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1、目标成本规规划解析 本本文深入分分析了目标标成本规划划法所体现现的战略性性成本管理理思想，认认为目标成成本规划的的中心问题题是如何设设计和传递递各种成本本压力。本本文的分析析还表明，虽虽然邯钢经经验与目标标成本规划划在某些具具体做法上上具有很大大的相似性性，但两者者之间是具具有本质性性区别的。 随着全球性性竞争的日日益加剧以以及商品市市场因消费费者的个性性化需求而而进一步被被细化，企企业要想生生存，就必必须擅长开开发新型的的并能满足足消费者质质量与功能能方面需求求的产品。能能够确保这这种产品的的开发并获获取足够利利润的手段段就是采用用目标成本本规划。目目标成本规规划的英文文全称为TTargee
2、t Coostinng，国内有有学者将其其译为成本本策划或成成本企画，也也有人称之之为目标成成本法。我我们认为，前前两种叫法法忽视了目目标（taargett）的地位位，而后一一种称谓又又混淆了CCostiing与Costt的语意。 目标成本规规划于二十十世纪八十十年代被日日本企业广广泛采用，大大大增强了了日本企业业的国际竞竞争力。二二十世纪九九十年代开开始，该方方法开始被被欧美的企企业所引进进，并引起起了欧美学学者日渐浓浓厚的研究究兴趣。11995年年之后，我我国学者对对目标成本本规划也开开始给予关关注，做了了许多介绍绍和分析，并并有学者认认为邯钢经经验的出现现标志着我我国也存在在运用了目目标
3、成本规规划的案例例。我们认认为，邯钢钢经验与目目标成本规规划虽然存存在许多偶偶合，但邯邯钢经验决决不等同于于目标成年年规划。 为说明我们们的观点，本本文拟对目目标成本规规划进行更更深入的解解析，并以以此为基础础对邯钢经经验与目标标成本规划划进行比较较。 一、目标成成本规划的的基本原理理 目标成本规规划从本质质上看，就就是一种对对企业的未未来利润进进行战略性性管理的技技术。其做做法就是首首先确定待待开发产品品的生命周周期成本，然然后由企业业在这个成成本水平上上开发生产产拥有特定定功能和质质量的并且且若以预计计的价格出出售就有足足够盈利的的产品。目目标成本规规划使得“成本”成为产品品开发过程程中的
4、积极极因素，而而不是事后后消极结果果。企业只只要将待开开发产品的的预计售价价扣除期望望边际利润润，即可得得到目标成成本，然后后的关键便便是：设计计能在目标标成本水平平上满足顾顾客需求并并可投产制制造的产品品。 在日本，企企业已经不不再把目标标成本规划划看成是一一项独立的的工作，而而是整个产产品开发过过程中的一一部分。由由于产品的的开发是企企业内部事事宜，决定定了在运用用目标成本本规划时可可以存在许许多不同的的具体做法法。但是，目目标成本规规划的共性性又是什么么呢？为了了得到这个个答案，美美国管理会会计学家库库珀和斯拉拉莫得对运运用目标成成本规划较较为成熟有有效的七家家日本公司司（包括丰丰田和尼
5、桑桑公司）进进行了为期期数月的考考察，在经经过高度提提炼和规范范之后，将将目标成本本规划的过过程划分为为如图 1所示的三三个部分（CooperandSlanmulder,1999）。（略） 目标成本规规划的过程程首先从如如何满足市市场以及顾顾客对产品品的性能、质质量和价格格的要求入入手。“市场驱动动的成本规规划”过程的关关键是市场场分析。在在这个过程程中，要确确定一个市市场所允许许的产品成成本，再将将这个可允允许的成本本所代表的的竞争性成成本压力传传递到产品品开发与设设计者身上上。“产品层次次的目标成成本规划”过程就是是要促使产产品的开发发设计者朝朝着“许可成本本”的目标发发挥创造力力。企业一
