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1、第三章第三章第三章第三章 国际重复征税及国际重复征税及国际重复征税及国际重复征税及其解决方法其解决方法其解决方法其解决方法第一节第一节 国际重复征税问题的产生国际重复征税问题的产生 一、国际重复征税的概念一、国际重复征税的概念 重复征税是指对同一征税对象或税重复征税是指对同一征税对象或税源在同一时期内被相同或类似的税种课源在同一时期内被相同或类似的税种课征一次以上。征一次以上。法律性重复征税、经济性重复征税。法律性重复征税、经济性重复征税。法律性重复征税法律性重复征税是不同的征税主体是不同的征税主体对对同一纳税人同一纳税人的的同一征税对象同一征税对象进行的多进行的多次征税。次征税。经济性重复征
2、税经济性重复征税是对是对同一税源同一税源的的不不同纳税人同纳税人的重复征税。的重复征税。国际重复征税的概念国际重复征税的概念 国际重复征税（国际重复征税（international duplicate taxation），是指两个或两），是指两个或两个以上国家，在同一时期内，对同一或个以上国家，在同一时期内，对同一或不同纳税人的同一课税对象（或税源）不同纳税人的同一课税对象（或税源）征收相同或类似的税收。征收相同或类似的税收。国际重复征税，包括国际重复征税，包括法律性国际重法律性国际重复征税复征税和和经济性国际重复征税经济性国际重复征税。法律性国际重复征税法律性国际重复征税，主要发生在，主要发
3、生在跨国公司的总分支机构之间，也发生在跨国公司的总分支机构之间，也发生在跨国自然人身上。跨国自然人身上。经济性国际重复征税经济性国际重复征税主要发生在股主要发生在股东与公司之间。东与公司之间。二、所得国际重复征税产生的原因二、所得国际重复征税产生的原因居民管辖权与居民管辖权的重叠居民管辖权与居民管辖权的重叠 地域管辖权与地域管辖权的重叠地域管辖权与地域管辖权的重叠 居民管辖权和地域管辖权的重叠居民管辖权和地域管辖权的重叠 国际重复征税解决方式国际重复征税解决方式居民管辖权与居民管辖权的重叠居民管辖权与居民管辖权的重叠 签国际税收协定：有成熟的国际规范签国际税收协定：有成熟的国际规范经济合作与发
4、展组织：经济合作与发展组织：关于对所得和财产避免双重征税的关于对所得和财产避免双重征税的协定范本协定范本联合国：联合国：发达国家与发展中国家之间避免双重征税的协定发达国家与发展中国家之间避免双重征税的协定范本范本地域管辖权与地域管辖权的重叠地域管辖权与地域管辖权的重叠 签国际税收协定：有成熟的国际规范签国际税收协定：有成熟的国际规范居民税收管辖权和地域税收管辖权的重叠居民税收管辖权和地域税收管辖权的重叠 单边、签国际税收协定：有成熟的国际规范单边、签国际税收协定：有成熟的国际规范 企业所得税法第二十三条企业所得税法第二十三条 居民企业居民企业来源于中国境外的应税所得来源于中国境外的应税所得已在
5、境外缴已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免额中抵免，抵免限额为该项所得依照本，抵免限额为该项所得依照本法规定计算的应纳税额；超过抵免限额法规定计算的应纳税额；超过抵免限额的部分，可以在以后五个年度内，用每的部分，可以在以后五个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。额进行抵补。第二节第二节 避免避免同种税收管辖权重叠同种税收管辖权重叠所所造成的国际重复征税的方法造成的国际重复征税的方法 一、一、约束居民管辖权的国际规范约束居民管辖权的国际规范（一）对自然人行使居民管辖权的约束规范（一）对自然人
6、行使居民管辖权的约束规范 两个协定范本两个协定范本同样规定，如果一个同样规定，如果一个人被缔约国双方同时认定为本国居民，人被缔约国双方同时认定为本国居民，其居民身份应当按照下列顺序确定：其居民身份应当按照下列顺序确定：“决胜法决胜法”(1)永久性住所永久性住所(permanent home)(2)重要利益中心重要利益中心(center of vital interests)(3)习惯性居所习惯性居所(habitual abode)(4)国籍国籍(nationality)(5)由缔约国双方主管当局通过由缔约国双方主管当局通过协商解决协商解决案例分析：案例分析：基本情况：肖先生在中国境内基本情况：
