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1、企业合并的会计处理简述一、企业合并会计处理方法的历史发展在美国，尽管企业合并从19世纪末、20世纪初就已展开，但是当时企业合并对于财务会计的影响还未引起人们的重视，当时的会计处理方法和程序有相当大的自由，对一些复杂的会计账务问题往往采用权宜的处理方法，大多数企业基本上采用传统的购买资产或发行股票的处理原则，没有反映出企业合并的实质。19291933 年的经济危机使当时的会计界开始反思，逐步对合并会计处理进行规范，1938 年成立的会计程序委员会（CAP）于1944 年发布了第24号会计研究公报其中涉及到企业合并会计处理的规范，特别是合并商誉的问题。文件指出：“购买子公司股票或者一篮子购买资产时
2、，若用股票投资于子公司大于子公司在收购日的账面净资产时，即暗含了母公司实际上愿意用一个比子公司持有的资产数额更多的价值去购买，母公司支付的数额超过子公司持有净资产的价值，则为子公司所具有的商誉。该商誉应做适当分摊，如对混合资产购买的成本在无形资产和有形资产之间进行分摊”。第二次世界界大战后后企业合合并的会会计处理理开始由由强调法法律形式式转向强强调“并购前前所有权权是继续续存在，还还是产生生新的所所有权”等问题题，从而而提出了了企业并并购的两两种会计计处理方方法购买法法和权益益联合法法。会计计准则委委员会119500 年发发布的第第40 号会会计研究究公报（APB No.40）中正式提出以“是
3、否产生新的所有者”来区分权益联合法和购买法，即在合并前公司的某个公司的几个所有者拥有的存续公司的股票实际上不是按他们各自在原先公司中的持股比例时，则认为产生了新的所有权或认为是对该公司的购买，采用购买法进行会计处理，若原先的所有权继续存在，则采用权益联合法进行处理。1957 年颁布的ARB No.48：商业合并，进一步论述了购买法与权益联合法之间的差异以及采用购买法或权益联合法标准及应考虑的因素，该文件规定禁止企业对商誉的一次性冲销，从而企业为了避免使用购买法可能产生的商誉以及对自身未来会计报告收益的影响，在选择会计处理方法时，往往更倾向于权益联合法。在20 世世纪600 年代代，权益益联合法
4、法一度被被滥用，根根据纽约约股票交交易所的的一项分分析调查查，19968 年11 月1 日至至19669 年年10 月31 日，提提出申请请的公司司中共有有20000 家家申请发发行股票票，10087 家计划划进行企企业合并并，其中中准备采采用和决决定采用用权益联联合法的的企业占占82.29%。为了了避免权权益联合合法的滥滥用，美美国会计计准则委委员会于于19770 年年8 月颁颁布了AAPBNNo.116：商商业合并并，取代代ARBBNo.48，该该文件具具体提出出了运用用权益联联合法的的12 项条件件，只有有全部满满足这些些严格的的条件才才可以运运用权益益联合法法，并指指出购买买法和权权益
5、联合合法不可可相互替替代。但但是实践践中，许许多企业业管理层层会积极极筹划使使企业合合并符合合上述标标准，因因此，灵灵活空间间仍然很很大。20 世纪纪90 年代以以后，企企业合并并涉及金金额越来来越大，企企业和证证券监管管部门花花费大量量的精力力在确认认使用权权益联合合法的标标准上，并并且各国国对权益益联合法法使用条条件的不不一致也也跟企业业合并会会计处理理的国际际化造成成了阻碍碍。由于于APBB16 长期被被批评存存在不少少漏洞，美美国新颁颁布了第第1411 号财财务会计计准则公公告（FFAS1141：Bussineess Commbinnatiionss）。该该准则已已于20001年年7
