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1、第三章第三章国际重复征税及其解决方法国际重复征税及其解决方法 学习目的和要求学习目的和要求本章的主题是阐述所得的国际重复征税问题，核心本章的主题是阐述所得的国际重复征税问题，核心在于国际重复征税的减除方法。具体来说，主要是要掌在于国际重复征税的减除方法。具体来说，主要是要掌握和理解以下的问题：握和理解以下的问题：掌握国际重复征税的定义掌握国际重复征税的定义了解国际重复征税产生的原因了解国际重复征税产生的原因掌握解决同种税收管辖权冲突造成的重复征税的方法掌握解决同种税收管辖权冲突造成的重复征税的方法掌握消除不同种税收管辖权交叉冲突所造成的重复征掌握消除不同种税收管辖权交叉冲突所造成的重复征税的方
2、法税的方法一、所得国际重复征税问题的产生一、所得国际重复征税问题的产生（一）重复征税的含义（一）重复征税的含义指同一课税对象在同一时期被相同或类似的税种课征了一指同一课税对象在同一时期被相同或类似的税种课征了一次以上。按其不同性质，重复征税可分为：次以上。按其不同性质，重复征税可分为：1、法律性重复征税、法律性重复征税两个或两个以上的征税权力主体，两个或两个以上的征税权力主体，对同一纳税人的同一征税对象的重复征税。对同一纳税人的同一征税对象的重复征税。例：在联邦制国家，联邦政府和州（邦）政府对同一纳税例：在联邦制国家，联邦政府和州（邦）政府对同一纳税人的同一笔所得同时行使征税权所造成的重复征税
3、。人的同一笔所得同时行使征税权所造成的重复征税。2、经济性重复征税、经济性重复征税两个或两个以上征税主体对不同纳税两个或两个以上征税主体对不同纳税人的同一课税对象同时行使征税权产生的重复征税。人的同一课税对象同时行使征税权产生的重复征税。例：某股份公司将税后利润的一部分向各股东支付股息后，例：某股份公司将税后利润的一部分向各股东支付股息后，该国政府向股东征收个人所得税，从而产生了经济性重复该国政府向股东征收个人所得税，从而产生了经济性重复征税。征税。（二）国际重复征税的概念（二）国际重复征税的概念重复征税可以发生在一国之内，也可以发生在国与国之间，重复征税可以发生在一国之内，也可以发生在国与国
4、之间，当重复征税涉及两个或两个以上国家，即两个或两个以当重复征税涉及两个或两个以上国家，即两个或两个以上国家在同一时期对同一纳税人或不同纳税人的同一课上国家在同一时期对同一纳税人或不同纳税人的同一课税对象征收相同或类似的税收时，就产生了国际重复征税对象征收相同或类似的税收时，就产生了国际重复征税。税。P69（三）所得国际重复征税产生的原因（三）所得国际重复征税产生的原因P691、两国同种税收管辖权交叉重叠、两国同种税收管辖权交叉重叠内涵的重复征税内涵的重复征税（1）居民管辖权与居民管辖权的重叠；居民管辖权与居民管辖权的重叠；（2）地域管辖权与地域管辖权的重叠。地域管辖权与地域管辖权的重叠。2、
5、两国不同种税收管辖权交叉重叠、两国不同种税收管辖权交叉重叠外延的重复征税外延的重复征税（1）居民管辖权与地域管辖权的重叠；）居民管辖权与地域管辖权的重叠；（2）公民管辖权与地域管辖权的重叠；）公民管辖权与地域管辖权的重叠；（3）居民管辖权与公民管辖权的重叠。）居民管辖权与公民管辖权的重叠。二、避免同种税收管辖权重叠所造成的国际重复征二、避免同种税收管辖权重叠所造成的国际重复征税的方法税的方法（一）约束居民管辖权的国际规范（一）约束居民管辖权的国际规范1、约束对自然人行使居民管辖权的国际规范、约束对自然人行使居民管辖权的国际规范P71如果同一自然人被两个国家根据法律同时判定为本国如果同一自然人被
6、两个国家根据法律同时判定为本国的居民，从而都有对其行使居民管辖权时，经合组的居民，从而都有对其行使居民管辖权时，经合组织范本和联合国范本要求按照以下标准来确定织范本和联合国范本要求按照以下标准来确定其最终居民身份：其最终居民身份：长期性住所；长期性住所；重要利益中心；重要利益中心；习惯性住所；习惯性住所；国籍。国籍。2、约束对法人行使居民管辖权的国际规范、约束对法人行使居民管辖权的国际规范 如果同一法人被两个国家同时判定为本国的如果同一法人被两个国家同时判定为本国的税收居民，则应根据法人的税收居民，则应根据法人的“实际管理机构实际管理机构所在地所在地”来决定由哪个国家对其行使居民管来决定由哪个
