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1、第四章第四章 销售与收款循环审计销售与收款循环审计 n本章学习要点n了解销售与收款循环的主要业务流程n掌握销售与收款循环的内部控制要点n理解销售与收款循环的控制测试及交易的实质性程序n掌握借款项目、所有者权益项目及主要投资项目的审计方法第四章第四章 销售与收款循环审计销售与收款循环审计 n讲授内容：n 第一节 销售与收款循环的主要业务流程n 第二节 销售与收款的控制测试和交易的实质性程序n 第三节 营业收入的审计n 第四节 应收账款和坏账准备的审计n 第五节 其他相关账户的审计n思考与练习第四章第一节一、接受顾客订单，编制销售单n顾客提出订货要求是整个销售与收款循环的起点，企业通常设立专门的销
2、售部门来处理销售业务，销售部门收到顾客订单后应将订单进行登记，审核订单内容、数量，确定能否如期供货后，编制一式多联的销售单。n销售单是证明管理层有关销售交易“发生”认定的凭据之一，也是此笔销售交易轨迹的起点。第四章第一节二、批准赊销信用n赊销批准是由信用管理部门根据管理层的赊销政策在每个顾客的已授权信用额度内进行的。n设计信用批准控制的目的是降低坏账风险。第四章第一节三、按销售单供货n销售部门将经过信用部门批准的销售单中的一联传递给成品仓库，仓库收到经过批准的销售单后，按照要求发运货物。同时编制发运凭证，如出库单、提货单等。发运凭证可以电脑或人工编制，按序归档。n发运凭证提供了商品确实已装运的
3、证据，它是证实销售交易“发生”认定的另一种形式的凭据。第四章第一节四、为顾客开具销售发票n在销售订单、销售通知单、出库单（或提货单）等核对无误后，由开具销售发票的部门为顾客开具销售发票。u为了降低开票过程中出现遗漏、重复、错误计价或其他差错，应设立以下控制程序：1.开票人员在编制每张销售发票之前，独立检查是否存在发运凭证和相应的经批准的销售单；2.依据已授权批准的商品价目表编制销售发票；3.独立检查销售发票的计价和计算是否正确；4.将发运凭证上的商品总数与相对应的销售发票上的商品总数进行比较。第四章第一节五、记录销售n开票人开具发票开后，将附有有效发运凭证和销售单的销售发票传递至会计部门，由会
4、计人员编制有关销售的会计分录，并据以登记有关账簿。u记录销售的控制程序包括如下内容：1.根据附有有效发运凭证的销售单和销售发票记录销售。2.控制所有事先连续编号的销售发票。第四章第一节五、记录销售3.检查已处理销售发票上的销售金额同会计记录金额的一致性。4.记录销售与处理销售交易的其他功能相分离。5.定期核对应收账款明细账与总账。6.定期向赊销客户寄送对账单，并要求顾客将例外情况直接报告会计主管。第四章第一节六、收取账款n企业应及时收回销售账款，这项活动涉及现金、银行存款的增加及应收账款的减少。n在办理和记录现金、银行存款收入时，最需要关注的是失窃问题，因此，相关人员应将货币资金如数、及时地送
5、存银行。第四章第一节七、办理和记录销售退回、销售折扣和折让u顾客如果对所购商品不满意，要求退货，销售企业应同意接受退货或给予一定的销售折让；u顾客如果提前支付货款，也可给予客户一定的销售折扣；u在办理此类事项时，应该综合考察授权批准，并确保与办理此事有关的部门和职员各司其职，实物流转和会计处理要分别控制。特别要注意退货时应在收到实物后再退回货款。第四章第一节八、注销坏账n如果客户因宣告破产、死亡等原因不能偿付企业的货款，企业在确认该笔款项确实无法收回后，就应该注销这笔货款。n财务部门在注销这笔款项时，应该事先获取货款无法收回的确凿证据，并经过授权人的审批。第四章第一节九、提取坏账准备n企业应在
6、会计准则允许范围内确定坏账计提的方法，但无论采用哪种方法，提取的坏账准备数额必须能够抵补企业以后无法收回的销货款。n在销售与收款循环中，所涉及的主要凭证和会计记录包括订货单、销售单、发运单、销货发票、贷项通知单、应收账款明细账、主营业务收入明细账、折扣与折让明细账、汇款通知书、现金日记账、银行存款日记账、坏账审批表、顾客对账单、转账凭证和收款凭证等。第四章第一节n以上销售与收款的业务流程可图示如图4-1。第四章第一节第四章第二节一、销售交易的内部控制及控制测试n（一）适当的职责分离u适当的职责分离可以防止各种错误。例如，主营业务收入账如果由记录应收账款账之外的人员独立登记，并由另一位不负责账簿