6、一旦确定了了产品层次次上的目标标成本，它它又会将产产品目标成成本分解到到零部件的的层次上，以以此又将成成本压力转转移到供应应商身上。这这样，供应应商也必须须想方设法法去设计、生生产企业所所需的零部部件，从而而保证供应应商在将零零部件卖给给企业时也也能获得足足够的利润润。因此，“零部件层次的目标成本规划将促使零部件供应商与产品的制造商一道向满足顾客需求的目标共同努力。 从时间上看看，目标成成本规划的的三个过程程在一定程程度上是可可以相互重重叠的。除除了市场驱驱动成本规规划过程可可以在产品品的构思阶阶段就早早早展开之外外，产品层层次的目标标成本规划划也并非要要等到由市市场驱动成成本规划过过程设计出
7、出市场可允允许的成本本之后才开开始运作，而而可以同时时采取某些些行动。比比如，企业业可以确定定按照目前前的设计工工艺和企业业管理水平平制造产品品的现行成成本以及收收集一些供供应商方面面的反馈信信息。进一一步说，在在产品开发发过程中调调整优化产产品的功能能和质量的的能力意味味着企业要要不时地返返回到市场场中来，以以确信产品品设计的调调整没有偏偏离目标销销售价格。因因此，“市场驱动动目标成本本规划”与“产品层次次的目标成成本规划”之间存在在这么一种种反复调整整的关系。同同理，零部部件层次的的目标成本本规划也必必须在产品品层次的目目标成本规规划过程中中早早地开开始，因为为产品层次次的目标成成本规划很
8、很大程度上上依赖于对对供应商情情况的估计计（虽然正正式的成本本分解以及及与供应商商订立协商商供应价的的行动应在在整个目标标成本规划划过程接近近尾声时才才进行）。也也就是说，这这两个层次次的目标成成本规划之之间也存在在一种反复复调整的关关系，因为为产品层次次的目标成成本规划确确定的成本本降低的规规模有一部部分是要求求零部件供供应商必须须满足的，而而这种成本本降低的目目标又必须须早早地根根据供应商商方面反馈馈的信息不不断加以改改进. 二、目目标成本规规划所体现现的战略性性成本管理理思想 对目标成本本规划的一一般过程的的描述和把把握可以揭揭示这种方方法或技术术所蕴含的的成本管理理思想。我我们认为，与
9、与传统的成成本管理思思想相比，目目标成本规规划所体现现的成本管管理思想主主要反映在在如下几个个方面： 1、目标成成本规划的的实施意味味着成本管管理的范围围得以向产产品的整个个生命周期期扩张。传传统成本管管理的范围围将注意力力集中于生生产制造过过程的控制制，这种做做法与工业业经济社会会的特征是是相吻合的的。在工业业经济下的的企业，其其重复性扩扩大再生产产和知识含含量的低下下，使得制制造成本在在产品中占占有绝大多多数的比重重，其它如如研发成本本、售后服服务成本等等所占的比比重很小，其其在 成本核算和和管理中不不具有重要要性。但随随着信息技技术的发展展和知识经经济的来临临，产品的的多样化、系系列化、
10、销销售网络的的复杂化、市市场风险的的增大以及及管理思想想与手段的的迅速发展展导致了人人们对产品品的认识发发生了重大大变化。产产品的传统统观念局限限于产品的的实体形式式，而现代代营销理论论提出了产产品整体的的新概念。美美国有学者者指出，现现代产品包包括了核心心、形式、附附加三个层层次（如图图2所示略略），它它们构成了了产品整体体（胡树华华，19998）。同同时，生产产环节重要要性的下降降及产品成成本中知识识含量的增增加使得企企业的成本本结构也发发生了重大大变化，集集中表现为为研发成本本、服务成成本或称后后援成本（SupportCost）的比重日渐上升。据国外一家权威机构对其所选的高新企业的统计表