7、国家对其行使居民管辖权。辖权。注意注意：当判定法人居民身份的注册地标准和：当判定法人居民身份的注册地标准和实际管理机构所在地标准发生冲突时，注册实际管理机构所在地标准发生冲突时，注册地标准要服从于实际管理机构所在地标准。地标准要服从于实际管理机构所在地标准。考考你：某公司在我国注册成立，其实际管理机构所在地在西班牙，为了避免国际重复征税给纳税人造成损失，依据经合组织范本和联合国范本，该公司应认定为哪个国家居民？（二）约束地域管辖权的国际规范（二）约束地域管辖权的国际规范1、经营所得（营业利润）、经营所得（营业利润）主张以常设机构标准来最终确定一国是否对来源于主张以常设机构标准来最终确定一国是否
8、对来源于本国的经营所得有征税权。本国的经营所得有征税权。2、劳务所得、劳务所得 对于非独立劳务所得，主张：对于非独立劳务所得，主张：以受雇者的居住国为来源地；以受雇者的居住国为来源地；若受雇于外国，且在该国停留时间累计超过若受雇于外国，且在该国停留时间累计超过183天天，同时所得由外国雇用者支付，则雇用国为其所得，同时所得由外国雇用者支付，则雇用国为其所得来源地。来源地。对于独立劳务所得，主张：应以居住国为其所得来对于独立劳务所得，主张：应以居住国为其所得来源地；但具体规定两个范本有所不同。源地；但具体规定两个范本有所不同。P74（3）投资所得）投资所得P74 对于股息及利息所得，主张由支付人
9、所得国按一个对于股息及利息所得，主张由支付人所得国按一个较低的税率对股息或利息征税。较低的税率对股息或利息征税。对于特许权使用费，经合组织范本主张以特许对于特许权使用费，经合组织范本主张以特许权的所有人的居住国为来源地；联合国范本主权的所有人的居住国为来源地；联合国范本主张以特许权使用费的发生国为来源地。张以特许权使用费的发生国为来源地。（4）财产所得）财产所得P77 对于不动产所得和不动产转让所得，主张以不动产对于不动产所得和不动产转让所得，主张以不动产存在国为来源国。存在国为来源国。对于动产转让所得，主张以转让者的居住国为来源对于动产转让所得，主张以转让者的居住国为来源国。国。三、不同税收
10、管辖权重叠所造成的所得国三、不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法际重复征税的减除方法国际重复课税减除的对象国际重复课税减除的对象纳税人方面：只限于本国居民或公民（包括自纳税人方面：只限于本国居民或公民（包括自然人和法人）。然人和法人）。税的方面：税的方面：从非居住国获取的已纳税的跨国所得或财产。从非居住国获取的已纳税的跨国所得或财产。免除项目的性质，必须是税，而不是费。免除项目的性质，必须是税，而不是费。免除的税种必须是所得税和一般财产税。免除的税种必须是所得税和一般财产税。免除的所得税类税种，其计税基础必须是净所免除的所得税类税种，其计税基础必须是净所得。得。减除国际重复征税
11、的一般方式减除国际重复征税的一般方式：单边方式单边方式居住国政府单方面采取措施来减除国际重复征税的方居住国政府单方面采取措施来减除国际重复征税的方式。式。双边方式双边方式两个有关国家之间，通过协商谈判，签订双边税收协两个有关国家之间，通过协商谈判，签订双边税收协定来减除国际重复征税的方式。定来减除国际重复征税的方式。多边方式多边方式两个以上的主权国家通过谈判，签订避免国际重复征两个以上的主权国家通过谈判，签订避免国际重复征税的多边税收协定，以协调各国之间的税收分配关系。税的多边税收协定，以协调各国之间的税收分配关系。（二）国际重复征税的减除方法（二）国际重复征税的减除方法1、扣除法（列支法）、
12、扣除法（列支法）指一国政府对本国居民来自国外的所得征税时，允许其就指一国政府对本国居民来自国外的所得征税时，允许其就该项所得在国外实际缴纳的税款，作为一个扣除项目（视该项所得在国外实际缴纳的税款，作为一个扣除项目（视为一般费用），从总应税所得中扣除，就扣除后的余额计为一般费用），从总应税所得中扣除，就扣除后的余额计征所得税。征所得税。计算公式：计算公式：纳税人居住国政府应征税款纳税人居住国政府应征税款=（纳税人全球应税所得（纳税人全球应税所得-已在境外缴纳税款已在境外缴纳税款）居住国所居住国所得税税率得税税率视为一般费用扣除视为一般费用扣除例：例：P79/假定甲国一居民公司在某纳税年度取得总所