7、记录的人员定期调节总账和明细账，就构成了一项自动交互牵制制度。n（二）正确的授权审批u审计人员应当关注以下四个关键点上的审批程序：1.在销售发生之前，赊销已经过正确审批；第四章第二节一、销售交易的内部控制及控制测试2.未经过正确审批，不得发出货物；3.销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过审批；4.审批人应当根据销售与收款授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超越审批权限。n（三）充分的凭证和记录u只有具备充分的记录手续，才有可能实现其他各项控制目标。例如，有的企业在收到顾客订单后，就立即编制一份预先编号的一式多联的销售单，分别用于批准赊销、审批发货、记录发货数量以及向顾客开具发票等
8、，在这种制度下，只要定期清点销售发票，漏开发票的情形几乎就不太会发生。第四章第二节一、销售交易的内部控制及控制测试n（四）凭证的预先编号u对凭证进行预先编号，旨在防止销售以后忘记向顾客开具账单或登记入账，还可防止重复开具账单或重复记账。n（五）按月向顾客寄送对账单u按月向顾客寄送对账单，能促使顾客在发现应付账款余额不正确后及时反馈有关信息。u应由不负责现金出纳和销售及应收账款记账的人员寄送对账单。第四章第二节一、销售交易的内部控制及控制测试u最好将账户余额中出现的所有核对不符的账项，指定一位不掌管货币资金、也不记载主营业务收入和应收账款账的人员上报主管人员处理。n（六）内部核查程序u核查的内容
9、主要包括：登记入账的销售交易是否真实，销售交易是否经适当审批，所有的销售交易是否已登记入账，登记入账的销售交易估价是否正确，登记入账的销售交易分类是否恰当，销售交易的记录是否及时，销售交易是否正确地记入明细账并经正确汇总。第四章第二节二、销售交易的实质性程序第四章第二节n（一）登记入账的销售交易是真实的n审计人员通常关注是否出现以下三种情况：u1.是否将未曾发货的销售交易登记入账。审计人员可以从主营业务收入明细账中抽取若干笔分录，追查有无发运凭证及其他佐证，借以查明有无事实上没有发货却已登记入账的销售交易。如果审计人员对发运凭证等的真实性也有怀疑，还应进一步追查存货的永续盘存记录，测试存货余额
10、有无减少。u2.是否将销售交易重复入账。审计人员可以通过检查企业的销售交易记录清单，以确定是否存在重号与缺号现象。二、销售交易的实质性程序第四章第二节u3.是否向虚构的顾客发货并作为销售交易登记入账。审计人员应检查主营业务收入明细账中与销售分录相对应的销货单，以确定销售是否履行赊销批准手续和发货审批手续。n（二）已发生的销售交易均已登记入账u审计人员可以首先检查所有发运凭证是否均已连续编号，然后再从发货部门的发货档案中选取部分发运凭证，追查至有关的销售发票副本和主营业务收入明细账，就可以检查被审计单位是否有已发货而未入账的情况。二、销售交易的实质性程序第四章第二节n（三）登记入账的销售交易均经
11、正确计价u销售交易的准确性包括：按订货数量发货，按发货数量准确地开具账单以及将账单上的数额准确地记入会计账簿。u以主营业务收入明细账中的会计分录为起点，将所选择的交易业务的合计数与应收账款明细账和销售发票存根进行比较核对。u销售发票存根上所列的单价，通常还要与经过批准的商品价目表进行比较核对，并复算其金额小计和合计数。二、销售交易的实质性程序u发票中列出的商品规格、数量和顾客代号等，应与发运凭证进行比较核对。此外，还要审核顾客订货单和销售单中的同类数据。n（四）登记入账的销售交易分类恰当u一般可与计价准确性测试同时进行。审计人员可以通过审核原始凭证确定具体交易业务的类别是否恰当，并以此与账簿的
12、实际记录进行比较。第四章第二节二、销售交易的实质性程序n（五）销售交易的记录及时u一般也可与计价准确性测试同时进行。审计人员将所选取的提货单据或其他发运凭证上的日期与相应的销售发票存根、主营业务收入明细账和应收账款明细账上的日期做比较，如果存在重大差异，则可能存在销售截止期限上的错误。第四章第二节二、销售交易的实质性程序n（六）销售交易已正确地记入明细账并正确汇总u审计人员通常加总主营业务收入明细账，然后将加总数与主营业务收入总账核对，还可以对一些具体内容追查到应收账款明细账或库存现金、银行存款日记账，以检查在销售过程中是否存在有意或无意的错报问题。n上述销售交易的控制目标、应采取的控制测试及