7、肖先生在中国境内有住所有住所，即按照中国税法规定，属于因户籍、家庭、即按照中国税法规定，属于因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住的个经济利益关系而在中国境内习惯性居住的个人。人。2011年年1月月1 日肖先生受公司委派前往日肖先生受公司委派前往公司驻英国办事处工作，任职时间为公司驻英国办事处工作，任职时间为2年，年，即从即从2011年年1月月1日起到日起到2012年年12月月31日日止。止。2012年年5月，肖先生有来自美国的特许月，肖先生有来自美国的特许权使用费权使用费2万美元。万美元。根据中国税法和英国税法，肖先生同时根据中国税法和英国税法，肖先生同时是中国和英国的税收居民。是
8、中国和英国的税收居民。分析：分析：依据中英税收协定第四条居民的第二依据中英税收协定第四条居民的第二款，同时为缔约国双方居民的个人，其身款，同时为缔约国双方居民的个人，其身份应按照第二款所述规则确定（决胜法）。份应按照第二款所述规则确定（决胜法）。首先应认为是其有永久性住所所在国的居首先应认为是其有永久性住所所在国的居民民。因此，应判定他是中国居民，应由中。因此，应判定他是中国居民，应由中国政府对其行使居民管辖权。国政府对其行使居民管辖权。（二）对法人行使居民管辖权（二）对法人行使居民管辖权的约束的约束规范规范 根据根据经合组织范本经合组织范本和和联合国联合国范本范本的精神，应根据法人的的精神，
9、应根据法人的“实际管实际管理机构所在地理机构所在地”来决定由哪个国家行使来决定由哪个国家行使居民管辖权，如果以实际管理机构标准居民管辖权，如果以实际管理机构标准还无法确定跨国法人的最终居民身份，还无法确定跨国法人的最终居民身份，就只能由有关国家之间协商解决。就只能由有关国家之间协商解决。一家跨国公司在韩国注册成立，实际管理一家跨国公司在韩国注册成立，实际管理和控制中心设在英国，韩国依据注册地标准和控制中心设在英国，韩国依据注册地标准认定该公司是本国的居民公司，而英国依据认定该公司是本国的居民公司，而英国依据管理和控制中心标准也认定该公司是本国的管理和控制中心标准也认定该公司是本国的居民公司，于
10、是该公司就有了双重居民身份，居民公司，于是该公司就有了双重居民身份，其来自世界范围的所得可能被韩国和英国两其来自世界范围的所得可能被韩国和英国两国进行重复征税。国进行重复征税。案例案例案例分析：案例分析：根据韩英两国税收协定确定跨国法根据韩英两国税收协定确定跨国法人最终居民身份的条款，应以公司的实人最终居民身份的条款，应以公司的实际管理机构所在国为其居民国，据此可际管理机构所在国为其居民国，据此可认定该公司是英国的居民公司，由英国认定该公司是英国的居民公司，由英国对其行使居民管辖权征税。对其行使居民管辖权征税。二、约束地域管辖权的国约束地域管辖权的国际规范际规范（一）经营所得（营业利润）：（一
11、）经营所得（营业利润）：联合国范本联合国范本和和OECD范本范本都明确规定：都明确规定：“一国企业通过在缔约国一国企业通过在缔约国另一方的另一方的常设机构常设机构进行营业，其利润可进行营业，其利润可以在另一国征税以在另一国征税”。常设机构常设机构（二）劳务所得（二）劳务所得 1、独立个人劳务所得的征税规范、独立个人劳务所得的征税规范 目前国际上没有统一规范目前国际上没有统一规范 经合组织范本经合组织范本主张，主张，固定基地固定基地标准。（标准。（2000年修订后年修订后经合组织范本经合组织范本改为常设机构标准，视为一种经营所改为常设机构标准，视为一种经营所得）得）联合国范本联合国范本提出具备以
12、下提出具备以下3个个条件之一的，即可以在收入来源国（条件之一的，即可以在收入来源国（非非居住国居住国）征税：）征税：设有固定基地；设有固定基地；在一个年度中停留期连续或累计在一个年度中停留期连续或累计超过超过183天；天；其所得是由劳务提供地所在国的其所得是由劳务提供地所在国的居民支付或者是由设在该国的常设机构居民支付或者是由设在该国的常设机构或固定基地负担，并且在一个年度内超或固定基地负担，并且在一个年度内超过一定金额限度的。过一定金额限度的。我国对外已签订的协定中，我国对外已签订的协定中，采用采用联合国范本联合国范本的规定的规定，除与泰国、马，除与泰国、马来西亚等签订的个别税收协定采用上述
