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1、 第三章第三章 债务重组债务重组主要内容主要内容n债务重组的概念债务重组的概念n债务重组的特征债务重组的特征n债务重组基本处理方法债务重组基本处理方法n偿债资产公允价值的计量偿债资产公允价值的计量n涉及或有应付涉及或有应付（应收）金额的处理应收）金额的处理 第一节第一节 债务重组概述债务重组概述一一 债务重组概念债务重组概念（一）概念（一）概念指在债务人发生指在债务人发生财务困难财务困难的情况下，债权人的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步作出让步的事项。的事项。（二）债务重组的特征（二）债务重组的特征 基本特征：基本特征：债务人发
2、生财务困难：指因债务人出现资金周转债务人发生财务困难：指因债务人出现资金周转困难或者经营陷入困境等，导致其无法或者没有困难或者经营陷入困境等，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务的情况。能力按原定条件偿还债务的情况。债权人作出让步：指债权人同意发生财务困难的债权人作出让步：指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。金额或者价值偿还债务。n债务重组的认定及其处理应当考虑关联方关系的影债务重组的认定及其处理应当考虑关联方关系的影响响二、二、债务重组的方式债务重组的方式n1 以资产清偿债务以资产清偿债务n2
3、 债务转为资本债务转为资本n3 修改其他债务条件修改其他债务条件n4 以上三种方式的组合以上三种方式的组合第二节第二节 债务重组的会计处理债务重组的会计处理n基本处理方法基本处理方法n债务人：债务人：重组债务的账面价值与偿债资产公允价值之间的差额，重组债务的账面价值与偿债资产公允价值之间的差额，确认债务重组利得确认债务重组利得抵债资产公允价值与账面价值之间的差额，按照资产抵债资产公允价值与账面价值之间的差额，按照资产处置处理处置处理n债权人：债权人：重组债权的账面余额与受让资产（或者权益）的公允重组债权的账面余额与受让资产（或者权益）的公允价值之间的差额，确认债务重组损失，重组债权已计价值之间
4、的差额，确认债务重组损失，重组债权已计提减值准备的，应当向从中扣减提减值准备的，应当向从中扣减受让资产按公允价值入账受让资产按公允价值入账一、债务人以资产清偿债务一、债务人以资产清偿债务（一）现金资产清偿（一）现金资产清偿p债务人，债务人，应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入营业外收入。差额，确认为债务重组利得，计入营业外收入。关注：关注：重组债务的账面价值，一般为债务的面值或本金、原值，重组债务的账面价值，一般为债务的面值或本金、原值，如有利息的，还应加上应计末付利息，如有利息的，还应加上应计末付利息，p债权人
5、，债权人，应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，确认为债务重组损失，计入营业外支出。额，确认为债务重组损失，计入营业外支出。关注：关注：债权人已对债权计提减值准备的，应当先冲减减值准备，债权人已对债权计提减值准备的，应当先冲减减值准备，冲减后尚有余额的，计入营业外支出，冲减后减值准备仍有冲减后尚有余额的，计入营业外支出，冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。未对债权计提余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。未对债权计提减值准备的，应直接将该差额确认为债务重组损失。减值准备的，应直接将该差额确认为债务重组损失。例例1（二
6、）非现金资产清偿债务（二）非现金资产清偿债务企业以非现金资产清偿债务的，非现金资产类别不同，其会企业以非现金资产清偿债务的，非现金资产类别不同，其会计处理也略有不同。计处理也略有不同。1，债务人的处理，债务人的处理 以非现金资产清偿债务的，债务人应分清债务重组利得与资以非现金资产清偿债务的，债务人应分清债务重组利得与资产转让损益的界限，并于债务重组当期予以确认。产转让损益的界限，并于债务重组当期予以确认。债务重组利得是指重组债务的账面价值超过非现金资产债务重组利得是指重组债务的账面价值超过非现金资产(即即抵债资产抵债资产)的公允价值之间的差额，应计入营业外收入。的公允价值之间的差额，应计入营业