13、得假定甲国一居民公司在某纳税年度取得总所得100万元，其中来自于甲国（居住国）的所得万元，其中来自于甲国（居住国）的所得70万元，万元，来自于乙国（非居住国）的所得来自于乙国（非居住国）的所得30万元；甲国公司所得万元；甲国公司所得税税率为税税率为40%，乙国公司所得税税率为，乙国公司所得税税率为30%。如甲国。如甲国实行扣除法，分析该公司的纳税情况。实行扣除法，分析该公司的纳税情况。如果不实行任何减除方法，如果不实行任何减除方法，该公司的全球税负是多少？该公司的全球税负是多少？甲国公司缴纳的乙国税款甲国公司缴纳的乙国税款=3030%=9万元万元 甲国公司来源于乙国的应税所得甲国公司来源于乙国
14、的应税所得=30-9=21万元万元 甲国公司境内境外应税总所得甲国公司境内境外应税总所得=70+21=91万元万元 甲国公司在本国应纳税款甲国公司在本国应纳税款=9140%=36.4万元万元 甲国公司实际共缴纳税款甲国公司实际共缴纳税款=9+36.4=45.4万元万元结论：结论：扣除法只能减轻但不能免除重复征税。扣除法只能减轻但不能免除重复征税。由于扣除法不能完全解决国际重复征税问题，对跨国纳税由于扣除法不能完全解决国际重复征税问题，对跨国纳税人从事国际投资和国际经济活动不利，因此，经合组织人从事国际投资和国际经济活动不利，因此，经合组织范本和联合国范本都没有将扣除法作为缔约双方可范本和联合国
15、范本都没有将扣除法作为缔约双方可选择的免除国际重复征税的方法。目前世界上单独采用扣选择的免除国际重复征税的方法。目前世界上单独采用扣除法的国家不多，只有少数国家，在实行抵免法和免税法除法的国家不多，只有少数国家，在实行抵免法和免税法的同时，也允许纳税人选择扣除法。的同时，也允许纳税人选择扣除法。2、减免法（低税法）、减免法（低税法）指一国政府对本国居民的国外所得在标准税率的基础上指一国政府对本国居民的国外所得在标准税率的基础上减免一定比例，按较低的税率征税；对其国内所得则按减免一定比例，按较低的税率征税；对其国内所得则按正常的标准税率征税。正常的标准税率征税。计算公式：计算公式：纳税人居住国政
16、府应征税款纳税人居住国政府应征税款=纳税人来源于境内应税所得纳税人来源于境内应税所得居住国所得税率居住国所得税率+纳税人纳税人来源于境外应税所得来源于境外应税所得适用居住国较低所得税率适用居住国较低所得税率该税率越低，缓解重复该税率越低，缓解重复征税的作用越大。征税的作用越大。例：假定甲国一居民公司在某纳税年度取得总所得例：假定甲国一居民公司在某纳税年度取得总所得100万元，万元，其中来自于甲国（居住国）的所得其中来自于甲国（居住国）的所得70万元，来自于乙国万元，来自于乙国（非居住国）的所得（非居住国）的所得30万元；甲国公司所得税税率为万元；甲国公司所得税税率为40%，乙国公司所得税税率为
17、，乙国公司所得税税率为30%。如甲国对本国居民。如甲国对本国居民公司来自乙国的所得计税时实行减免法，适用税率公司来自乙国的所得计税时实行减免法，适用税率20%。分析该公司的纳税情况。分析该公司的纳税情况。计算公式：计算公式：纳税人居住国政府应征税款纳税人居住国政府应征税款=纳税人来源于境内应税所得纳税人来源于境内应税所得居住居住国所得税率国所得税率+纳税人来源于境外应税所得纳税人来源于境外应税所得适用居住国较低所得适用居住国较低所得税率税率甲国公司在本国应纳税款甲国公司在本国应纳税款=7040%+3020%=34万元万元甲国公司实际共缴纳税款甲国公司实际共缴纳税款=9+34=43万元万元l结论
18、：减免法只能缓解但不能免除重复征税，但结论：减免法只能缓解但不能免除重复征税，但缓解的程度和作用如何，取决于所得税率降低的缓解的程度和作用如何，取决于所得税率降低的幅度。幅度。由于减免法不能完全解决国际重复征税问题，因由于减免法不能完全解决国际重复征税问题，因此，在两个税收协定范本中，减免法也未被采用。此，在两个税收协定范本中，减免法也未被采用。目前国际上只有少数国家在国内税法中使用。目前国际上只有少数国家在国内税法中使用。3、免税法（豁免法）、免税法（豁免法）指一国政府对本国居民的国外所得全部或部分免予征税。指一国政府对本国居民的国外所得全部或部分免予征税。免税法只有在实行居民管辖权的国家才
19、有意义。（为什么）免税法只有在实行居民管辖权的国家才有意义。（为什么）计算公式：计算公式：纳税人居住国政府应征税款纳税人居住国政府应征税款=（纳税人全球应税所得（纳税人全球应税所得-已在境外缴纳税款的应税所得）已在境外缴纳税款的应税所得）居住国所得税率居住国所得税率以承认地域管辖权的独占地以承认地域管辖权的独占地位为前提的。位为前提的。单边免税的一般限定条件：单边免税的一般限定条件：1.能够享受免税的国外所得必须来源于那些课征与能够享受免税的国外所得必须来源于那些课征与本国相似所得税的国家；本国相似所得税的国家；2.享受免税的国外所得一般为本国纳税人从国外分享受免税的国外所得一般为本国纳税人从