13、来西亚等签订的个别税收协定采用上述第三个条件外，其余的只采用前两个条第三个条件外，其余的只采用前两个条件。件。案例分析：案例分析：2012年年2月，日本某私人诊所的一月，日本某私人诊所的一位著名医生（日本居民）来到中国，在位著名医生（日本居民）来到中国，在某医院从事疑难病症的会诊，他在中国某医院从事疑难病症的会诊，他在中国停留了停留了100天，取得了天，取得了50万元人民币的万元人民币的收入。收入。分析：我国能否对该医生的分析：我国能否对该医生的50万元万元的收入行使地域税收管辖权？的收入行使地域税收管辖权？2、非独立个人劳务所得的征税规范、非独立个人劳务所得的征税规范 对于非独立个人劳务所得
14、，两个范对于非独立个人劳务所得，两个范本规定相同，都提出对缔约国一方居民本规定相同，都提出对缔约国一方居民在缔约国另一方受雇取得的薪金、工资在缔约国另一方受雇取得的薪金、工资和其他类似报酬，可以在缔约国另一方和其他类似报酬，可以在缔约国另一方征税。征税。但如果同时具备以下但如果同时具备以下3个条件的，个条件的，应仅由缔约国一方即其居住国征税，缔应仅由缔约国一方即其居住国征税，缔约国另一方不征税：约国另一方不征税：收款人在有关会计年度（开始或收款人在有关会计年度（开始或终止的任何终止的任何12个月）中在缔约国另一方个月）中在缔约国另一方停留累计不超过停留累计不超过183天；天；该报酬不是由缔约国
15、另一方居民该报酬不是由缔约国另一方居民的雇主支付或代表雇主支付的；的雇主支付或代表雇主支付的；该报酬不是由雇主设在缔约国另该报酬不是由雇主设在缔约国另一方的常设机构或固定基地负担的。一方的常设机构或固定基地负担的。我国对外已签订的避免双重征税协我国对外已签订的避免双重征税协定也都采取这一做法。不同的是对连续定也都采取这一做法。不同的是对连续或累计或累计183天计算，多数协定按历年计天计算，多数协定按历年计算（如中日税收协定），少数协定按会算（如中日税收协定），少数协定按会计年度或任何计年度或任何12个月计算。个月计算。案例分析案例分析 基本情况：有一位日本居民，受其基本情况：有一位日本居民，受
16、其日本雇主委托于日本雇主委托于2012年年3月月1 日来到中日来到中国履行日方企业设备销售合同规定的安国履行日方企业设备销售合同规定的安装任务，他的所得由日方雇主支付，每装任务，他的所得由日方雇主支付，每月月6万元人民币。直到万元人民币。直到10月月30日他才离日他才离开中国。对于这笔所得，中国能否行使开中国。对于这笔所得，中国能否行使地域管辖权征税？地域管辖权征税？在中国境内无住所而在一个纳税年度中在中国境内无住所而在一个纳税年度中在中国境内连续或累计工作不超过在中国境内连续或累计工作不超过90日或在日或在税收协定规定的期间在中国境内连续或累计税收协定规定的期间在中国境内连续或累计居住不超过
17、居住不超过183日的个人，由中国境外雇主日的个人，由中国境外雇主支付并且不是由该雇主的中国境内机构负担支付并且不是由该雇主的中国境内机构负担的工资薪金，免予申报缴纳个人所得税。的工资薪金，免予申报缴纳个人所得税。个人所得税法个人所得税法 中日税收协定中日税收协定（三）投资所得（三）投资所得 对于股息和利息所得的征税矛盾，对于股息和利息所得的征税矛盾，国际上通常是按利益共享原则来解决，国际上通常是按利益共享原则来解决，即采取所得即采取所得支付人支付人所在国与所得所在国与所得受益人受益人所在国共享征税权的做法。所在国共享征税权的做法。最高额度的规定最高额度的规定 特许权使用费，没有统一的国际规范。
18、特许权使用费，没有统一的国际规范。如我国与日本的税收协定中规定：如我国与日本的税收协定中规定：对于发生在中国，对于发生在中国，支付支付给日本居民的股给日本居民的股息、利息、特许权使用费所得，如果收息、利息、特许权使用费所得，如果收款人是实际收益人，则可认为上述各项款人是实际收益人，则可认为上述各项所得来源于中国，中国政府可以对这些所得来源于中国，中国政府可以对这些所得征税，但所征税款不应超过各项所所得征税，但所征税款不应超过各项所得总额的得总额的10。（四）财产所得（四）财产所得 1、不动产所得和不动产转让收益，应由、不动产所得和不动产转让收益，应由不动产所国征税。不动产所国征税。2、动产转让
19、收益：、动产转让收益：转让或出售常设机构或固定基地拥有转让或出售常设机构或固定基地拥有的动产，所取得的财产收益由该项财产的动产，所取得的财产收益由该项财产的存在国征税的存在国征税 对于转让或出售从事国际运输的对于转让或出售从事国际运输的船舶、飞机，由于其位置不易确定，故船舶、飞机，由于其位置不易确定，故一般由船舶、飞机企业的居住国征税。一般由船舶、飞机企业的居住国征税。对转让或出售公司股票所取得的对转让或出售公司股票所取得的收益，其来源地的确定在国际税收实践收益，其来源地的确定在国际税收实践中分歧较大。中分歧较大。第三节第三节 不同税收管辖权重叠所造成的不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征