7、外收入。非现金资产的公允价值应当按照下列规定进行计量：非现金资产的公允价值应当按照下列规定进行计量：(1)非现金资产属于企业持有的股票、债券、基金等金融资产，非现金资产属于企业持有的股票、债券、基金等金融资产，且该金融资产存在活跃市场的，应当以金融资产的市价作且该金融资产存在活跃市场的，应当以金融资产的市价作为非现金资产的公允价值。为非现金资产的公允价值。(2)非现金资产属于金融资产但该金融资产不存在活跃市场的，非现金资产属于金融资产但该金融资产不存在活跃市场的，应当采用应当采用企业会计准则第企业会计准则第22号号金融工具确认和计量金融工具确认和计量规定的估值技术等合理的方法确定其公允价值。规
8、定的估值技术等合理的方法确定其公允价值。(3)非现金资产属于存货、固定资产、无形资产等其他资产，非现金资产属于存货、固定资产、无形资产等其他资产，且存在活跃市场的，应当以其市场价格为基础确定其公允且存在活跃市场的，应当以其市场价格为基础确定其公允价值；不存在活跃市场但与其类似资产存在活跃市场的，价值；不存在活跃市场但与其类似资产存在活跃市场的，应当以类似资产的市场价格为基础确定其公允价值；在上应当以类似资产的市场价格为基础确定其公允价值；在上述两种情况下仍不能确定非现金资产公允价值的，应当采述两种情况下仍不能确定非现金资产公允价值的，应当采用估值技术等合理的方法确定其公允价值。用估值技术等合理
9、的方法确定其公允价值。资产转让损益，是指抵债的非现金资产的公允价值与其账面资产转让损益，是指抵债的非现金资产的公允价值与其账面价值之间的差额。非现金资产公允价值与账面价值的差额，价值之间的差额。非现金资产公允价值与账面价值的差额，应按照相关准则规定处理，如：应按照相关准则规定处理，如：(1)非现金资产为存货的，非现金资产为存货的，应作为销售处理；应作为销售处理；(2)非现金资产为固定资产的，应视同非现金资产为固定资产的，应视同固定资产处置处理；固定资产处置处理；(3)非现金资产为无形资产的，视同非现金资产为无形资产的，视同无形资产处置处理；无形资产处置处理；非现金资产的账面价值，一般为非现金资
10、产的账面余额扣除非现金资产的账面价值，一般为非现金资产的账面余额扣除其资产减值准备后的金额。其中，非现金资产的账面余额，其资产减值准备后的金额。其中，非现金资产的账面余额，是指非现金资产账户在期末未扣除其资产减值准备之前的是指非现金资产账户在期末未扣除其资产减值准备之前的余额。未计提减值准备的非现金资产，其账面价值就是账余额。未计提减值准备的非现金资产，其账面价值就是账面余额。面余额。（二）非现金资产清偿债务（二）非现金资产清偿债务1，债务人的处理，债务人的处理 债务人应分清债务重组利得与资产转让损益的界限债务人应分清债务重组利得与资产转让损益的界限p债务重组利得，是指重组债务的账面价值超过非
11、债务重组利得，是指重组债务的账面价值超过非现金资产现金资产(即抵债资产即抵债资产)的公允价值之间的差额，的公允价值之间的差额，应计入营业外收入。应计入营业外收入。p资产转让损益，是指抵债的非现金资产的公允价资产转让损益，是指抵债的非现金资产的公允价值与其账面价值之间的差额。值与其账面价值之间的差额。非现金资产公允价值与账面价值的差额，应按照非现金资产公允价值与账面价值的差额，应按照相关准则规定处理：相关准则规定处理：(1)非现金资产为存货的，应作为销售处理；非现金资产为存货的，应作为销售处理；(2)非现金资产为固定资产的，应视同固定资产处置非现金资产为固定资产的，应视同固定资产处置处理；处理；
12、(3)非现金资产为无形资产的，视同无形资产处置处非现金资产为无形资产的，视同无形资产处置处理理非现金资产的账面价值，非现金资产的账面价值，一般为非现金资产的账一般为非现金资产的账面余额扣除其资产减值准备后的金额。面余额扣除其资产减值准备后的金额。非现金资产的公允价值应当按照下列规定进行计量：非现金资产的公允价值应当按照下列规定进行计量：非现金资产的公允价值应当按照下列规定进行计量：非现金资产的公允价值应当按照下列规定进行计量：n金融资产（权益性工具）：遵循金融资产（权益性工具）：遵循企业会计准则第企业会计准则第22号金融工具确认与计量号金融工具确认与计量的有关规定的有关规定存在活跃市场的：市价