20、国外分公司取得的利润或从参股比重达到一定比例的外公司取得的利润或从参股比重达到一定比例的外国居民公司分得的股息、红利（即国居民公司分得的股息、红利（即“参与免税参与免税”）；）；3.本国纳税人的国外所得若想享受本国纳税人的国外所得若想享受“参与免税参与免税”，其在国外企业持有股份的时间必须达到规定的最其在国外企业持有股份的时间必须达到规定的最低限；低限；4.还有一些国家在实行还有一些国家在实行“参与免税参与免税”时还要求派息时还要求派息公司必须是从事制造业、商业、银行业等经营活公司必须是从事制造业、商业、银行业等经营活动的公司。动的公司。一国政府对本国居民的一国政府对本国居民的国外所得不予征税
21、，并国外所得不予征税，并且在确定对其国内所得且在确定对其国内所得征税的税率时也不考虑征税的税率时也不考虑这笔免于征税的国外所这笔免于征税的国外所得。得。一国政府对本国居一国政府对本国居民的国外所得不予民的国外所得不予征税，但在确定对征税，但在确定对其国内所得征税的其国内所得征税的税率时，要将这笔税率时，要将这笔免于征税的国外所免于征税的国外所得与国内所得汇总得与国内所得汇总一并考虑。一并考虑。在对所得税实行累进税率的情况下，根据采用税率和在对所得税实行累进税率的情况下，根据采用税率和计算方法的不同，免税法可分为计算方法的不同，免税法可分为全额免税法全额免税法和和累进免累进免税法税法两种。两种。
22、例：例：P83/假定甲国一居民公司在某纳税年度中总所得假定甲国一居民公司在某纳税年度中总所得100万元，其中来自居住国甲国的所得万元，其中来自居住国甲国的所得70万元，来自来源国乙万元，来自来源国乙国的所得为国的所得为30万元。假定甲国实行万元。假定甲国实行全额累进税率全额累进税率，其中，其中，应税所得应税所得61万元万元80万元的适用税率为万元的适用税率为35%，81万元万元100万元的适用税率为万元的适用税率为40%；来源国乙国实行；来源国乙国实行30%的比的比例税率。计算该公司应向甲国缴纳多少税款。例税率。计算该公司应向甲国缴纳多少税款。全部免税法全部免税法：甲国应征所得税额甲国应征所得
23、税额=7035%=24.5（万元）（万元）累进免税法：累进免税法：甲国应征所得税额甲国应征所得税额7040%=28（万元）（万元）两种免税法的区别是：两种免税法的区别是：对居民的国内所得征税时，所选择的税率不同。全额对居民的国内所得征税时，所选择的税率不同。全额免税法在确定税率时，完全剔除居民在国外的所得，免税法在确定税率时，完全剔除居民在国外的所得，只按居民的国内所得确定适用税率；而累进免税法在只按居民的国内所得确定适用税率；而累进免税法在确定税率时，则是按国内外总所得来确定的。按累进确定税率时，则是按国内外总所得来确定的。按累进免税法确定的税率会高于全额免税法确定的税率。免税法确定的税率会
24、高于全额免税法确定的税率。对免税法的对免税法的评价：评价：（1）优点）优点从从根本上免除国际重复征税根本上免除国际重复征税。计算简单，操作方便。计算简单，操作方便。鼓励本国资本向国外投资。鼓励本国资本向国外投资。（2）缺点）缺点没有体现出对跨国所得在有关国家间的分享原则。没有体现出对跨国所得在有关国家间的分享原则。在居住国税率高于来源国税率的条件下，实际免除的税在居住国税率高于来源国税率的条件下，实际免除的税额大于应免除的国外已纳税额，使居住国损失了一部分利额大于应免除的国外已纳税额，使居住国损失了一部分利益而纳税人得到了更多的优惠。益而纳税人得到了更多的优惠。有可能助长国际避税活动。有可能助
25、长国际避税活动。由于免税法有可能带来居住国少征部分税款的损失，因而，目前由于免税法有可能带来居住国少征部分税款的损失，因而，目前国际上采用此法减除国际重复征税的国家为数不多，且多有限制国际上采用此法减除国际重复征税的国家为数不多，且多有限制性条件。性条件。两个协定范本都将此法列为两个协定范本都将此法列为避免重复征税的推荐方法之避免重复征税的推荐方法之一。一。考考你：考考你：A国甲公司在某一纳税年度内，国内、外总所得国甲公司在某一纳税年度内，国内、外总所得100万元，万元，其中来自国内的所得其中来自国内的所得70万元，来自国外分公司的所得万元，来自国外分公司的所得30万元。居住国万元。居住国A国