20、税的减除方法所得国际重复征税的减除方法 居民税收管辖权和地域税收管辖权居民税收管辖权和地域税收管辖权的重叠引起的国际重复征税解决方法主的重叠引起的国际重复征税解决方法主要有扣除法、减免法、免税法和抵免法。要有扣除法、减免法、免税法和抵免法。一、扣除法一、扣除法 扣除法亦称列支法，即居住国政府扣除法亦称列支法，即居住国政府对其居民取得的对其居民取得的国内外所得汇总国内外所得汇总征税时，征税时，允许居民将其向外国政府缴纳的所得税允许居民将其向外国政府缴纳的所得税作为费用作为费用在应税所得中予以扣除，就扣在应税所得中予以扣除，就扣除后的余额计算征税。除后的余额计算征税。例例1：甲国居民在某一纳税年度
21、内来自甲：甲国居民在某一纳税年度内来自甲国的所得为国的所得为 70万元，来自乙国的所得为万元，来自乙国的所得为 30万元。甲国政府规定的所得税税率为万元。甲国政府规定的所得税税率为 40，乙国所得税税率为，乙国所得税税率为30%。甲国甲国采用扣除法来减轻重复征税。计算甲国采用扣除法来减轻重复征税。计算甲国居民向甲国政府缴纳的所得税额。居民向甲国政府缴纳的所得税额。已纳乙国税款：已纳乙国税款：30309（万元）（万元）应税所得额：应税所得额：70+30-991（万元）（万元）应纳甲国税款：应纳甲国税款：914036.4（万（万元），总税额元），总税额36.4+945.4 若不准扣除若不准扣除：总
22、税额：总税额49（万元）（万元）若该公司只负担甲国税收若该公司只负担甲国税收，不存在任何，不存在任何重复征税，应纳甲国税款重复征税，应纳甲国税款40（万元）（万元）二、减免法二、减免法 减免法又称低税法，即一国政府减免法又称低税法，即一国政府对本国居民的国外所得在标准税率的基对本国居民的国外所得在标准税率的基础上减免一定比例，础上减免一定比例，按较低的税率按较低的税率征税，征税，对其国内所得则按正常的标准税率征税。对其国内所得则按正常的标准税率征税。三、免税法三、免税法 免税法又称豁免法，是指一国政府对其居民免税法又称豁免法，是指一国政府对其居民来自外国的所得免于征税，以彻底消除国际重来自外国
23、的所得免于征税，以彻底消除国际重复征税的方法。复征税的方法。一国实行免税法不等同于实行单一的地域管辖一国实行免税法不等同于实行单一的地域管辖权。（有限定条件的免税）权。（有限定条件的免税）限定条件：限定条件：在国外交过所得税在国外交过所得税 营业利润或参股免税营业利润或参股免税 持股时间有一定长度持股时间有一定长度 全额免税法全额免税法是指居住国政府对其居是指居住国政府对其居民来自国外的所得全部免予征税，只对民来自国外的所得全部免予征税，只对其居民的国内所得征税，而且在决定其其居民的国内所得征税，而且在决定其居民的国内所得所适用的税率时，不考居民的国内所得所适用的税率时，不考虑其居民已被免予征
24、税的国外所得虑其居民已被免予征税的国外所得。累进免税法累进免税法是指居住国政府对其居是指居住国政府对其居民来自国外的所得不征税，只对其居民民来自国外的所得不征税，只对其居民的国内所得征税，但在确定其居民的国的国内所得征税，但在确定其居民的国内所得征税所适用的税率时，有权将其内所得征税所适用的税率时，有权将其居民的国外所得加以综合考虑。居民的国外所得加以综合考虑。例例2：甲国一居民公司在某纳税年度中：甲国一居民公司在某纳税年度中总所得总所得100万元，其中来自甲国的所得万元，其中来自甲国的所得70万元，来自乙国的所得为万元，来自乙国的所得为30万元。甲国实万元。甲国实行超额累进税率，其中，应税所
25、得行超额累进税率，其中，应税所得60万元万元以下，税率以下，税率30%，应税所得，应税所得60万元以上至万元以上至80万元的部分税率为万元的部分税率为35%，80万元以上的万元以上的部分税率为部分税率为40%；乙国实行；乙国实行30%的比例税的比例税率。计算该公司应向甲国缴纳多少税款？率。计算该公司应向甲国缴纳多少税款？全额免税法全额免税法：甲国对来自乙国的甲国对来自乙国的30万元所得不予征税，万元所得不予征税，甲国应征所得税额甲国应征所得税额 6030%+1035%=21.5(万万元元)累进免税法累进免税法：甲国根据该公司的总所得甲国根据该公司的总所得100万元，找出其适用税万元，找出其适用
