税待遇。国际税收(第四版）朱青 编著l免税法在实行累进所得税的国家有两种做法：免税法在实行累进所得税的国家有两种做法：1.全部免税法：一国政府对本国居民的国外所得全部免税法：一国政府对本国居民的国外所得不予征税，并且在确定对其国内所得征税的税不予征税，并且在确定对其国内所得征税的税率时也不考虑这笔免于征税的国外所得。率时也不考虑这笔免于征税的国外所得。2.累进免税法：一国政府对本国居民的国外所得累进免税法：一国政府对本国居民的
41、国外所得不予征税，但在确定对其国内所得征税的税率不予征税，但在确定对其国内所得征税的税率时，要将这笔免于征税的国外所得与国内所得时，要将这笔免于征税的国外所得与国内所得汇总一并考虑。汇总一并考虑。l甲国甲国A公司在该年内总共获利公司在该年内总共获利500万元，其中万元，其中来自本国的来自本国的300万元，来自乙国分公司万元，来自乙国分公司B的的200万元，甲国实行超额累进税率万元，甲国实行超额累进税率l甲国税率表甲国税率表1.甲实行全额免税甲实行全额免税 2.甲实行累进免税甲实行累进免税国际税收(第四版）朱青 编著应税所得（万元）应税所得（万元）税率税率100以下以下10%100-20020%
42、200-30030%300-40040%400以上以上50%国际税收(第四版）朱青 编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法l免税法举例：免税法举例：假定甲国一居民公司在某纳税年度中总所得假定甲国一居民公司在某纳税年度中总所得100万元，其中来自居住国甲国的所得万元，其中来自居住国甲国的所得70万元，万元，来自来源国乙国的所得为来自来源国乙国的所得为30万元。为简化起见，万元。为简化起见，假定甲国实行全额累进税率，其中，应税所得假定甲国实行全额累进税率，其中，应税所得61万元万元80万元的适用税率为万元的适用税率为35
43、%，81万元万元100万元的适用税率为万元的适用税率为40%；来源国乙国实行；来源国乙国实行30%的的比例税率。现计算该公司应向甲国缴纳多少税款。比例税率。现计算该公司应向甲国缴纳多少税款。不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法l全部免税法全部免税法：l甲国对来自乙国的甲国对来自乙国的30万元所得不予征税，只万元所得不予征税，只对国内所得对国内所得70万元按适用税率征税。万元按适用税率征税。l甲国应征所得税额甲国应征所得税额7035%24.5(万元万元)l累进免税法累进免税法：l甲国根据该公司的总所得甲国根据该公司的总所得100
44、万元，找出其适万元，找出其适用税率是用税率是40%，然后用，然后用40%的税率乘以国内的税率乘以国内所得所得70万元，求得该公司应缴居住国税额。万元，求得该公司应缴居住国税额。l甲国应征所得税额甲国应征所得税额7040%28(万元万元)l中国与德国签订的税收协定第二十四条规定：中国与德国签订的税收协定第二十四条规定：“除了部分股息、利息、特许权使用费、董事除了部分股息、利息、特许权使用费、董事费或监事费、运动员和艺术家所得等适用于税费或监事费、运动员和艺术家所得等适用于税收抵免法的所得外，其他来源于中国并可在中收抵免法的所得外，其他来源于中国并可在中国征税的所得或财产免除德国税收，但德国在国征
45、税的所得或财产免除德国税收，但德国在确定税率时可以对免税的所得或财产予以考虑。确定税率时可以对免税的所得或财产予以考虑。l中国和瑞典签订的税收协定第二十三条第四款中国和瑞典签订的税收协定第二十三条第四款规定：规定：“瑞典居民取得的所得或收益，按照本瑞典居民取得的所得或收益，按照本协定应免征瑞典税收，瑞典在确定其累进税率协定应免征瑞典税收，瑞典在确定其累进税率时，可以考虑该项所得或收益。时，可以考虑该项所得或收益。”国际税收(第四版）朱青 编著不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法4 抵免法抵免法Method of Tax Cre
46、dit l 全称为外国税收抵免法，即一国政府在全称为外国税收抵免法，即一国政府在对本国居民的国外所得征税时，允许其用对本国居民的国外所得征税时，允许其用国外已纳的税款冲抵在本国应缴纳的税款，国外已纳的税款冲抵在本国应缴纳的税款，从而实际征收的税款只为该居民应纳本国从而实际征收的税款只为该居民应纳本国税款与已纳外国税款的差额。税款与已纳外国税款的差额。l 抵免法可以有效地免除国际重复征税。抵免法可以有效地免除国际重复征税。l中国企业所得税法中国企业所得税法第二十三条规定，居民第二十三条规定，居民企业来源于中国境外的应税所得已在境外缴纳企业来源于中国境外的应税所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其
47、当期应纳税额中抵免。的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免。l经合组织范本经合组织范本和和联合国范本联合国范本都将抵免都将抵免法列为供签订税收协定的国家选择的避免双重法列为供签订税收协定的国家选择的避免双重征税的一种方法，且在实践中许多国家缔结避征税的一种方法，且在实践中许多国家缔结避免双重征税协定时都选择了抵免法作为解决国免双重征税协定时都选择了抵免法作为解决国际重复征税的方法。际重复征税的方法。国际税收(第四版）朱青 编著不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法4 抵免法抵免法1.抵免限额抵免限额 2.直接抵免与间接抵免直接
48、抵免与间接抵免3.外国税收抵免的汇率问题外国税收抵免的汇率问题4.费用分摊费用分摊5.税收饶让抵免税收饶让抵免不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法1.抵免限额抵免限额 普通抵免：居住国应纳税款的抵免额不能普通抵免：居住国应纳税款的抵免额不能超过国外所得按照居住国税率计算的应纳超过国外所得按照居住国税率计算的应纳税额（抵免限额）税额（抵免限额）l在实践中，各国为了保证本国的税收利益，都实行在实践中，各国为了保证本国的税收利益，都实行普通抵免。即规定本国应纳税款的抵免额不能超过普通抵免。即规定本国应纳税款的抵免额不能超过国外所得按
49、照居住国税率计算的应纳税额国外所得按照居住国税率计算的应纳税额(抵免限抵免限额额)。l抵免限额是允许纳税人抵免本国税款的最高数额，抵免限额是允许纳税人抵免本国税款的最高数额，它并不一定等于纳税人的实际抵免额。它并不一定等于纳税人的实际抵免额。l超限抵免额一般可以向以后年度结转。超限抵免额一般可以向以后年度结转。思考思考l如果纳税人在来源国适用的税率高于居住国，如果纳税人在来源国适用的税率高于居住国，居住国又有抵免限额的规定，那么这时对纳税居住国又有抵免限额的规定，那么这时对纳税人来说，居住国的限额抵免效应（居住国给纳人来说，居住国的限额抵免效应（居住国给纳税人减免的税款）与累进免税法是相同的？
50、税人减免的税款）与累进免税法是相同的？l以免税法的例子，假设乙国适用税率为以免税法的例子，假设乙国适用税率为45%国际税收(第四版）朱青 编著不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法l抵免限额计算公式抵免限额计算公式l分国抵免限额分国抵免限额=境内、境外总所得按居住国税境内、境外总所得按居住国税法计算的应纳税总额法计算的应纳税总额来源于某外国的所得额来源于某外国的所得额/境内、境外所得总额境内、境外所得总额 l综合抵免限额综合抵免限额=境内、境外总所得按居住国境内、境外总所得按居住国税法计算的应纳税总额税法计算的应纳税总额来源于境