13、实质性程序总结如表4-1所示。第四章第二节二、销售交易的实质性程序第四章第二节内部控制目标关键内部控制常用的控制测试常用的交易实质性程序登记入账的销售交易确系已经发货给真实的客户。销售交易以经过审核的发运凭证及经过批准的顾客订单为依据登记入账；发货前，顾客的赊购已经被授权批准；销售发票均已事先编号并已恰当地登记入账；每月向顾客寄送对账单，对顾客提出的意见做专门追查。检查销售发票副联是否附有发运凭证及顾客订货单；检查顾客的赊销是否经授权批准；检查销售发票连续编号的完整性；观察是否寄发对账单，并检查顾客回函档案。复核主营业务收入总账、明细账以及应收账款明细账中的大额或异常项目；追查主营业务收入明细
14、账中的分录至销售单、销售发票副联及发运凭证；将发运凭证与存货永续记录中的发运分录进行核对；将主营业务收入明细账中的分录与销售单中的赊销审批和发运审批进行核对。所有销售交易均已登记入账（完整性）。发运凭证、销售发票均经事先编号并已经登记入账。检查发运凭证及销售发票连续编号的完整性。将发运凭证与相关的销售发票和主营业务收入明细账及应收账款明细账中的分录进行核对。登记入账的销售数量确系已发货的数量，已正确开具发票并登记入账（计价和分摊）。销售价格、付款条件、运费和销售折扣的确定已经适当的授权批准；由独立人员对销售发票的编制进行内部核查。检查销售发票是否经适当的授权批准；检查有关凭证上的内部核查标记。
15、复算销售发票上的数据；追查主营业务收入明细账中的分录至销售发票；追查销售发票的详细信息至发运凭证、经批准的商品价目表和顾客订货单。表表4-1销售交易的控制目标、内部控制和测试一览表销售交易的控制目标、内部控制和测试一览表 二、销售交易的实质性程序第四章第二节内部控制目标关键内部控制常用的控制测试常用的交易实质性程序销售交易的分类恰当（分类）。采用适当的会计科目表；内部复核和核查。检查会计科目表是否适当；检查有关凭证上内部复核和核查的标记。检查证明销售交易分类正确的原始证据。销售交易的记录及时（截止）。采用尽量能在销售发生时开具收款账单和登记入账的控制方法；内部核查。检查尚未开具收款账单的发货和
16、尚未登记入账的销售交易；检查有关凭证上内部核查的标记。将销售交易登记入账的日期与发运凭证上的日期比较核对。销售交易已经正确地记入明细账，并经正确汇总（准确性、计价和分摊）。每月定期给顾客寄送对账单；由独立人员对应收账款明细账作内部核查；将应收账款明细账余额合计数与其总账余额进行比较。观察对账单是否已经寄出；检查内部核查标记；检查将应收账款明细账余额合计数与其总账余额进行比较的标记。将主营业务收入明细账加总，追查至总账。续表续表三、收款交易的内部控制、控制测试和实质性程序n（一）收款交易的内部控制与控制测试u财政部发布的内部会计控制规范销售与收款（试行）对与收款交易相关的内部控制的内容作了规范。
17、1.单位应当按照现金管理暂行条例、支付结算办法和内部会计控制规范货币资金（试行）等规定，及时办理销售收款业务。2.单位应将销售收入及时入账，不得账外设账，不得擅自坐支现金。销售人员应当避免接触销售现款。第四章第二节三、收款交易的内部控制、控制测试和实质性程序3.单位应当建立应收账款账龄分析制度和逾期应收账款催收制度。销售部门应当负责应收账款的催收，财会部门应当督促销售部门加紧催收。对催收无效的逾期应收账款可通过法律程序予以解决。4.单位应当按客户设置应收账款台账，及时登记每一客户应收账款余额增减变动情况和信用额度使用情况。对长期往来客户应当建立起完善的客户资料，并对客户资料实行动态管理，及时更
18、新。5.单位对于可能成为坏账的应收账款应当报告有关决策机构，由其进行审查，确定是否确认为坏账。单位发生的各项坏账，应查明原因，明确责任，并在履行规定的审批程序后做出会计处理。第四章第二节三、收款交易的内部控制、控制测试和实质性程序6.单位注销的坏账应当进行备查登记，做到账销案存。已注销的坏账又收回时应当及时入账，防止形成账外款。7.单位应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员书面批准。应有专人保管应收票据，对于即将到期的应收票据，应及时向付款人提示付款；已贴现票据应在复查簿中登记，以便于日后追踪管理；并应制定逾期票据的冲销管理程序和追踪监控制度。8.单位应当定期与往来客户通过函证等方