26、税率。率。甲国应征所得税额甲国应征所得税额（6030%+2035%+2040%）70/10023.1(万元万元)四、抵免法四、抵免法 抵免法，全称外国税收抵免法，抵免法，全称外国税收抵免法，是指一国政府在对本国居民的国外所是指一国政府在对本国居民的国外所得征税时，允许其用国外已纳的税款得征税时，允许其用国外已纳的税款冲抵在本国应缴纳的税款，以此避免冲抵在本国应缴纳的税款，以此避免国际重复征税。国际重复征税。全额抵免、限额抵免全额抵免、限额抵免（一）抵免限额（一）抵免限额 抵免限额，是指居住国政府对其居抵免限额，是指居住国政府对其居民纳税人征税时，允许居民纳税人将其民纳税人征税时，允许居民纳税人
27、将其向外国政府缴纳的所得税抵免本国应纳向外国政府缴纳的所得税抵免本国应纳税额的最高限额，是税额的最高限额，是居民纳税人国外所居民纳税人国外所得额按照本国税法规定计算的应纳税额。得额按照本国税法规定计算的应纳税额。我国企业所得税法第二十三条规定，我国企业所得税法第二十三条规定，企业取得的所得已在境外缴纳的所得税企业取得的所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照本法规定计算抵免限额为该项所得依照本法规定计算的应纳税额。的应纳税额。抵免限额、已纳税额、实际抵免额抵免限额、已纳税额、实际抵免额 抵免限额余额抵免限额余额 超限抵免
28、额超限抵免额 超限抵免额的结转超限抵免额的结转 我国企业所得税法第二十三条规定，企业取得的所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照本法规定计算的应纳税额；超过抵免限额的部分，可以在以后超过抵免限额的部分，可以在以后五个年度内，用每年度抵免限额抵免当年五个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。应抵税额后的余额进行抵补。抵免限额的计算抵免限额的计算 1、分国抵免限额、分国抵免限额 分国抵免限额，即居住国政府对其分国抵免限额，即居住国政府对其居民纳税人来自居民纳税人来自每一个非居住国每一个非居住国的所得，的所得，分别分别计算各自的抵免限额。
29、计算各自的抵免限额。其计算公式为：其计算公式为：分国抵免限额（分国抵免限额（国内、外应税国内、外应税所得所得本国税率）本国税率）（某一国外应税所得（某一国外应税所得国内、外应税所得）国内、外应税所得）本国（居住国）税率如果是比例税本国（居住国）税率如果是比例税率，公式可以简化。率，公式可以简化。2、综合抵免限额的计算、综合抵免限额的计算 综合抵免限额综合抵免限额，即居住国政府对其居，即居住国政府对其居民纳税人进行外国税收抵免时，将其所民纳税人进行外国税收抵免时，将其所有来自国外的所得有来自国外的所得汇总汇总计算计算一个一个抵免限抵免限额。额。其计算公式为：其计算公式为：综合抵免限额（综合抵免限
30、额（国内、外应税国内、外应税所得所得本国税率）本国税率）（国外应税所得国外应税所得国内、外应税所得）国内、外应税所得）本国（居住国）税率如果是比例税本国（居住国）税率如果是比例税率，公式可以简化。率，公式可以简化。例例3：甲国总公司来源于本国的应税：甲国总公司来源于本国的应税所得所得100万元，税率万元，税率33；其在乙国分；其在乙国分公司应税所得公司应税所得100万元，税率万元，税率30，总，总公司从乙国取得特许权使用费公司从乙国取得特许权使用费20万元，万元，预提税税率预提税税率20；其在丙国分支机构应；其在丙国分支机构应税所得税所得60万元，税率万元，税率35。假定各国关。假定各国关于应
31、税所得的制度规定没有差别。甲国于应税所得的制度规定没有差别。甲国采用分国限额抵免法，计算总公司应向采用分国限额抵免法，计算总公司应向甲国缴纳的税额。甲国缴纳的税额。例例4：甲国总公司本年度：来源于本：甲国总公司本年度：来源于本国的应税所得国的应税所得100万元，税率万元，税率33；其；其在乙国分公司应税所得在乙国分公司应税所得100万元，税率万元，税率30，总公司从乙国取得特许权使用费，总公司从乙国取得特许权使用费20万元，预提税税率万元，预提税税率20；其在丙国分；其在丙国分支机构应税所得支机构应税所得60万元，税率万元，税率35。假。假定各国关于应税所得的制度规定没有差定各国关于应税所得的