6、月1 日生效效。FAAS1441 以以更真实实、可比比、充分分披露为为目标，新新的变化化包括：取消权权益联合合法（共共同控制制下的企企业合并并除外），放放宽可单单独分辨辨无形资资产的标标准，加加强披露露要求，如如应披露露合并的的原因，合合并价格格在不同同资产间间的分配配等。同时，国际际会计准准则委员员会也在在致力于于完善这这方面的的规定。它它于20002 年4 月达达成初步步结论，包包括：取取消权益益联合法法（共同同控制下下的企业业合并除除外），放放宽可单单独分辨辨无形资资产的标标准，商商誉不再再进行摊摊销，负负商誉一一次性进进入公司司合并当当期损益益等。二、两种方方法的简简要比较较购买法（P
7、Purcchasse MMethhod，在在英国为为Acqquissitiion Acccounntinng）将将并购活活动视作作一项资资产的购购买交易易，这一一交易在在会计处处理上与与购买普普通资产产的处理理基本相相同，即即相当于于以一定定的价格格购买被被并购企企业的机机器、设设备、厂厂房、存存货等项项目，同同时承担担被并购购企业相相应的负负债。IIAS222 指指出：“采用购购买法核核算购买买企业的的原则类类似于核核算其他他资产的的原则，因因为购买买企业涉涉及的是是为换取取对另一一个企业业净资产产和经营营活动的的控制权权而转让让资产、承承担债务务或发行行资本的的交易；购买法法以成本本作为记
8、记录购买买的基础础，其成成本的确确定取决决于购买买交易。”美国会计原则委员会第16 号意见书企业合并（APB Opinion 16：Business Combinations）的定义：“购买法以一家公司收购另一家公司的形式对企业联合进行会计处理。收购公司按取得成本记录所取得的资产减去所承担的负债。取得成本和所取得的有形资产及可确认无形资产的公允价值减去负债的差额记作商誉。收购公司的报告收益只包括被收购公司自取得后的经营成果，并且，这些经营成果的计算要以收购公司的取得成本为基础”。购买，国际际会计准准则的定定义是指指通过转转让资产产、承担担债务或或发行股股票等方方式，由由一个企企业（购购买企业业
9、）获得得对另一一个企业业（被购购企业）净净资产和和经营活活动控制制权的企企业合并并。购买法具有有以下特特点： 主并购购企业在在合并资资产负债债表时，要要按被并并购企业业的可辨辨认资产产和负债债的公允允价值并并入，其其支付的的购买价价格超过过所取得得（或控控制）的的可辨认认净资产产的公允允价值的的部分，确确认为商商誉，并并在以后后的期间间分期进进行摊销销； 主并购购企业的的合并收收益只能能包括被被并购企企业在购购买日后后所实现现的收益益。根据购买法法的特点点，不难难发现，购购买企业业与购买买普通商商品会计计处理上上最主要要的区别别在于，购购买企业业产生了了“溢价”（支付付的购买买价格超超过所取取
10、得或控控制的净净资产的的公允价价值的部部分，但但如果支支付的购购买价格格低于所所取得或或控制可可辨认的的净资产产的公允允价值的的部分，则则应作为为“负商誉誉”），并并作为商商誉入账账，而在在普通商商品的交交易中，并并不会产产生商誉誉，而直直接按公公允价值值（实际际支付价价款）入入账。权益联合法法（Poooliing of Inttereestss Meethood，在在英国为为Merrgerr Acccouuntiing），是是用来处处理权益益联合性性质的企企业并购购的一种种会计方方法。它它将并购购视为主主并购公公司权益益与被并并购公司司权益的的联合，其其实质在在于不发发生企业业购买交交易，各
11、各参与合合并公司司的股东东，联合合控制他他们全部部或实际际上全部部净资产产和经营营，共同同承担合合并实体体（存续续公司）风风险和共共享合并并实体的的利益。因因此，权权益联合合性质的的企业合合并不影影响原有有股权的的变化，不不存在对对原有资资产的清清算，也也不引起起经济资资源流出出合并实实体之外外。美国国会计原原则委员员会第116 号号意见书书对权益益联合法法的定义义为：“权益联联合法处处理企业业联合是是将其作作为两个个或两个个以上的的公司通通过交换换权益证证券将所所有者权权益结合合起来。由由于这种种企业联联合并不不要各企企业支出出任何资资源，会会计记录录也在原原有的基基础上保保持。联联合各公公
