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1、企业合并的会计处理简述一、企业合合并会计处处理方法的的历史发展展在美国，尽尽管企业合合并从199世纪末、220世纪初初就已展开开，但是当当时企业合合并对于财财务会计的的影响还未未引起人们们的重视，当当时的会计计处理方法法和程序有有相当大的的自由，对对一些复杂杂的会计账账务问题往往往采用权权宜的处理理方法，大大多数企业业基本上采采用传统的的购买资产产或发行股股票的处理理原则，没没有反映出出企业合并并的实质。19291933 年的经济危机使当时的会计界开始反思，逐步对合并会计处理进行规范，1938 年成立的会计程序委员会（CAP）于1944 年发布了第24号会计研究公报其中涉及到企业合并会计处理的
2、规范，特别是合并商誉的问题。文件指出：“购买子公司股票或者一篮子购买资产时，若用股票投资于子公司大于子公司在收购日的账面净资产时，即暗含了母公司实际上愿意用一个比子公司持有的资产数额更多的价值去购买，母公司支付的数额超过子公司持有净资产的价值，则为子公司所具有的商誉。该商誉应做适当分摊，如对混合资产购买的成本在无形资产和有形资产之间进行分摊”。第二次世界界大战后企企业合并的的会计处理理开始由强强调法律形形式转向强强调“并购前所所有权是继继续存在，还还是产生新新的所有权权”等问题，从从而提出了了企业并购购的两种会会计处理方方法购买法法和权益联联合法。会会计准则委委员会19950 年年发布的第第4
3、0 号会会计研究公公报（AAPB NNo.400）中正式式提出以“是否产生生新的所有有者”来区分权权益联合法法和购买法法，即在合合并前公司司的某个公公司的几个个所有者拥拥有的存续续公司的股股票实际上上不是按他他们各自在在原先公司司中的持股股比例时，则则认为产生生了新的所所有权或认认为是对该该公司的购购买，采用用购买法进进行会计处处理，若原原先的所有有权继续存存在，则采采用权益联联合法进行行处理。11957 年颁布的的ARB No.448：商业业合并，进进一步论述述了购买法法与权益联联合法之间间的差异以以及采用购购买法或权权益联合法法标准及应应考虑的因因素，该文文件规定禁禁止企业对对商誉的一一次
4、性冲销销，从而企企业为了避避免使用购购买法可能能产生的商商誉以及对对自身未来来会计报告告收益的影影响，在选选择会计处处理方法时时，往往更更倾向于权权益联合法法。在20 世世纪60 年代，权权益联合法法一度被滥滥用，根据据纽约股票票交易所的的一项分析析调查，11968 年11 月1 日至19669 年10 月31 日，提提出申请的的公司中共共有20000 家申申请发行股股票，10087 家家计划进行行企业合并并，其中准准备采用和和决定采用用权益联合合法的企业业占82.29%。为为了避免权权益联合法法的滥用，美美国会计准准则委员会会于19770 年8 月颁布布了APBBNo.116：商业业合并，取
5、取代ARBBNo.448，该文文件具体提提出了运用用权益联合合法的122 项条件件，只有全全部满足这这些严格的的条件才可可以运用权权益联合法法，并指出出购买法和和权益联合合法不可相相互替代。但但是实践中中，许多企企业管理层层会积极筹筹划使企业业合并符合合上述标准准，因此，灵灵活空间仍仍然很大。20 世纪纪90 年代代以后，企企业合并涉涉及金额越越来越大，企企业和证券券监管部门门花费大量量的精力在在确认使用用权益联合合法的标准准上，并且且各国对权权益联合法法使用条件件的不一致致也跟企业业合并会计计处理的国国际化造成成了阻碍。由由于APBB16 长长期被批评评存在不少少漏洞，美美国新颁布布了第14
6、41 号财财务会计准准则公告（FAS141：Business Combinations）。该准则已于2001年7 月1 日生效。FAS141 以更真实、可比、充分披露为目标，新的变化包括：取消权益联合法（共同控制下的企业合并除外），放宽可单独分辨无形资产的标准，加强披露要求，如应披露合并的原因，合并价格在不同资产间的分配等。同时，国际际会计准则则委员会也也在致力于于完善这方方面的规定定。它于22002 年4 月达成成初步结论论，包括：取消权益益联合法（共共同控制下下的企业合合并除外），放放宽可单独独分辨无形形资产的标标准，商誉誉不再进行行摊销，负负商誉一次次性进入公公司合并当当期损益等等。二、
7、两种方方法的简要要比较购买法（PPurchhase Methhod，在在英国为AAcquiisitiion AAccouuntinng）将并并购活动视视作一项资资产的购买买交易，这这一交易在在会计处理理上与购买买普通资产产的处理基基本相同，即即相当于以以一定的价价格购买被被并购企业业的机器、设设备、厂房房、存货等等项目，同同时承担被被并购企业业相应的负负债。IAAS22 指出：“采用购买买法核算购购买企业的的原则类似似于核算其其他资产的的原则，因因为购买企企业涉及的的是为换取取对另一个个企业净资资产和经营营活动的控控制权而转转让资产、承承担债务或或发行资本本的交易；购买法以以成本作为为记录购买