11、明，产品成本的结构呈多元化趋势，其比例如表1所示（王威，1998）。 制造成本研发成本本管理成成本销售售成本技技术后援成成本 55% 116% 8%15%66% 在这种成本本结构中（非非制造成本本之和已高高达45），非非产量驱动动的研发成成本和服务务成本的比比重已上升升到重要程程度，此时时，传统成成本核算和和管理已不不能传送准准确合理的的成本信息息。因此，为为达到成本本管理的目目标，必须须对传统的的成本管理理范围进行行扩张。可可见，产品品生命周期期每一阶段段的成本都都不能忽视视，必须建建立产品生生命周期成成本核算体体系，从全全流程的角角度实施成成本跟踪与与控制。而而这种跟踪踪与控制恰恰好可从目
12、目标成本规规划的第一一个过程中中所确定的的产品的目目标生命周周期成本作作为运作的的起点。 国外有学者者将产品成成本的管理理范围由制制造过程转转向涵盖产产品的整个个生命周期期的做法称称之为“从摇篮到到坟墓”式的管理理。这种成成本管理方方法至少有有以下三个个优点： 它强调与与每一产品品相关的收收入和成本本，克服了了传统成本本只重视制制造成本，而而忽视上游游领域（如如研究与开开发）和下下游领域（如如客户服务务）的成本本。 它突出了了产品生命命周期中成成本发生比比率的差异异，有利于于明确成本本管理的重重点。 它突破了了传统成本本管理的时时间跨度只只能以日历历年度为极极限（与会会计报表的的编制相对对应）
13、的主主观做法，将将其延长至至产品的整整个生命周周期，从而而与经济实实质更相吻吻合。 2、目标成成本规划中中所确定的的各个层次次的目标成成本都直接接或间接地地来源于激激烈竞争的的市场，按按照这种目目标成本进进行成本控控制和业绩绩评价，明明显有助于于增强企业业的竞争地地位。而传传统的成本本管理的手手段则是根根据企业自自身的状况况从内部确确定各种成成本标准，揭揭示各种差差异，从而而达到成本本控制和业业绩评价的的目的。这这种做法虽虽然有助于于提高企业业的生产效效率，但在在市场瞬息息万变的情情况下，对对企业竞争争地位的提提高不会产产生很大的的帮助。 3整个目目标成本规规划的枢纽纽部分是确确定产品层层次的
14、目标标成本。从从国外的经经验来看，该该目标成本本是由产品品的联合开开发设计小小组根据市市场信息、内内部潜力的的挖掘以及及供应商的的潜力挖掘掘和协作而而确定的。这这意味着成成本管理的的重点将由由传统观念念下的生产产制造过程程移至产品品的开发设设计过程。之之所以如此此，是因为为人们逐渐渐认识到，产产品的制造造成本在一一定程度上上是由产品品的设计阶阶段所确定定的，譬如如，产品的的功能设计计得越复杂杂，制造成成本也要相相应增大。又又譬如，顾顾客对产品品的质量要要求越高，则则对投入产产品制造的的原材料的的要求也可可能越高。特特别是，随随着信息技技术的发展展和消费者者日益追求求个性化产产品，迫使使企业不断
15、断加大产品品的创新力力度，尽可可能地根据据顾客的需需要提高产产品的功能能和质量，从从而导致产产品的制造造成本的大大小与产品品的功能和和质量的设设计之间的的关系越来来越密切，进进一步说明明将成本管管理的重点点放在产品品的制造过过程而非研研发设计过过程的做法法有着极大大的局限性性。这里有有一个证据据，即有位位美国会计计学家在对对美国的制制造企业进进行调查时时发现，这这些企业由由产品的设设计阶段所所确定的产产品的制造造成本占整整个制造成成本的比例例高达755%至90%之间间（Herrtenssteinn，19988） 4、零零部件层次次的目标成成本规划旨旨在将产品品层次的目目标成本压压力的一部部分传
16、递给给为制造产产品所需的的零部件提提供货源的的供应商身身上，压迫迫供应商在在一定程度度上必须与与产品制造造商联合找找出降低成成本的途径径，从而实实现共同发发展。这样样，成本管管理的范围围不但可能能由制造过过程转向涵涵盖产品的的整个生命命周期，更更超出了单单个企业的的界限，使使得在成本本管理问题题上可以实实现企业之之间的整合合，同时提提高产品制制造商和零零部件供应应商的竞争争实力。日日本许多先先进的制造造企业正在在实施的“零存货”管理战略略就是这些些企业与其其零部件供供应商通力力合作，以以求最大限限度地降低低产品的制制造成本的的实例。在在美国，纺纺织品制造造商、服务务制造商和和零售商组组织了一个