12、司的资资产和负负债等要要素按它它们合并并之前记记录的金金额记录录。被合合并公司司的收益益包括合合并发生生的会计计期间该该实体的的全部收收益项目目，即还还包括被被合并公公司合并并前该期期间的收收益项目目。此外外，以前前会计期期间的收收益也应应合并报报告。”权益联合法法在会计计处理上上具有以以下几个个特点：（1）参与与合并各各方的资资产、负负债继续续按原来来的账面面价值记记录，不不需要调调整为公公允价值值。但为为了保持持合并后后企业会会计方法法的一致致性，仍仍需调整整和消除除合并企企业各方方因会计计政策不不一致所所导致的的差异；（2）企业业并购不不视为购购买行为为，不存存在购买买价格，也也不存在在
13、并购成成本超过过所取得得或控制制净资产产的公允允价值等等问题，因因而不会会产生商商誉的确确定与摊摊销问题题；（3）参与与合并企企业各方方合并前前后的经经营成果果都要包包括在合合并存续续实体内内，以反映映截止合合并日已已实现的的损益及及以前年年度累积积的留存存收益，因因此合并并生效日日的确定定对合并并财务报报表不会会产生影影响；（4）企业业合并时时产生的的相关费费用一般般作为管管理费用用或冲减减资本公公积。与购买法相相比，权权益联合合法所追追求的是是反映合合并主体体各方的的连续性性，其会会计处理理相对简简单。由由于权益益合性质质的企业业并购，不不存在各各相关企企业股东东之间的的交易，不不涉及企企
14、业之间间的经济济资源分分配，从从而该种种并购方方式下的的权益联联合法不不需要对对资产和和负债进进行重新新确认和和计量，只只需要将将参与合合并的各各企业的的资产、负负债、收收入和费费用按账账面价值值相加，构构成合并并后的新新实体的的资产和和负债，并并调整股股东权益益。购买法与权权益联合合法的简简要比较较表如下下：项目购买法权益联合法法前提条件购买性质的的企业合合并权益性质的的企业合合并并购成本的的确认包括：现金金，支付付有关资资产或有有价证券券公允价价值，以以及并购购过程中中发生的的直接费费用被合并企业业净资产产账面价价值，并并购费用用作为合合并企业业的直接接支出对被合并企企业留存存收益的的出来
15、方方法被购买企业业在购买买前的留留存收益益不成为为合并后后企业的的留存收收益被购买企业业在购买买前的留留存收益益成为合合并后企企业留存存收益的的一部分分被并购企业业净资产产的计价价基础并购生效日日公允价价值合并前的账账面价值值商誉（负商商誉）的的确认购买成本大大于（小小于）所所获得可可辨认净净资产的公允允价值部部分无合并日参与与合并企业的留存存收益无有合并生效日日的影响响有无资产负债表表收购企业以以账面价价值记录录，被收收购企业业以公允价值值记录所有参与合合并企业业均以账账面价值值记录收益表收购企业整整个经营营期间的的收益和和被收购企业并购购日后的的收益参与合并企企业整个个期间的的全部收收益（
16、假定合并并是期初初发生的的）合并费用的的处理方方法记入购买成成本作为合并当当年的费费用合并以前年年度的会会计报表表处理方方法不需调整以以前年度度会计报报表按照合并后后的会计计政策对对以前年年度会计计报表进进行追溯溯调整这两种方法法各具优优缺点。例例如在赞赞成采用用购买法法的人看看来，该该法易于于反映并并购业务务作为产产权交易易的经济济性质，且且符合传传统的历历史成本本原则，即即购买资资产按购购买价格格入账；另一部部分人士士则攻击击道，由由于股票票价格以以及可辨辨认资产产、负债债的公允允价值实实际上往往往难以以客观确确定，采采用该方方法得出出的财务务信息不不一定可可靠。但但总体来来说，由由于权益