32、制度规定没有差别。别。甲国采用综合限额抵免法，甲国采用综合限额抵免法，计算总计算总公司向甲国缴纳的税额。公司向甲国缴纳的税额。分国：38.6 综合：37.4 综合限额法的特点：综合限额法的特点：采用综合限额法，如果纳税人在所采用综合限额法，如果纳税人在所有国家的营业活动有国家的营业活动都有盈利都有盈利，有的国家，有的国家的的税率高于本国税率高于本国，有的国家的，有的国家的税率低于税率低于本国本国时，采用综合限额法对纳税人有利。时，采用综合限额法对纳税人有利。可以用一国抵免限额的余额去弥补另一可以用一国抵免限额的余额去弥补另一国的超限额，达到少缴税。（填补效应）国的超限额，达到少缴税。（填补效应
33、）分国抵免限额法的特点：分国抵免限额法的特点：采用分国抵免限额方法，在纳税人采用分国抵免限额方法，在纳税人在所有国家的营业活动都有盈利，有的在所有国家的营业活动都有盈利，有的国家的国家的税率高于本国税率高于本国，有的国家的，有的国家的税率税率低于本国低于本国时，可以避免综合抵免限额方时，可以避免综合抵免限额方法的填补效应，这对居住国政府来说是法的填补效应，这对居住国政府来说是有利的。有利的。当纳税人在某一外国当纳税人在某一外国有所得有所得，而在，而在另一外国另一外国有亏损有亏损的情况下，采用分国抵的情况下，采用分国抵免限额方法则对跨国纳税人有利。免限额方法则对跨国纳税人有利。例例5：甲国总公司
34、来源于本国的应税：甲国总公司来源于本国的应税所得所得100万元，税率万元，税率33，其在乙国分，其在乙国分公司应税所得公司应税所得100万元，税率万元，税率30，总，总公司从乙国取得特许权使用费公司从乙国取得特许权使用费20万元，万元，预提税税率预提税税率20；其在丙国分支机构应；其在丙国分支机构应税所得税所得-60万元，税率万元，税率35。甲国。甲国采采用分国限额法；用分国限额法；采用综合限额法，计采用综合限额法，计算总公司向甲国缴纳的税额。算总公司向甲国缴纳的税额。分国：分国：18.8 综合：综合：33 企业境外所得税收抵免操作指南2010某国（地区）所得税抵免限额中国境内、某国（地区）所
35、得税抵免限额中国境内、境外所得依照企业所得税法及实施条例的规境外所得依照企业所得税法及实施条例的规定计算的应纳税总额定计算的应纳税总额来源于某国来源于某国(地区地区)的应的应纳税所得额纳税所得额中国境内、境外应纳税所得总额。中国境内、境外应纳税所得总额。我国企业所得税法规定：我国企业所得税法规定：例例6：中国：中国A公司公司2010年来源于本年来源于本国的应税所得国的应税所得100万元，税率万元，税率25；其；其在乙国分公司应税所得在乙国分公司应税所得100万元，税率万元，税率27，A公司来源乙国的特许权使用费公司来源乙国的特许权使用费20万元，预提税税率万元，预提税税率10；丙国分支机；丙国
36、分支机构应税所得构应税所得60万元，税率万元，税率35。中国采。中国采用分国限额法，计算用分国限额法，计算A公司应向中国缴公司应向中国缴纳的税额。纳的税额。70-29-15=26万元万元例例7：中国居民：中国居民A企业企业2011年度境内外净所年度境内外净所得为得为160万元。其中，境内所得的应纳税所万元。其中，境内所得的应纳税所得额为得额为300万元；设在甲国的分支机构当年万元；设在甲国的分支机构当年度应纳税所得额为度应纳税所得额为100万元；设在乙国的分万元；设在乙国的分支机构当年度应纳税所得额为支机构当年度应纳税所得额为-300万元；万元；A企业当年度从乙国取得利息所得的应纳税企业当年度
37、从乙国取得利息所得的应纳税所得额为所得额为60万元。调整计算该企业当年度万元。调整计算该企业当年度境内、外所得的应纳税所得额境内、外所得的应纳税所得额 我国企业所得税法我国企业所得税法 例例8：中国：中国A公司公司2011年来源于本年来源于本国的应税所得国的应税所得100万元，税率万元，税率25；其；其在乙国分公司应税所得在乙国分公司应税所得100万元，税率万元，税率27，A公司来源乙国的特许权使用费公司来源乙国的特许权使用费20万元，预提税税率万元，预提税税率10；丙国分支机；丙国分支机构应税所得构应税所得-60万元，税率万元，税率35。中国。中国采用分国不分项限额法，计算采用分国不分项限额