17、个志愿产业业通信标准准委员会，通通过使用一一个大家共共享的全产产业电子数数据网，使使从共同的的系统中压压缩12000亿美元元的库存变变为现实（黄黄尚勇，11999）。这这是成本管管理突破单单个企业的的界限，通通过企业间间的协作共共同寻找降降低成本的的途径的又又一实例。 5目标成成本规划带带给我们的的另一个启启发是，必必须改变为为降低成本本而降低成成本的传统统观念，取取而代之以以战略性成成本管理的的观念。战战略性成本本管理所追追求的是不不损害企业业竞争地位位前提下的的成本降低低的途径，如如果成本降降低的同时时削弱了企企业的竞争争地位，这这种成本降降低的策略略就是不可可取的。另另一方面，如如果成本
18、的的增加有助助于增强企企业的竞争争实力，则则这种成本本增加就是是值得鼓励励的。譬如如，若市场场调查表明明顾客需要要某种产品品具备一种种功能，则则产品的设设计者就必必须为产品品增设这种种功能，虽虽然这种做做法会导致致制造成本本的上升。如如果不增加加这种成本本，则企业业的竞争地地位反而会会受到削弱弱。成本管管理中的这这种辩证思思维在传统统的成本管管理观念中中是很难找找到影子的的。原因很很简单，即即传统的成成本管理只只注重事中中和事后管管理，完全全忽视了事事前管理。而而目标成本本规划旨在在确定各个个层次的目目标成本，表表明该方法法或技术的的落脚点完完全是事前前管理。至至于说通过过目标成本本规划所确确
19、定的产品品层次和零零部件层次次的目标成成本也可用用来进行成成本的事中中管理和事事后管理，则则与目标成成本规划的的三个过程程本身是不不相干的。明明确这一点点有助于我我们在后文文中对邯钢钢经验和目目标成本规规划进行比比较。三、成本压压力的设计计与传递：目标成本本规划的中中心问题 要深刻地理理解目标成成本规划的的全过程，我我们认为关关键在于如如何把握贯贯穿于整个个目标成本本规划过程程中的一个个中心问题题，即如何何设计并传传递成本压压力。目标标成本规划划中对成本本压力的设设计与传递递的过程可可用图3来表示（略略）。 （一）可允允许成本的的设计与信信息传递 目标成本规规划的第一一个过程为为市场驱动动的成
20、本规规划，旨在在确定一个个为维护市市场竞争地地位而需要要的一个可可允许成本本（alllowabble CCost），并并通过可允允许成本的的概念将市市场竞争的的压力转移移到产品设设计者身上上甚至产品品零部件的的供应商身身上。来自自于市场的的可允许成成本的计算算公式为：可允许成成本=目标销售售价格一目目标边际利利润。在确确定可允许许成本时应应着重注意意以下问题题： l目标成成本规划开开始于制定定企业长期期销售和长长期利润目目标，其目目的是确保保开发设计计的产品在在其生命周周期内能为为企业的长长期利润目目标做出应应有的贡献献，因此，长长期计划的的可信度非非常重要。这这涉及到两两个因素：首先，企企业
21、应通过过仔细分析析所有的相相关信息（特特别是对顾顾客和竞争争对手的分分析）来制制定长期销销售和长期期利润计划划；其次，企企业只应制制定切实可可行的计划划，对任何何不切实际际的考虑都都要予以摒摒弃。 2在确定定目标售价价时应时刻刻牢记，销销售价格能能否提高主主要取决于于顾客对产产品追加价价值的看法法，这些追追加价值或或来自于产产品的功能能或性能的的提高，也也来自于产产品质量的的提高。企企业开发设设计的新产产品只有在在功能或质质量上不但但超过了旧旧产品，而而且超过了了竞争者的的同类产品品时，才可可以提高售售价。另外外，考虑到到目标定价价在整个目目标成本规规划中的重重要性，企企业也应十十分谨慎地地制