17、益联合法法存在难难以反映映并购业业务的性性质，且且易被用用作利润润操纵的的工具等等严重缺缺陷，各各国的会会计准则则制定机机构更倾倾向于购购买法。三、购买法法和权益益联合法法会计操操作举例例以下以A公公司并购购B公司为为例说明明会计上上分别运运用购买买法和权权益联合合法的区区别：AA公司在在20000年末末兼并了了B公司，AA公司发发出股票票给B公司前前股东，以以3股面值值1元的A公司普普通股交交换2股B公司面面值为11元的普普通股。A公司的股票在兼并前一段时间以每股33.4元的价格在市场上交易，考虑到A公司增发股份多可能导致市场价格下落及支付发行费用等因素，确定其股票的公允价值为2.80元。A
18、公司和B公司2000年末的资产负债表数据及B公司资产和负债公允价值如下表：A公司B公司账面价值账面价值公允价值银行存款240000021000002100000应收账款360000019000001700000存货500000020000002800000固定资产价价值144000001260000019400000无形资产-专利权权1100000018000007200000资产合计3640000020400000应付账款420000032000003200000应付债券76000006540336股本156000006100000资本公积70000002400000盈余公积96000001
19、100000负债及所有有者权益益3640000020400000（1）购买买法的账账务实例例下面，我们们结合上上面给出出的实际际案例介介绍购买买法的基基本账务务处理过过程。 确定购购买成本本A公司发出出股票公公允市价价=股票市市价发出股股数=22.800（3/226100 00001）=2,5622,0000元；股票面值为为3/226100,0000=9115,0000股1元=9115,0000元；差额1,6647,0000元记作作资本公公积；此外，A 公司发发出股票票的公允允市价超超过所取取得的净净资产公公允价值值（2445,9644元）的的部分2216,0366元，计计作商誉誉； B公司应
20、应付债券券的公允允价值与与其账面面价值之之间的差差额1005,9644元应作作为债券券折价记记录。 A 公公司兼并并B 公司司的会计计分录为为借: 银行行存款 2210,0000应收账款（净净值） 1700,0000存货 2880,0000固定资产（净净值） 19440,0000无形资产专利利权 20,0000商誉 2216,0366应付债券债券折折价 1055,9644贷: 股本本 9915,0000资本公积 1,6477,0000应付账款 3320,0000应付债券债券面面值 7660,0000（2）权益益联合法法的账务务实例仍以上例资资料为例例，A 公司发发行面值值1元的普普通股1150
21、000股兼兼并B公司，AA公司通通过交换换股票实实现兼并并的会计计分录编编制如下下:借:银行存存款 2110,0000应收账款 1900,0000存货 2200,0000固定资产（净净值） 1,2600,0000无形资产专利利权 1800,0000资本公积（A 公司） 65,000贷:应付账账款 3200,0000应付债券 7760,0000股本（611000003/221） 9115,0000盈余公积 1110,0000上述分录中中，被兼兼并的BB公司的的资产和和负债是是按账面面价值记记录的。A公司的每3股面值1元的普通股交换B公司2股面值为1元的普通股，A公司发行的股本915,000元超过原B公司股本610,000元的差额为305,000元。该差额应先冲减被并企业B公司的资本公积240,000元，不足部分65,000元再冲减兼并企业A公司资本公积。并购重组中中对外投投资的会会计处理理方法包包括成本本法和权权益法两两种基本本方法。涉涉及编制制合并会会计报表表，可供供选择的的合并报报表编制制方法有有购买法法和权益益法，采采用不同同的方法法将对资资产负债债表和损损益表产产生重大大影响，并并对合并并企业价价值产生生重大影影响。