26、实行国实行超额累进税率超额累进税率。年所得。年所得60万元以下，万元以下，税率为税率为30%；61万万80万元，税率为万元，税率为35%；81万万100万元，税率为万元，税率为40%。国外分公司所在国实行。国外分公司所在国实行30%比比例税率。例税率。问：问：1、如果、如果A国实行全额免税法，计算国实行全额免税法，计算A国甲公司应纳所得税国甲公司应纳所得税总额。总额。2、如果、如果A国实行累进免税法，计算国实行累进免税法，计算A国甲公司应纳所得税国甲公司应纳所得税总额。总额。参考答案：参考答案：1、（、（1）A国采用全额免税法时，对甲公司在国外分公司国采用全额免税法时，对甲公司在国外分公司的所
27、得放弃行使居民税收管辖权，仅按国内所得额确定适的所得放弃行使居民税收管辖权，仅按国内所得额确定适用税率征税，应征所得税额为：用税率征税，应征所得税额为：6030%1035%=21.5（万元）（万元）（2）国外分公司已纳税额为：）国外分公司已纳税额为：3030%=9（万元）（万元）（3）A国甲公司纳税总额为：国甲公司纳税总额为：21.59=30.5（万元）（万元）参考答案：参考答案：2、（1）A国采用累进免税法时，对甲公司在国外分公国采用累进免税法时，对甲公司在国外分公司的所得放弃行使居民税收管辖权，但在确定对其国内所司的所得放弃行使居民税收管辖权，但在确定对其国内所得征税的税率时，要将这笔免于
28、征税的国外所得与国内所得征税的税率时，要将这笔免于征税的国外所得与国内所得汇总一并考虑得汇总一并考虑 ，应征所得税额为：，应征所得税额为：6030%（80-60）35%（100-80）40%70/100=23.1（万元）（万元）（2）国外分公司已纳税额为：）国外分公司已纳税额为：3030%=9（万元）（万元）（3）A国甲公司纳税总额为：国甲公司纳税总额为：23.19=32.1（万元）（万元）4、抵免法、抵免法（1）抵免限额）抵免限额（2）直接抵免与间接抵免）直接抵免与间接抵免（3）外国税收抵免的汇率问题）外国税收抵免的汇率问题（4）费用分摊）费用分摊（5）税收饶让抵免）税收饶让抵免4、抵免法、
29、抵免法指行使居民税收管辖权的国家，对纳税人国内、外的全指行使居民税收管辖权的国家，对纳税人国内、外的全部所得征税时，允许纳税人将其在国外已缴纳的所得税部所得征税时，允许纳税人将其在国外已缴纳的所得税额从应向本国缴纳的税额中抵扣。额从应向本国缴纳的税额中抵扣。抵免法既承认来源国税收管辖权的优先地位，又行使了居抵免法既承认来源国税收管辖权的优先地位，又行使了居民管辖权，并且起到了减除国际重复征税的作用，同时兼民管辖权，并且起到了减除国际重复征税的作用，同时兼顾了来源国、居住国和跨国纳税人三方面的利益关系。因顾了来源国、居住国和跨国纳税人三方面的利益关系。因此，抵免法已为越来越多的国家所采用，并逐步
30、形成一套此，抵免法已为越来越多的国家所采用，并逐步形成一套较完整的抵免制度。较完整的抵免制度。两个税收协定范本也建议有关国家选两个税收协定范本也建议有关国家选择使用抵免法作为双边消除国际重复征税的方法。择使用抵免法作为双边消除国际重复征税的方法。抵免法的基本计算公式：抵免法的基本计算公式：居住国应征所得税额居住国应征所得税额=居民国内、外全部所得居民国内、外全部所得居住居住国税率国税率-允许抵免的已缴来源国税额允许抵免的已缴来源国税额l思考：针对以下三种情况，抵免法如何操思考：针对以下三种情况，抵免法如何操作？作？l （1）来源国税率低于居住国来源国税率低于居住国 （2）来源国税率等于居住国）
31、来源国税率等于居住国 （3）来源国税率高于居住国）来源国税率高于居住国使用抵免法的三种情况：（1）来源国税率居住国税率，全额抵免:把本国纳税人在来源国多缴纳的税款退还给他，或用其冲抵纳税人国内应纳税款。普通抵免：本国应纳税款不能超过国外所得按照居住国税率计算的应纳税额。国外所得按照居住国税率计算的应纳税额即抵免限额。抵免限额抵免限额P84在实践中，各国为了保证本国的税收利益，都实在实践中，各国为了保证本国的税收利益，都实行普通抵免。行普通抵免。抵免限额抵免限额是允许纳税人抵免本国税款的最高数是允许纳税人抵免本国税款的最高数额，它并不一定等于纳税人的实际抵免额。额，它并不一定等于纳税人的实际抵免