22、定尽可可能切实可可行的目标标售价. 3确确定目标边边际利润的的目的是要要确保企业业长期利润润计划的完完成。设置置边际利润润的通常方方式是紧紧紧依托旧产产品的实际际边际利润润，然后根根据市场的的变动情况况进行调整整。譬如，日日本的尼桑桑公司采用用这种方法法，利用计计算机模拟拟确定售价价与利润的的关系，然然后从这种种经验关系系出发，根根据事前制制订的目标标售价，反反过来确定定新产品的的目标边际际利润。这这种详细分分析的目的的就在于设设置切实可可行的边际际利润，以以保证企业业长期利润润计划的完完成。要注注意的是，如如果生产某某种产品需需要大量的的前期投资资，或者预预计某种产产品的售价价或成本在在其生
23、命周周期内会有有重大的变变化，则企企业就应对对产品在生生命周期内内的获利能能力进行谨谨慎分析，并并相应调整整目标边际际利润。倘倘若没有这这种调整，企企业就要承承担一定的的决策风险险，有可能能生产在其其生命周期期内没有足足够回报的的产品。 设计可允许许的成本的的目的是为为了向产品品的设计者者和产品零零部件的供供应商传递递来自于市市场的成本本压力的信信号。但要要特别注意意的是，由由于可允许许成本的计计算是以企企业自身切切实可行的的长期利润润目标为基基础，因此此：可允许成成本只表示示企业有什什么样的竞竞争方向，并并不能做为为衡量企业业与其竞争争者的竞争争实力大小小的基准。要要使可允许许成本有这这种作
24、用，就就必须设置置以同行业业最先进的的获利能力力为基础的的目标边际际利润；可允许成成本的计算算并没有考考虑产品设设计者以及及产品零部部件供应商商降低成本本的实际潜潜力，从而而不能保证证产品层次次的目标成成本与代表表着市场压压力的可允允许成本完完全相吻合合。 （二）产品品层次的目目标成本设设计及其信信号传递 在目标成本本规划的第第二个过程程，产品设设计者应干干方百计地地在可允许许成本的水水平上开发发能满足顾顾客需求的的产品。但但事实上，产产品设计者者并非总能能成功。因因此，在给给定的企业业能力和零零部件供应应商的条件件下，设计计出的产品品层次的目目标成本往往往是对可可允许成本本有所放大大的结果。
25、计计算产品层层次的目标标成本的公公式为：产产品层次目目标成本=现行成本本一可实现现的成本降降低目标。 新产品的现现行成本指指的是在没没有采取任任何降低成成本的措施施，并且对对新产品的的功能和质质量变化情情况予以调调整之后的的现行制造造成本。这这个数字完完全是通过过经验估计计而来的。之之后，就可可以通过总总工程师、产产品设计者者和主要的的供应商等等方面人员员的协同努努力来确定定可实现的的成本降低低目标的数数额。仅就就产品的设设计者而言言，有几种种工程技术术可以帮助助设计者降降低成本，如如价值工程程（VE）、生生产组装线线的设置（DFMA）、质量功能分解（QFD）等等。VE是一种综合的使顾客价值最
26、大化的产品设计方法，能够在降低成本的同时增加产品的功能。相对而言，DFMA在节省成本方面更注重改进产品的生产或组装方式，同时保持产品的功能水平。QFD是一种老方法，用来保证顾客的需求至上。由此可见，在目标成本规划中，为了最大限度地减少产品层次的目标成本和市场可允许成本的差距，企业不但常常把技术与生产程序推向一个极限的位置，还必须在其它方面最大限度地降低成本，如与供应商进行零存货安排等等。 如果产品设设计不能够够实现市场场所允许的的成本，企企业的长期期利润就会会下降，由由此说明企企业没有达达到竞争环环境所要求求的效率水水平。此时时，若将现现行成本与与可允许成成本之间的的差额看作作是成本降降低的总