19、式核对应收账款、应收票据，预收款项等往来款项。如有不符，应查明原因，及时处理。第四章第二节三、收款交易的内部控制、控制测试和实质性程序n（二）收款交易的实质性程序u可与销售交易的实质性程序同时进行，还有一些是专门针对收款活动的，可以采用观察和检查相关记录的办法测试。第四章第二节三、收款交易的内部控制、控制测试和实质性程序第四章第二节n案例4-1甲和乙注册会计师于2006年8月对A公司的销售与收款循环的内部控制进行了解和测试，在审计工作中作了如下记录。nA公司销售商品时，正常的销售程序如下：n1.由销售部填制一式四联的销售单，然后查阅该公司的授信额度，确定是否可予以赊销，将可以赊销的金额书面通知
20、财务部。n2.销售部将销售单传递至仓库，由仓库据以发货。n3.仓库根据销售单发货后，将出库单传递给销售部门及财务部门。n4.销售部门根据仓库的出库单，由专人给客户开具销售发票，同时将附有销售发票副本及出库单的销售单传递给财务部门。n5.财务部门根据销售单、出库单、销售发票副本进行相应的会计处理。n要求n请你替甲和乙注册会计师分析A公司销售及收款环节内部控制存在的缺陷，并提出改进建议。三、收款交易的内部控制、控制测试和实质性程序u分析uA公司销售与收款内部控制的缺陷有：u1.没有设立专门控制客户信用的信用管理部门，由销售部门控制客户的信用额度；没有设立专门的发运部门，仓库兼具发运商品及清点商品出
21、库的双重职责，不相容职务未进行分离。建议A公司设立专门的信用管理部门及发运部门，各部门各司其职。u2.开具销售发票的人员只能依据销售单及出库单开具销售发票，缺乏对销售价格及数量进行审核及控制的环节。建议开具销售发票的人员根据销售合同及出库单审核销售价格及数量，避免出现错误。u3.赊销客户的名单由销售部单独传递给财务部，如果出现疏忽，就可能遗漏客户信息，影响企业应收账款管理。建议设立信用管理部门以后，销售单据由信用管理部门审批后再按照规定程序传递给财务部，财务部根据信用管理部门审批后的销售单登记账簿，以便对客户信用进行有效管理。第四章第二节第四章第三节一、营业收入的审计目标n审计人员对被审计单位
22、的营业收入进行审计时，要达到的审计目标一般包括：u确定记录的营业收入是否已发生；u确定营业收入记录是否完整；u确定与营业收入有关的金额及其他数据是否已恰当记录，包括对销售退回、销售折扣与折让的处理是否适当；u确定营业收入是否已记录于正确的会计期间；u确定营业收入的内容是否正确；u确定营业收入的披露是否恰当。第四章第三节二、营业收入的实质性程序n（一）主营业务收入的实质性程序n1.进行账账、账表核对。u审计人员首先取得或编制主营业务收入明细表，复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对相符；然后，再加上其他业务收入的数额，与利润表中的数额核对。n2.检查主营业务收入的确认原则、方法是否符合企
23、业会计准则和会计制度规定的收入实现条件，前后期是否一致。第四章第三节二、营业收入的实质性程序u企业商品销售收入，应在满足下列所有条件时才能确认：（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；（3）收入的金额能够可靠地计量；（4）相关的经济利益很可能流入企业；（5）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。第四章第三节二、营业收入的实质性程序u针对不同的销售方式，销售的确认条件会有所不同，审计人员应特别注意：（1）采用交款提货销售方式，应于货款已收到或取得收取货款的权利，同时已将发票账单和提货单交给购
24、货单位时确认收入的实现。（2）采用预收账款销售方式，应于商品已经发出时，确认收入的实现。（3）采用托收承付结算方式，应于商品已经发出，劳务已经提供，并已将发票账单提交银行、办妥收款手续时确认收入的实现。（4）委托其他单位代销商品，如果代销单位采用视同买断方式，应于代销商品已经销售并收到代销单位代销清单时，按企业与代销单位确定的协议价确认收入的实现。第四章第三节二、营业收入的实质性程序（5）销售合同或协议明确销售价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。（6）长期工程合同收入，如果合同的结果能够可靠估计，应当根据完工百分比法确认合同