32、额。纳税人被允许的实际抵免额纳税人被允许的实际抵免额为其在来源国已纳的为其在来源国已纳的所得税款与抵免限额相比较小者。所得税款与抵免限额相比较小者。案例：一居住国的纳税人取得的国外所得在来源国案例：一居住国的纳税人取得的国外所得在来源国实际负担了实际负担了10万元税款，这笔国外所得应在居住国万元税款，这笔国外所得应在居住国缴纳的税款（抵免限额）为缴纳的税款（抵免限额）为15万元，则居住国允许万元，则居住国允许该纳税人实际抵免额为该纳税人实际抵免额为10万元。在此情况下，该纳万元。在此情况下，该纳税人的抵免限额大于实际抵免额，可将两者之间的税人的抵免限额大于实际抵免额，可将两者之间的差距成为差距
33、成为抵免限额余额。抵免限额余额。如纳税人取得的国外所得在来源国实际负担了如纳税人取得的国外所得在来源国实际负担了20万万元税款，这笔国外所得应在居住国缴纳的税款（抵元税款，这笔国外所得应在居住国缴纳的税款（抵免限额）为免限额）为15万元，则居住国允许该纳税人实际抵万元，则居住国允许该纳税人实际抵免额为免额为15万元。在此情况下，就有万元。在此情况下，就有5万元不能冲抵居万元不能冲抵居住国的应纳税款，我们把已缴纳的外国税款大于本住国的应纳税款，我们把已缴纳的外国税款大于本国抵免额的差额称为国抵免额的差额称为超限抵免额超限抵免额。超限抵免额一般可以向以后年度结超限抵免额一般可以向以后年度结转转,增
34、加到以后年度的实际抵免额中增加到以后年度的实际抵免额中例子：例子：p86。我国的规定：超限抵免额向以后年我国的规定：超限抵免额向以后年度结转的期限为度结转的期限为5年。年。居住国纳税人的所得来自几个不同国家，此时居住国纳税人的外国税收抵免限额主要有以下两种计算方法：1.分国限额抵免法：居住国政府对其居民来自每一个非居住国取得的所得，分别计算出各自的抵免限额。居住国税率为居住国税率为累进税率累进税率时，计算公式：时，计算公式：l分国抵免限额分国抵免限额=（纳税人全球应税所得（纳税人全球应税所得居住国税居住国税率率（来自某一来源国应税所得（来自某一来源国应税所得全球应税所得）全球应税所得）l如果居
35、住国采用如果居住国采用比例税率比例税率，计算公式：，计算公式：某国抵免限额某国抵免限额=来自该国的应税所得来自该国的应税所得居住国所居住国所得税率得税率2.综合限额抵免法：居民国对居民来自不同国家的所得汇总相加，按居住国税率计算出一个统一的抵免限额。l居住国税率为居住国税率为累进税率累进税率时，计算公式：时，计算公式：l综合抵免限额综合抵免限额=（纳税全球应税所得（纳税全球应税所得居住国所得税居住国所得税率）率）（来自来源国全部应税所得（来自来源国全部应税所得全球应税所得）全球应税所得）l如果居住国采用如果居住国采用比例税率比例税率，上式可简化为：，上式可简化为：l综合抵免限额综合抵免限额=来
36、自来源国全部应税所得来自来源国全部应税所得居住国所居住国所得税率得税率 l税率经常分为比例税率、定额税率和累进税率。（一）比例税率。比例税率是指税额与征税对象按同一比例增长的税率。比例税率较多地用于对商品和劳务的课征。比例税率下，不管商品流转额和非商品流转额的大小，由于课税比例不变，因而税收负担不变，有利于商品流通的扩大。同时，比例税率简便易行，便于税收征、缴工作。（二）定额税率。定额税率是指按单位课税对象直接规定一个固定的税额，不采用百分制的形式。如车船使用牌照税就对不同的车辆和不同吨位的船舶课以不同的税额。（三）累进税率是指按照课税对象数额的大小，规定不同等级的税率，征税对象的数额越大，课
37、征的税率就越高，反之适用的税率就较低。累进税率通常适用于对所得额、收益额和财产额的征收。累进税率又可分为全额累进和差额累进两种不同程度的累进方式。其中，全额累进税率下，随着课税对象数量的增加、应税数额达到新的一级税率级距时，就其增加以后的征税对象的全额适用各该级距的新税率，所以，全额累进税率的累进程度比较急剧，税收负担较重。差额累进税率下，随着课税对象数量的增加、应税数额在达到新的一级税率级距时，仍就征税对象数额各个级距所适用的不同税率，包括原课税数额适用的原有税率和新增课税数额应适用的各个新税率，分别适用在不同级距上的各个税率、予以计算应税额。显然，差额累进税率的累进程度比较全额累进税率相对