27、目目标，而把把成本降低低的总目标标与可实现现的成本降降低目标之之间的差额额定义为战战略性成本本降低目标标的话，以以下几个问问题就值得得特别注意意： 1战略性性成本降低低目标的规规划不能过过大，否则则就表明新新产品不值值得开发。 2如果不不影响新产产品的开发发可行性，战战略性成本本降低目标标的规模也也不能过小小，否则会会使可实现现的成本降降低目标过过大，从而而有可能使使得有关人人员面对过过度的成本本降低目标标，导致生生产力的崩崩溃，并最最终使得目目标成本规规划系统失失灵。 3在新产产品值得开开发的前提提下，可实实现的成本本降低目标标和产品层层次的目标标成本都将将作为对供供应商施加加压力的依依据以
28、及进进行成本控控制与业绩绩考评的依依据. 4在战略性性成本降低低目标的规规模适宜的的情况下，该该目标将给给予产品设设计者和企企业的供应应商一种额额外的压力力即在下下一代产品品身上应将将这种潜在在目标转化化为可实现现的目标。如如果企业在在下一代产产品身上不不能做到这这一点，则则企业将不不再具有足足够的竞争争力。 （三）零部部件层次的的目标成本本的设计与与信号传递递 企业一旦确确定了产品品层次的目目标成本，就就可以衍生生出该产品品各零部件件的目标成成本。对零零部件层次次的目标成成本进行规规划可以将将来自于市市场的竞争争性成本压压力明确转转移到供应应商身上。这这个过程的的目标成本本规划只所所以很重要
29、要，是因为为现代企业业大都是水水平式而非非垂直式的的集合体。这这种企业一一般向企业业外部而不不是内部购购买大部分分的原材料料和部件。 要进行零部部件层次的的目标成本本规划，首首先要将产产品层次的的目标成本本分解到产产品的主要要功能层次次上。比如如，汽车的的主要功能能部分包括括：引擎、冷冷却系统、空空调系统、传传动系统以以及音响系系统等等。然然后，再由由总工程师师负责设立立每一个主主要功能部部分的目标标成本。各各功能部分分目标成本本的确定通通常是通过过总工程师师与设计小小组成员进进行广泛的的协商而完完成的。一一般来说，企企业要以以以往的成本本降低率水水平为基础础来制定这这些主要功功能的目标标成本
30、。一一些企业采采用相对简简单的经验验归纳法确确定成本降降低目标，而而另有一些些企业采用用了更复杂杂的方法，如如功能分析析法和生产产能力分析析法等等。一一些日本企企业在制定定功能层次次的目标成成本时，还还会因安全全性考虑设设置一种“生产管理理的缓冲数数”，目的是是为了允许许生产过程程中可能出出现因某种种设计问题题所导致的的一些少量量的成本超超支。如同同对待战略略性成本降降低目标那那样，这个个缓冲数的的规模应控控制在一个个合理的范范围之内。 企业一旦确确定了主要要功能的目目标成本，就就可以适当当地将其分分解为组件件或零部件件层次的目目标成本，目目的是为了了对主要的的外购零部部件设立一一个合理的的购
31、买价格格。一般来来说，将功功能层次的的目标成本本分解至主主要零部件件层次的目目标成本可可以由各功功能设计小小组负责完完成，每个个设计小组组负责实现现其自身的的预期成本本降低目标标，对零部部件、原材材料种类的的设计以及及制造程序序的设计都都由他们自自行处理。总总工程师只只是偶尔指指定某些特特定部位，特特别是高成成本部位的的成本降低低目标。 零部件层次次的目标成成本设定以以后，成本本压力的一一部分将最最终传递给给零部件的的供应商。如如果供应商商的报价太太高，企业业便可以和和供应商进进一步协商商直到达成成某种协议议。如果达达不成协议议，则表明明该供应商商可能不具具有竞争力力。另外一一种情况是是，在目