13、存在活跃市场的：市价不存在活跃市场的：估值不存在活跃市场的：估值n其他资产其他资产资产本身存在活跃市场的：市价资产本身存在活跃市场的：市价资产本身不存在活跃市场，但存在类似资产活跃市场的，资产本身不存在活跃市场，但存在类似资产活跃市场的，在市价基础上适当调整在市价基础上适当调整其他情况其他情况举举例例n例例2 以存以存货清清偿债务n例例3 以固定以固定资产清清偿债务n例例4 以持有至到期投以持有至到期投资清清偿债务二、将债务转为资本二、将债务转为资本债务人债务人p将债务转为资本，应当将债权人放弃债权而享有股份的面值将债务转为资本，应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额（或者股权份额）确认为股
14、本（或者实收资本），股份总额（或者股权份额）确认为股本（或者实收资本），股份（或者股权）的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间（或者股权）的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为股本溢价（或者资本溢价）计入资本公积的差额确认为股本溢价（或者资本溢价）计入资本公积p重组债务账面价值超过股份的公允价值总额（或者股权的公重组债务账面价值超过股份的公允价值总额（或者股权的公允价值）的差额，确认为债务重组利得，计入当期营业外收允价值）的差额，确认为债务重组利得，计入当期营业外收入入p股份的公允价值股份的公允价值对于上市公司，通常应以市价作为股份或者股权的公允价值对于上市公司，通常应以市价作
15、为股份或者股权的公允价值对于其他企业，采用恰当的估值技术确定其公允价值对于其他企业，采用恰当的估值技术确定其公允价值二、将债务转为资本（续）二、将债务转为资本（续）债权人债权人p将债务转为资本，应当将因放弃债权而享有股份的公将债务转为资本，应当将因放弃债权而享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，与股份的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入营业外支出。债权人已对债权计提减值准备的，计入营业外支出。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减应当
16、先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失计入营业外支出的部分，确认为债务重组损失计入营业外支出p发生的相关税费，分别按照长期股权投资或者金融工发生的相关税费，分别按照长期股权投资或者金融工具确认和计量等准则的规定进行处理。具确认和计量等准则的规定进行处理。例例5三、修改其他债务条件三、修改其他债务条件修改其他债务条件清偿债务修改其他债务条件清偿债务：指债务人不以其资产清偿债指债务人不以其资产清偿债务，也不将其债务转为资本，而是与债权人达成债务重组务，也不将其债务转为资本，而是与债权人达成债务重组协议，以减少未来债务本金、降低利率、减少或免除债务协议，以减少未来债务本
17、金、降低利率、减少或免除债务利息等方式清偿债务。利息等方式清偿债务。企业采用修改其他债务条件进行债务重组的，应当区分企业采用修改其他债务条件进行债务重组的，应当区分是否涉及或有应付是否涉及或有应付(或应收或应收)金额进行会计处理。金额进行会计处理。或有应付或有应付(或应收或应收)金额：金额：指需要根据未来某种事项出现而指需要根据未来某种事项出现而发生的应付发生的应付(或应收或应收)金额，而且该未来事项的出现具有不金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。确定性。(一一)不涉及或有应付金额的债务重组不涉及或有应付金额的债务重组 p债务人：债务人：以修改其他债务条件进行债务重组，重组债务的以修改其他
18、债务条件进行债务重组，重组债务的账面价值大于重组后债务的人账价值账面价值大于重组后债务的人账价值(即修改其他债务条件即修改其他债务条件盾债务的公允价值盾债务的公允价值)的差额为债务重组利得，计入营业外收的差额为债务重组利得，计入营业外收入入p债权人：债权人：以修改其他债务条件进行债务重组，债权人应当以修改其他债务条件进行债务重组，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额为债务重组损失，计入营业外支出。值之间的差额为