8、买的基础，其其成本的确确定取决于于购买交易易。”美国会计计原则委员员会第166 号意见见书企业业合并（APB Opinion 16：Business Combinations）的定义：“购买法以一家公司收购另一家公司的形式对企业联合进行会计处理。收购公司按取得成本记录所取得的资产减去所承担的负债。取得成本和所取得的有形资产及可确认无形资产的公允价值减去负债的差额记作商誉。收购公司的报告收益只包括被收购公司自取得后的经营成果，并且，这些经营成果的计算要以收购公司的取得成本为基础”。购买，国际际会计准则则的定义是是指通过转转让资产、承承担债务或或发行股票票等方式，由由一个企业业（购买企企业）获得得
9、对另一个个企业（被被购企业）净净资产和经经营活动控控制权的企企业合并。购买法具有有以下特点点： 主并购购企业在合合并资产负负债表时，要要按被并购购企业的可可辨认资产产和负债的的公允价值值并入，其其支付的购购买价格超超过所取得得（或控制制）的可辨辨认净资产产的公允价价值的部分分，确认为为商誉，并并在以后的的期间分期期进行摊销销； 主并购购企业的合合并收益只只能包括被被并购企业业在购买日日后所实现现的收益。根据购买法法的特点，不不难发现，购购买企业与与购买普通通商品会计计处理上最最主要的区区别在于，购购买企业产产生了“溢价”（支付的的购买价格格超过所取取得或控制制的净资产产的公允价价值的部分分，但
10、如果果支付的购购买价格低低于所取得得或控制可可辨认的净净资产的公公允价值的的部分，则则应作为“负商誉”），并作作为商誉入入账，而在在普通商品品的交易中中，并不会会产生商誉誉，而直接接按公允价价值（实际际支付价款款）入账。权益联合法法（Pooolingg of Inteerestts Meethodd，在英国国为Merrger Accoountiing），是是用来处理理权益联合合性质的企企业并购的的一种会计计方法。它它将并购视视为主并购购公司权益益与被并购购公司权益益的联合，其其实质在于于不发生企企业购买交交易，各参参与合并公公司的股东东，联合控控制他们全全部或实际际上全部净净资产和经经营，共同
11、同承担合并并实体（存存续公司）风风险和共享享合并实体体的利益。因因此，权益益联合性质质的企业合合并不影响响原有股权权的变化，不不存在对原原有资产的的清算，也也不引起经经济资源流流出合并实实体之外。美美国会计原原则委员会会第16 号意见书书对权益联联合法的定定义为：“权益联合合法处理企企业联合是是将其作为为两个或两两个以上的的公司通过过交换权益益证券将所所有者权益益结合起来来。由于这这种企业联联合并不要要各企业支支出任何资资源，会计计记录也在在原有的基基础上保持持。联合各各公司的资资产和负债债等要素按按它们合并并之前记录录的金额记记录。被合合并公司的的收益包括括合并发生生的会计期期间该实体体的全
12、部收收益项目，即即还包括被被合并公司司合并前该该期间的收收益项目。此此外，以前前会计期间间的收益也也应合并报报告。”权益联合法法在会计处处理上具有有以下几个个特点：（1）参与与合并各方方的资产、负负债继续按按原来的账账面价值记记录，不需需要调整为为公允价值值。但为了了保持合并并后企业会会计方法的的一致性，仍仍需调整和和消除合并并企业各方方因会计政政策不一致致所导致的的差异；（2）企业业并购不视视为购买行行为，不存存在购买价价格，也不不存在并购购成本超过过所取得或或控制净资资产的公允允价值等问问题，因而而不会产生生商誉的确确定与摊销销问题；（3）参与与合并企业业各方合并并前后的经经营成果都都要包
13、括在在合并存续续实体内，以反映截截止合并日日已实现的的损益及以以前年度累累积的留存存收益，因因此合并生生效日的确确定对合并并财务报表表不会产生生影响；（4）企业业合并时产产生的相关关费用一般般作为管理理费用或冲冲减资本公公积。与购买法相相比，权益益联合法所所追求的是是反映合并并主体各方方的连续性性，其会计计处理相对对简单。由由于权益合合性质的企企业并购，不不存在各相相关企业股股东之间的的交易，不不涉及企业业之间的经经济资源分分配，从而而该种并购购方式下的的权益联合合法不需要要对资产和和负债进行行重新确认认和计量，只只需要将参参与合并的的各企业的的资产、负负债、收入入和费用按按账面价值值相加，构
14、构成合并后后的新实体体的资产和和负债，并并调整股东东权益。购买法与权权益联合法法的简要比比较表如下下：项目购买法权益联合法法前提条件购买性质的的企业合并并权益性质的的企业合并并并购成本的的确认包括：现金金，支付有有关资产或或有价证券券公允价值值，以及并并购过程中中发生的直直接费用被合并企业业净资产账账面价值，并并购费用作作为合并企企业的直接接支出对被合并企企业留存收收益的出来来方法被购买企业业在购买前前的留存收收益不成为为合并后企企业的留存存收益被购买企业业在购买前前的留存收收益成为合合并后企业业留存收益益的一部分分被并购企业业净资产的的计价基础础并购生效日日公允价值值合并前的账账面价值商誉（