38、和缓，税收负担相对较轻。l抵免限额举例：抵免限额举例：1.在甲国的总公司在甲国的总公司A和其设在乙国和丙国的分公司和其设在乙国和丙国的分公司B、C都都为盈利，纳税情况如下，用两种方法计算抵免限额及总公为盈利，纳税情况如下，用两种方法计算抵免限额及总公司应向甲国缴纳的税额：司应向甲国缴纳的税额：(1)按综合限额法计算抵免限额按综合限额法计算抵免限额l综合抵免限额综合抵免限额 （120050%）（100+100）/1200 100万元万元lB公司与公司与C公司已纳外国税额公司已纳外国税额(60十十40)100万元万元l实际抵免额实际抵免额 100万元万元A公司抵免后应纳居住国税额公司抵免后应纳居住
39、国税额(600100)500万元万元(2)按分国限额法计算抵免限额按分国限额法计算抵免限额l乙国抵免限额乙国抵免限额(110050%100/1100)50万元万元l丙国抵免限额丙国抵免限额(110050%100/1100)50万元万元l允许乙国实际抵免额允许乙国实际抵免额 50万元万元l允许丙国实际抵免额允许丙国实际抵免额 40万元万元抵免后抵免后A公司应纳居住国税额公司应纳居住国税额(6005040)510万元万元 2.上例中，上例中，C公司亏损公司亏损50万元，其他情况相同。万元，其他情况相同。(1)按综合限额法计算按综合限额法计算l综合抵免限额综合抵免限额(1000+100-50)（10
40、0-50）/（1000+100-50）=25万元万元l25万元万元 A国税款抵免限额50万元，实际抵免额取50万元。（4）计算该公司在B国已纳税款。100*20%=20万元20万元 B国税款抵免限额25万元，实际抵免额取20万元。l（5）计算该公司当年境内、境外所得总额按我国税法计算的应纳税总额。（200+150+50+100）25%=125万元（6）计算该公司当年实际应向我国缴纳的税款。125-50-20=55万元例2：我国某居民个人在2008纳税年度从A国取得应税所得79600元。其中，因全年在A国某公司任职取得工资收入69600元（平均每月5800元）；因提供一项技术咨询服务取得劳务费1
41、0000元；该纳税人已就这两项收入在A国纳税2100元。同年，该纳税人向B国一机构转让一项专利，取得特许权使用费30000元，并就这笔收入向B国缴纳税款6000元（假定以上数额均已折合成人民币）。要求计算该纳税人的外国税收抵免限额和在我国的应纳税额。l（1）计算A国个人所得税税款的抵免限额。1）计算A国工资所得税税款的抵免限额每月应纳税额=（5800-4800）10%-25=75元全年应纳税额=7512=900元2）计算A国劳务报酬已纳税款的抵免限额应纳税款=10000（1-20%）20%=1600元3）A国个人所得税税款的抵免限额为该纳税人在A国取得的工资收入和劳务报酬所得按照我国税法规定的
42、费用扣除标准和税率计算的应纳税额之和，即900+1600=2500元l（2）计算B国个人所得税的抵免限额l当年纳税人在B国只有特许权使用费一项收入，所以该项手软我国税法应缴纳的税额为B国税款的抵免限额。抵免限额=30000（1-20%）20%=4800元（3）该纳税人从A国取得的收入应向我国纳税2500元，其已在A国纳税2100元，由于2100元2500元，则纳税人被允许的实际抵免额取2100元，故纳税人应向我国政府补交2500-2100=400元税款。该纳税人从B国取得的收入应向我国纳税4800元，其已在B国纳税6000元，由于4800元6000元，则纳税人被允许的实际抵免额取4800元，6
43、000-4800=1200元可用于以后年度结转。（三）税收抵免制度（三）税收抵免制度由直接抵免法、间接抵免法和税收饶让抵免三种方法组成。由直接抵免法、间接抵免法和税收饶让抵免三种方法组成。1、直接抵免法、直接抵免法指居住国政府对本国居民的跨国所得在收入来源国（非居指居住国政府对本国居民的跨国所得在收入来源国（非居住国）缴纳的所得税，允许其在向本国缴纳的所得税中冲住国）缴纳的所得税，允许其在向本国缴纳的所得税中冲抵。是税收抵免制度中最基本的方法。抵。是税收抵免制度中最基本的方法。（1）适用范围）适用范围适用于法律性的重复征税减除适用于法律性的重复征税减除自然人的个人所得税抵免；自然人的个人所得税
44、抵免；总公司与分公司之间的公司所得税抵免；总公司与分公司之间的公司所得税抵免；母公司与子公司之间的母公司与子公司之间的预提所得税预提所得税抵免。抵免。（2）直接抵免法的种类及其计算方法）直接抵免法的种类及其计算方法全额抵免全额抵免指居住国政府对跨国纳税人征税时，对其在来源国已缴纳指居住国政府对跨国纳税人征税时，对其在来源国已缴纳的所得税税款，允许其在应向本国缴纳的税款总额中全部的所得税税款，允许其在应向本国缴纳的税款总额中全部给予抵免。给予抵免。计算公式：计算公式：纳税人居住国政府应征税款纳税人居住国政府应征税款=居民国内、外全部所得居民国内、外全部所得居住国适用税率居住国适用税率-已缴来源国