38、法，计算A公司应公司应向中国缴纳的税额。向中国缴纳的税额。（二）直接抵免和间接抵免（二）直接抵免和间接抵免 1、直接抵免、直接抵免 直接抵免是指居住国对其居民纳税直接抵免是指居住国对其居民纳税人在人在非非居住国居住国直接缴纳直接缴纳的所得税款，允的所得税款，允许冲抵其应缴本国的所得税款。许冲抵其应缴本国的所得税款。直接抵免是适用于直接抵免是适用于同一经济实体同一经济实体跨跨国纳税人的抵免方法。国纳税人的抵免方法。（1）跨国总、分公司之间的公司）跨国总、分公司之间的公司所得税的抵免。所得税的抵免。（2）跨国公司在国外缴纳的预提）跨国公司在国外缴纳的预提税的抵免。税的抵免。（3）跨国自然人在国外缴
39、纳的个）跨国自然人在国外缴纳的个人所得税的抵免。人所得税的抵免。解决法律性重复征税解决法律性重复征税 前面讲的例题都属于直接抵免。前面讲的例题都属于直接抵免。2、间接抵免、间接抵免 间接抵免，是居住国对其母公司来间接抵免，是居住国对其母公司来自外国子公司股息的自外国子公司股息的相应利润所缴纳的相应利润所缴纳的子公司所得税子公司所得税，允许母公司在应缴本国，允许母公司在应缴本国的公司所得税中抵免。的公司所得税中抵免。跨国母子公司之间的税收抵免跨国母子公司之间的税收抵免 解决经济性重复征税解决经济性重复征税（1）一层间接抵免）一层间接抵免 适用于母公司与子公司之间的外国适用于母公司与子公司之间的外
40、国税收抵免。解决股息的重复征税。税收抵免。解决股息的重复征税。具体计算步骤如下：具体计算步骤如下：母公司来源于子公司的股息承担母公司来源于子公司的股息承担子公司所得子公司所得税额税额=外国子公司所得税外国子公司所得税母公司分得的毛股母公司分得的毛股息息外国子公司税后所得外国子公司税后所得母公司来自子公司的母公司来自子公司的应税所得应税所得=母公司分得母公司分得的毛股息母公司承担子公司的所得税的毛股息母公司承担子公司的所得税母公司抵免前应向居住国纳税额母公司抵免前应向居住国纳税额=（母公司（母公司境内应税所得来自外国子公司的应税所得）境内应税所得来自外国子公司的应税所得）居住国适用税率居住国适用
41、税率外国子公司所得税抵免限额外国子公司所得税抵免限额=母公司抵免前母公司抵免前应向居住国纳税额应向居住国纳税额来自外国子公司的来自外国子公司的应税应税所得所得（母公司境（母公司境内应税所得内应税所得来自外国子来自外国子公司的公司的应税所得应税所得）在抵免限额与母公司承担的子公司所得额在抵免限额与母公司承担的子公司所得额加加预提税预提税之和之和中选小的作为中选小的作为实际抵免额实际抵免额直接抵免和间接抵免并行直接抵免和间接抵免并行母公司抵免后应向居住国纳税额母公司抵免后应向居住国纳税额 =母公司抵免前应向居住国纳税额母公司抵免前应向居住国纳税额 实际抵实际抵免额免额 例例9：甲国母公司在乙国设立
42、一子：甲国母公司在乙国设立一子公司，并拥有子公司公司，并拥有子公司40%的股份。在某的股份。在某一纳税年度，子公司所得为一纳税年度，子公司所得为1000万元，万元，乙国公司所得税率为乙国公司所得税率为30，子公司缴纳，子公司缴纳乙国所得税乙国所得税300万元，并从其税后所得万元，并从其税后所得 700万元中分给甲国母公司毛股息万元中分给甲国母公司毛股息280万元，万元，乙国对汇出股息征乙国对汇出股息征5%的预提税。的预提税。甲国所得税税率为甲国所得税税率为35，甲国实行限额，甲国实行限额抵免法，直接和间接同时采用。母公司抵免法，直接和间接同时采用。母公司境内所得为境内所得为100万元，试计算母
43、公司实万元，试计算母公司实际应向甲国缴纳的所得税。际应向甲国缴纳的所得税。41万元万元（2）多层间接抵免）多层间接抵免 多层间接抵免方法是用来处理跨国多层间接抵免方法是用来处理跨国母、子、孙、重孙等多层附属公司的重母、子、孙、重孙等多层附属公司的重复征税问题。复征税问题。两层两层“母子公司母子公司”间接抵免，三层间接抵免，三层两层“母子公司”间接抵免：第一步：第一步：子公司应承担外国子公司应承担外国孙公司所得孙公司所得税额税额=孙公司所得税额孙公司所得税额子公司从孙公司子公司从孙公司分得的毛股息分得的毛股息孙公司税后所得。孙公司税后所得。第二步：第二步：子公司的子公司的应税所得应税所得=子公司
44、自子公司自身所得子公司从孙公司分得毛股息身所得子公司从孙公司分得毛股息该股息应承担孙公司的所得税额。该股息应承担孙公司的所得税额。第三步：第三步：母公司来源于子公司的股息应母公司来源于子公司的股息应承担承担子公司和孙公司所得税额子公司和孙公司所得税额=（境外子（境外子公司所得税额公司所得税额子公司子公司承担承担的孙公司所的孙公司所得税）得税）母公司从子公司分得的毛股息母公司从子公司分得的毛股息子公司税后所得。子公司税后所得。第四步：母公司的应税所得母公司的第四步：母公司的应税所得母公司的境内所得来源于子公司的毛股息应境内所得来源于子公司的毛股息应承担的子公司和孙公司的所得税承担的子公司和孙公司