19、债务重组损失，计入营业外支出。如债权人已对该债权计提减值准备的，应当先将该差如债权人已对该债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，作为债务额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，作为债务重组损失，计入营业外支出。重组损失，计入营业外支出。例例6应用举例应用举例n甲公司因购货原因于甲公司因购货原因于2007年年1月月1日产生应付乙公日产生应付乙公司账款司账款100万元，货款偿还期限为万元，货款偿还期限为3个月。个月。2007年年4月月1日，甲公司发生财务困难，无法偿还到期债日，甲公司发生财务困难，无法偿还到期债务，经与乙公司协商进行债务重组。双方同意：务，经与
20、乙公司协商进行债务重组。双方同意：以甲公司的两辆小汽车抵偿债务。这两辆小汽车原值为以甲公司的两辆小汽车抵偿债务。这两辆小汽车原值为100万元，已提累计折旧万元，已提累计折旧20万元，净值万元，净值80万元，公允价万元，公允价值为值为50万元。万元。n假定上述资产均未计提减值准备，不考虑相关税费。假定上述资产均未计提减值准备，不考虑相关税费。n计算（债务人）：计算（债务人）：固定资产处置损失固定资产处置损失80-50=30万元万元债务重组利得债务重组利得100-50=50万元万元应用举例应用举例n债务人之账务处理：债务人之账务处理：借：固定资产清理借：固定资产清理 800 000 累计折旧累计折
21、旧 200 000 贷：固定资产贷：固定资产 1 000 000借：应付账款乙公司借：应付账款乙公司 1 000 000 营业外支出处置非流动资产损失营业外支出处置非流动资产损失 300 000 贷：固定资产清理贷：固定资产清理 800 000 营业外收入债务重组利得营业外收入债务重组利得 500 000 应用举例应用举例n债权人之账务处理：债权人之账务处理：n借：固定资产借：固定资产 500 000 营业外支出债务重组损失营业外支出债务重组损失 500 000 贷：应收账款贷：应收账款 1000000(二二)涉及或有应付金额的债务重组涉及或有应付金额的债务重组 p债务人：或有应付金额符合或有
22、事项准则关于预债务人：或有应付金额符合或有事项准则关于预计负债确认条件的，应当将或有应付金额确认为计负债确认条件的，应当将或有应付金额确认为预计负债预计负债p债权人：或有应收金额，不予确认债权人：或有应收金额，不予确认例例7四、四、以组合方式清偿债务以组合方式清偿债务(一一)债务人的处理债务人的处理 p依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，p修改其他债务条件的，应当将修改其他债务条件后债务的公修改其他债务条件的，应当将修改其他债务条件后债务的公允价值
23、作为重组后债务的入账价值。如涉及或有应付金额，允价值作为重组后债务的入账价值。如涉及或有应付金额，且符合预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额且符合预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。确认为预计负债。p重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入营业外收入。金额之和的差额，计入营业外收入。四、四、以组合方式清偿债务以组合方式清偿债务（续）（续）(二二)债权人的处理债权人的处理 p先以收到的现金、受让非现金资产的公允价值、因放弃先以收到的现金、受让非现金资产的公允价值、因放弃债权而享有的股权的公允价值冲减重组债权的账面余额，债权而享有的股权的公允价值冲减重组债权的账面余额，差额与将来应收金额进行比较，据此计算债务重组损失。差额与将来应收金额进行比较，据此计算债务重组损失。p债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，作为债务重组减值准备，减值准备不足以冲减的部分，作为债务重组损失，计入营业外支出。损失，计入营业外支出。