45、全部所得税额已缴来源国全部所得税额【例】假定甲国一居民公司在某纳税年度中总所得【例】假定甲国一居民公司在某纳税年度中总所得100万万元，其中来自居住国甲国的所得元，其中来自居住国甲国的所得70万元，来自来源国乙万元，来自来源国乙国的所得为国的所得为30万元。若甲国、乙国均实行万元。若甲国、乙国均实行30%的比例税的比例税率，全额抵免法下，率，全额抵免法下，纳税人居住国政府应征税款是多少？纳税人居住国政府应征税款是多少？计算公式：计算公式：纳税人居住国政府应征税款纳税人居住国政府应征税款=居民国内、外全部所得居民国内、外全部所得居住国适用税率居住国适用税率-已缴来源国全部所得税额已缴来源国全部所
46、得税额请思考：若甲国实行请思考：若甲国实行30%、乙国实行、乙国实行20%的比例税的比例税率；若甲国实行率；若甲国实行30%、乙、乙国实行国实行40%的比例税率呢的比例税率呢？分析：分析：若甲国实行若甲国实行30%、乙国实行、乙国实行30%的比例税率，则：的比例税率，则：纳税人居住国政府应征税款纳税人居住国政府应征税款=100 30%-30 30%=21万元万元说明全额抵免法与免税法的计算结果一致说明全额抵免法与免税法的计算结果一致。若甲国实行若甲国实行30%、乙国实行、乙国实行20%的比例税率，则：的比例税率，则：纳税人居住国政府应征税款纳税人居住国政府应征税款=10030%-3020%=2
47、4万元万元说明居住国政府可以多征说明居住国政府可以多征3万元税款万元税款若甲国实若甲国实30%、乙国实行、乙国实行40%的比例税率，则：的比例税率，则：纳税人居住国政府应征税款纳税人居住国政府应征税款=10030%-3040%=18万元万元说明居住国政府少征说明居住国政府少征3万元税款万元税款在全额抵免法下，如果非居住国税率高于居住国税率，跨国纳税在全额抵免法下，如果非居住国税率高于居住国税率，跨国纳税人不仅可以将国外已缴纳税款在居住国的纳税义务中全部抵免，人不仅可以将国外已缴纳税款在居住国的纳税义务中全部抵免，而且还可以冲抵掉一部分居住国的纳税义务。这对居住国来说，而且还可以冲抵掉一部分居住
48、国的纳税义务。这对居住国来说，无疑是减少了本国应征税款收入，损害了居住国的利益。无疑是减少了本国应征税款收入，损害了居住国的利益。限额抵免限额抵免（重点内容）（重点内容）又称普通抵免，是指居住国政府允许跨国纳税人在国外直又称普通抵免，是指居住国政府允许跨国纳税人在国外直接缴纳的所得税款，在本国的应纳税额中抵免，但抵免数接缴纳的所得税款，在本国的应纳税额中抵免，但抵免数额不能超过抵免限额。额不能超过抵免限额。计算公式：计算公式：纳税人居住国政府应征税款纳税人居住国政府应征税款=居民国内、外全部所得居民国内、外全部所得居住国税率居住国税率-允许抵免的已缴来源国税额允许抵免的已缴来源国税额抵免限额抵
49、免限额=(居住国所得居住国所得+来源国所得来源国所得)居住国所得居住国所得税率税率来源国所得来源国所得(居住国所得居住国所得+来源国所得来源国所得)当居住国的所得税率为比例税率时，上式可简化为：当居住国的所得税率为比例税率时，上式可简化为：抵免限额抵免限额=来源国所得来源国所得居住国所得税率居住国所得税率抵免限额只是居住国政府可以给予跨国纳税人抵免在国抵免限额只是居住国政府可以给予跨国纳税人抵免在国外已纳税额的最高额度，并不是必须抵免的数额。外已纳税额的最高额度，并不是必须抵免的数额。“允允许抵免的已缴来源国税额许抵免的已缴来源国税额”是抵免限额与国外已纳税额是抵免限额与国外已纳税额两者之间数
50、额较小者。两者之间数额较小者。前例：假定甲国一居民公司在某纳税年度中总所得前例：假定甲国一居民公司在某纳税年度中总所得100万万元，其中来自居住国甲国的所得元，其中来自居住国甲国的所得70万元，来自来源国乙万元，来自来源国乙国的所得为国的所得为30万元。万元。A、若甲国、乙国均实行、若甲国、乙国均实行30%的比例税率，限额抵免法下，的比例税率，限额抵免法下，B、若甲国实行、若甲国实行30%、乙国实行、乙国实行20%的比例税率，限额抵的比例税率，限额抵免法下，免法下，C、若甲国实行、若甲国实行30%、乙国实行、乙国实行40%的比例税率，限额抵的比例税率，限额抵免法下，免法下，纳税人居住国政府应征