32、标标成本规划划中，如果果供应商通通过积极的的努力提出出的报价低低于零部件件层次的目目标成本，企企业可给予予供应商一一些额外的的回报，从从而与供应应商建立一一种共同发发展的伙伴伴关系。而而且，即使使供应商的的报价并不不比零部件件层次的目目标成本低低（假设刚刚好等于），但但与以前的的报价相比比降低了较较大的幅度度，企业也也应给予供供应商适当当的鼓励，以以便企业在在开发另一一种新产品品时，因新新产品的零零部件成本本还将面临临不断降低低的压力，从从而要求供供应商不断断地予以配配合。 四、邯钢经经验与目标标成本规划划 1996年年在全国推推广的邯钢钢经验，归归纳起来有有两条，即即“模拟市场场”和“成本否
33、决决”。所谓模模拟市场，指指邯钢只是是采用最终终产品的市市场价格来来“模拟”确定内部部转移价格格，“模拟市场场”并不是为为了对内部部单位作出出最佳的“外购抑自自产”的决策，而而是为了全全公司齐心心协力地得得到更高的的利润（韩韩李瀛与杨杨继良，11998）。邯邯钢“模拟市场场”的具体过过程为，首首先以钢材材的市场价价格为基础础，减去税税金和目标标利润之后后为钢材的的目标成本本，实际成成本与目标标成本的差差异，即为为全厂应挖挖掘的潜力力。班组再再把指标落落实到人，形形成一个以以保障全厂厂目标利润润为中心由由十几万个个指标组成成的成本控控制体系。这这个体系中中的每个指指标都与厂厂内各部门门和个人密密
34、切相关，成成为一个严严密的责任任网络。这这样，由于于目标成本本的测算是是以市场价价为基础的的，是客观观存在的，市市价有无可可争辩的权权威性，如如果分厂、班班组或职工工对下达的的指标有异异议，他们们可以找市市场去核实实，而不必必去找厂长长讨价还价价（王世定定与李润等等，19997）。 邯钢钢经验的第第二个特点点是“成本否决决”。也就是是说，无论论其它指标标完成得再再好，只要要突破了分分配给分厂厂、班组或或个人的目目标成本，工工资和奖金金就要受到到影响。这这样，邯钢钢就树立起起了“成本权威威”，并将成成本作为影影响、诱导导和矫正人人的行为的的杠杆（刘刘小明、于于增彪和刘刘桂英，11998）。 从对
35、模拟市市场的引入入过程来看看，邯钢经经验与目标标成本规划划中出现的的“目标利润润”和“目标成本本”的概念与与方法是非非常相似的的。因此，有有的学者认认为，邯钢钢创造的“模拟市场场、成本否否决”法，是“成本策划划”法在我国国已经萌芽芽的证例。其其市场、倒倒推、全员员、否决的的基本模式式与成本策策划活动程程序基本相相同，各个个环节的指指导思想实实质卜也同同“成本策策划”的观念完完全一致（王王寅东，11998）。而而我们认为为，邯钢经经验虽然在在某些做法法上与目标标成本规划划过程中的的一些做法法相类似，但但两者在本本质匕并不不是一回事事。理山如如下： 1邯钢经经验是在首首钢等其它它企业早已已实行的一
36、一套内部核核算经验的的基础上，添添加了“模拟市场场”和“成本否决决”的内容（杨杨继良与徐徐佩玲，11997）。添添加的目的的是为了建建立一种有有效的以成成本作为控控制和业绩绩评价标准准的企业内内部管理控控制系统。换换言之，“模拟市场场”和“成本否决决”的引入是是为了更有有效地对成成本进行事事中控制和和事后控制制。不可否否认，邯钢钢经验所采采取的控制制标准直接接来源于内内场而非企企业的内部部，这一点点是非常难难能可贵的的。但是，从从根本上说说，邯钢经经验就是美美国的“泰罗制”，邯钢经经验的“成本否决决”就是“泰罗制”的标准成成本制度，它它们主要用用于提高生生产或作业业效率。因因此，邯钢钢经验不适
37、适合那些产产品没有市市场或销路路有问题的的企业刚小小明、于增增彪和刘桂桂英，19998）。与与此相对照照，目标成成本规划的的根本目的的却是帮助助企业开发发与设计有有市场潜力力的新产品品，或者对对原有产品品的功能或或性质进行行重新设计计，使之更更加具备市市场竞争力力。因此，虽虽然在目标标成本规划划中也用了了“倒推”的概念，即即将产品层层次的目标标成本分解解到功能层层次直至零零部件层次次，与邯钢钢经验中将将来自于市市场的目标标成本采用用倒推的办办法分解到到分厂、班班组或个人人的具体做做法相类似似，但分解解的目的和和前提条件件是大相径径庭的。另另外，虽然然目标成本本规划过程程中所确定定的各个层层次的