45、的所得税 例例10 某跨国公司某跨国公司A在某一纳税年度内的基本情在某一纳税年度内的基本情况如下：况如下：（1）A公司为母公司设在甲国，公司为母公司设在甲国，B公司为子公司设在公司为子公司设在乙国，乙国，C公司为孙公司设在丙国，公司为孙公司设在丙国，A拥有拥有B50%的股的股份，份，B拥有拥有C50%的股份。的股份。（2）各公司国内的应税所得：）各公司国内的应税所得：A：300万元；万元；B：200万元；万元；C：200万元万元（3）各国公司所得税税率：）各国公司所得税税率：甲：甲：40%；乙：超额累进税率，；乙：超额累进税率，50万元（含万元（含50）以）以下：下：24%；超过；超过50万元
46、的部分税率万元的部分税率30%；丙：；丙：25%。乙国和丙国都不征预提税。乙国和丙国都不征预提税。（4）甲国、乙国采用限额抵免法，直接和间接并用，）甲国、乙国采用限额抵免法，直接和间接并用，B和和C的税后所得按股权比例分配。的税后所得按股权比例分配。3、直接抵免法和间接抵免法的应用、直接抵免法和间接抵免法的应用 间接抵免法不如直接抵免法普遍间接抵免法不如直接抵免法普遍（1）“参与免税参与免税”；（2）两个范本推荐的抵免法属于直接抵免）两个范本推荐的抵免法属于直接抵免（3）间接抵免在管理上的复杂性；）间接抵免在管理上的复杂性；（4）有股权比重的限制条件；）有股权比重的限制条件；美国、加拿大、英国
47、、澳大利亚、墨美国、加拿大、英国、澳大利亚、墨西哥等国西哥等国10%以上；日本、西班牙规定的以上；日本、西班牙规定的比例为比例为25%以上。我国比例为以上。我国比例为20%。（5）适用于法人）适用于法人间接抵免的母子公司的层次问题间接抵免的母子公司的层次问题 目前各国的规定有所不同，如德国、目前各国的规定有所不同，如德国、日本为两层，西班牙为三层，美国为六日本为两层，西班牙为三层，美国为六层，英国不限层次，我国为三层。层，英国不限层次，我国为三层。（三）我国的间接抵免（三）我国的间接抵免新企业所得税法第二十四条新企业所得税法第二十四条 居民企业居民企业从其直接或间接控制的外国企业分得的从其直接
48、或间接控制的外国企业分得的来源于境外的股息、红利等权益性投资来源于境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额，在企业所得税税法规定的抵免限税额，在企业所得税税法规定的抵免限额内抵免。额内抵免。实施条例第十八条实施条例第十八条 间接抵间接抵免条件：免条件：直接控制：是指居民企业直接持有外国直接控制：是指居民企业直接持有外国企业企业20%以上股份；以上股份；间接控制：是指居民企业以间接持股方间接控制：是指居
49、民企业以间接持股方式持有外国企业式持有外国企业20%以上股份。间接持以上股份。间接持股比例按连乘法计算。股比例按连乘法计算。三层外国企业三层外国企业第一层第一层:单一居民企业直接持有单一居民企业直接持有20%以上以上股份的外国企业；股份的外国企业；第二层第二层:单一第一层外国企业直接持有单一第一层外国企业直接持有20%以上股份，且由单一居民企业直接以上股份，且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合本条规定持持有或通过一个或多个符合本条规定持股条件的外国企业间接持有总和达到股条件的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业；以上股份的外国企业；第三层第三层:单一第二层外国企业直接持有单
50、一第二层外国企业直接持有20%以上股份，且由单一居民企业直接持以上股份，且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合规定持股条件的有或通过一个或多个符合规定持股条件的外国企业间接持有总和达到外国企业间接持有总和达到20%以上股份以上股份的外国企业。的外国企业。“持股条件”是指，各层企业直接持股、间接持股以及为计算居民企业间接持股总和比例的每一个单一持股，均应达到20%的持股比例。中国居民A企业乙国C企业甲国B企业20%20%境内境外16%财税2009125号间接负担的税额，间接负担的税额，计算公式如下：计算公式如下：本层企业所纳税额属于由一家上一层企本层企业所纳税额属于由一家上一层企业负担的税