15、负商商誉）的确确认购买成本大大于（小于于）所获得得可辨认净净资产的公允允价值部分分无合并日参与与合并企业的留存存收益无有合并生效日日的影响有无资产负债表表收购企业以以账面价值值记录，被被收购企业业以公允价值值记录所有参与合合并企业均均以账面价价值记录收益表收购企业整整个经营期期间的收益益和被收购企业并购购日后的收收益参与合并企企业整个期期间的全部部收益（假定合并并是期初发发生的）合并费用的的处理方法法记入购买成成本作为合并当当年的费用用合并以前年年度的会计计报表处理理方法不需调整以以前年度会会计报表按照合并后后的会计政政策对以前前年度会计计报表进行行追溯调整整这两种方法法各具优缺缺点。例如如在
16、赞成采采用购买法法的人看来来，该法易易于反映并并购业务作作为产权交交易的经济济性质，且且符合传统统的历史成成本原则，即即购买资产产按购买价价格入账；另一部分分人士则攻攻击道，由由于股票价价格以及可可辨认资产产、负债的的公允价值值实际上往往往难以客客观确定，采采用该方法法得出的财财务信息不不一定可靠靠。但总体体来说，由由于权益联联合法存在在难以反映映并购业务务的性质，且且易被用作作利润操纵纵的工具等等严重缺陷陷，各国的的会计准则则制定机构构更倾向于于购买法。三、购买法法和权益联联合法会计计操作举例例以下以A公公司并购BB公司为例例说明会计计上分别运运用购买法法和权益联联合法的区区别：A公司在20
17、000年末末兼并了BB公司，A公司发出出股票给BB公司前股股东，以33股面值1元的A公司普通通股交换22股B公司面值值为1元的普通通股。A公司的股股票在兼并并前一段时时间以每股股33.4元的的价格在市市场上交易易，考虑到到A公司增发发股份多可可能导致市市场价格下下落及支付付发行费用用等因素，确确定其股票票的公允价价值为2.80元。A公司和B公司20000年末的的资产负债债表数据及及B公司资产产和负债公公允价值如如下表：A公司B公司账面价值账面价值公允价值银行存款240000021000002100000应收账款360000019000001700000存货5000000200000028000
18、00固定资产价价值144000001260000019400000无形资产-专利权1100000018000007200000资产合计3640000020400000应付账款420000032000003200000应付债券76000006540336股本156000006100000资本公积70000002400000盈余公积96000001100000负债及所有有者权益3640000020400000（1）购买买法的账务务实例下面，我们们结合上面面给出的实实际案例介介绍购买法法的基本账账务处理过过程。 确定购购买成本A公司发出出股票公允允市价=股票市价价发出股数数=2.880（3/2610
19、 0001）=2,562,000元；股票面值为为3/2610,000=915,000股1元=9155,000元；差额1,6647,000元记记作资本公公积；此外，A 公司发出出股票的公公允市价超超过所取得得的净资产产公允价值值（2455,964元）的的部分2116,036元，计计作商誉； B公司应付付债券的公公允价值与与其账面价价值之间的的差额1005,964元应应作为债券券折价记录录。 A 公公司兼并BB 公司的的会计分录录为借: 银行行存款 2210,000应收账款（净净值） 1770,000存货 2800,000固定资产（净净值） 19940,000无形资产专利权权 200,000商誉
20、2166,036应付债券债券折价价 1005,964贷: 股本本 9155,000资本公积 1,647,000应付账款 3220,000应付债券债券面值值 760,000（2）权益益联合法的的账务实例例仍以上例资资料为例，A 公司发行面值1元的普通股15000股兼并B公司，A公司通过交换股票实现兼并的会计分录编制如下:借:银行存存款 2110,000应收账款 1900,000存货 2200,000固定资产（净净值） 1,260,000无形资产专利权权 180,000资本公积（A 公司） 65,000贷:应付账账款 320,000应付债券 7760,000股本（611000003/21） 911
21、5,000盈余公积 1100,000上述分录中中，被兼并并的B公司的资资产和负债债是按账面面价值记录录的。A公司的每每3股面值1元的普通通股交换BB公司2股面值为为1元的普通通股，A公司发行行的股本9915,000元超超过原B公司股本本610,000元的的差额为3305,000元。该该差额应先先冲减被并并企业B公司的资资本公积2240,000元，不不足部分665,000元再再冲减兼并并企业A公司资本本公积。并购重组中中对外投资资的会计处处理方法包包括成本法法和权益法法两种基本本方法。涉涉及编制合合并会计报报表，可供供选择的合合并报表编编制方法有有购买法和和权益法，采采用不同的的方法将对对资产负债债表和损益益表产生重重大影响，并并对合并企企业价值产产生重大影影响。