38、目标标成本也可可以作为在在产品投产产以后对成成本进行事事中控制和和事后控制制的依据，但但就目标成成本规划的的本意而言言，其落脚脚点却完全全是事前控控制的概念念。 2、按照我我们对目标标成本规划划法的理解解，与其说说该方法是是为了对成成本进行规规划，倒不不如说是为为了对产品品进行规划划。而邯钢钢经验却与与产品规划划毫无关系系。 3邯钢经经验中含有有全员参加加这个特点点，指的是是各分厂、班班组和个人人都面临着着一定的目目标成本的的压力。邯邯钢经验中中的个人的的确关系到到了企业的的策划。设设计、供应应、生产以以及销售等等各个部门门中的每一一个人，从从而形成了了全员参加加的特点。但但在目标成成本规划中
39、中，虽然为为了确定产产品层次的的目标成本本也关系到到了一个企企业中的各各个部门（因因为要对各各个部门中中有可能发发生的与规规划中的产产品有关的的成本提前前进行估计计），但目目标成本规规划过程所所涉及的人人员主要是是联合开发发与设计小小组中的成成员，而不不是整个企企业中的每每一个人。因因此，就邯邯钢经验和和目标成本本规划而言言，“全员参加加”的含义完完全不具备备可比性。要要说明的是是，按照日日本和欧美美企业的经经验，在目目标成本规规划中，联联合开发与与设计小组组中的成员员应来自于于企业的各各个部门（包包括营销和和会计人员员），但组组长却无一一例外地由由工程师所所担任。 4由于目目标成本规规划的落
40、脚脚点在于事事前管理，故故此，对成成本管理实实际成绩的的评价不可可能成为目目标成本规规划中的一一个重要环环节，因而而邯钢经验验中“否决”的概念就就与目标成成本规划无无关。 5在目标标成本规划划的三个过过程中，产产品层次的的目标成本本规划过程程起着枢纽纽的作用。要要完成这个个层次的目目标成本规规划，主要要取决于对对产品的功功能和质量量如何进行行设计，以以及如何对对与产品的的功能和质质量有关的的成本进行行把握。而而邯钢经验验并不涉及及开发新产产品的问题题，该经验验的产生是是以邯钢大大量生产的的产品比较较标准化、技技术规范稳稳定为前提提的。因此此，如何改改善成本管管理，加强强对成本的的事中管理理和事
41、后评评价，就成成为邯钢经经验产生的的催化剂. 6目标成本本规划比较较适用于制制造业（如如汽车、精精密机械、电电器和机械械制造业入入他们可以以比较容易易地按照市市场信息来来改变产品品设计，不不需要另起起炉灶。钢钢铁工业则则大不相同同，一旦确确定了产品品方向和生生产流程，就就很难改变变，除非另另觅投资，大大量更新设设备，以创创造新的、大大量出现需需求的、能能创造更多多“净增值”的产品（韩韩季瀛与杨杨继良，11998）。而而在国内对对邯钢经验验的大量介介绍和总结结中，却根根本看不到到邯钢在产产品设计的的改良方面面是如何有有所作为的的。 7、根据日日本企业的的经验，目目标成本规规划要实施施成功，最最关键的因因素除了市市场定位和和如何设计计产品的功功能与质量量之外，就就是如何与与其它相关关企业一道道，找到共共同降低成成本的途径径。而对邯邯钢经验的的大量介绍绍也绝少涉涉及这方面面的内容。 如果细究下下去，我们们不难发现现其它一些些能够表明明邯钢经验验如何不同同于目标成成本规划的的依据，但但因篇幅所所限就不再再继续列举举。本文对对目标成本本规划法的的解析以及及将邯钢经经验与目标标成本规划划相对比，并并不是为了了贬低邯钢钢经验，而而是旨在表表明我们的的一种态度度，即在学学习或介绍绍外国某方方面的理论论或方法时时，一定要要做到全面面、深刻地地理解和把把握。