25、收入。（7）委托外贸企业代理出口、实行代理制方式的，应在收到外贸企业代办的发运凭证和银行交款凭证时确认收入。（8）对外转让土地使用权和销售商品房的，通常应在土地使用权和商品房已经移交并将发票结算账单提交对方时确认收入。第四章第三节二、营业收入的实质性程序n3.运用实质性分析程序，分析被审计单位的收入变动情况及其原因。u（1）将本期与上期的主营业务收入进行比较，分析产品销售的结构和价格变动是否正常，并分析异常变动的原因；u（2）比较本期各月各种主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，并查明异常现象和重大波动的原因；第四章第三节二、营业收入的实质
26、性程序u（3）计算本期重要产品的毛利率，分析比较本期与上期同类产品毛利率变化情况，注意收入与成本是否配比，并查清重大波动和异常情况的原因；u（4）计算对重要客户的销售额及产品毛利率，分析比较本期与上期有无异常变化；u（5）将上述分析结果与同行业其他企业同期的相关资料进行对比分析，检查是否存在异常。第四章第三节二、营业收入的实质性程序第四章第三节n4.估算被审计单位的全年收入，从总体上判断企业是否有高估收入的现象。n5.检查企业的定价是否合理，是否有低价或高价结算以转移收入和利润的现象。n6.抽取本期一定数量的销售发票，检查开票、记账、发货日期是否相符，品名、数量、单价、金额等是否与发运凭证、销
27、售合同或协议、记账凭证等一致。二、营业收入的实质性程序n7.抽取本期一定数量的记账凭证，检查入账日期、品名、数量、单价、金额等是否与销售发票、发运凭证、销售合同或协议等一致。n8.实施销售截止测试。u实施截止测试，主要是为了确定被审计单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确。第四章第三节二、营业收入的实质性程序u应该注意把握三个与主营业务收入确认有密切关系的日期：一是发票开具日期或者收款日期，即开具增值税专用发票或普通发票的日期；二是记账日期，即被审计单位确认主营业务收入实现并将该笔经济业务记入主营业务收入账户的日期；三是发货日期（服务业则是提供劳务的日期），即仓库开具出库单并发出库存商品的日
28、期。第四章第三节二、营业收入的实质性程序u围绕上述三个重要日期，在审计实务中，审计人员可以考虑选择三条审计路线实施主营业务收入的截止测试。（1）以账簿记录为起点，检查是否多计收入。（2）以销售发票为起点，检查是否漏计收入。（3）以发运凭证为起点，检查是否漏计收入。n9.结合对资产负债表日应收账款的函证程序，检查有无未经顾客认可的巨额销售。第四章第三节二、营业收入的实质性程序n10.检查销售折扣、销售退回与折让业务是否真实，内容是否完整，相关手续是否符合规定，折扣与折让的计算和会计处理是否正确。u销售折扣与折让的实质性程序主要包括：（1）获取或编制销售折扣与折让明细表，复核加计是否正确，并与明细
29、账合计数核对相符。（2）取得被审计单位有关销售折扣与折让的具体规定和其他文件资料，并抽查较大的折扣与折让发生额的授权批准情况，与实际执行情况进行核对，检查其是否经授权批准，是否合法、真实。第四章第三节二、营业收入的实质性程序（3）检查销售退回的产品是否已验收入库并登记入账，有无形成账外物资；销售折让与折扣是否及时足额提交对方，有无虚设中介、转移收入、私设账外“小金库”等情况。（4）检查折扣与折让的会计处理是否正确。n11.检查外币收入折算汇率是否正确。n12.检查有无特殊的销售行为，如附有销售退回条件的商品销售、委托代销、售后回购、以旧换新、商品需要安装和检验的销售、分期收款销售、出口销售、售
30、后租回等，确定恰当的审计程序进行审核。第四章第三节二、营业收入的实质性程序u（1）附有销售退回条件的商品销售，如果对退货部分能作合理估计的，确定其是否按估计不会退货部分确认收入；如果对退货部分不能作合理估计的，确定其是否在退货期满时确认收入。u（2）售后回购，分析特定销售回购的实质，判断其是属于真正的销售交易，还是属于融资行为。u（3）以旧换新销售，确定销售的商品是否按照商品销售的方法确认收入，回收的商品是否作为购进商品处理。第四章第三节二、营业收入的实质性程序u（4）出口销售，确定其是否按离岸价格、到岸价格或成本加运费价格等不同的成交方式，确认收入的时点和金额。u（5）售后租回，若售后租回形
31、成一项融资租赁，检查是否对售价与资产账面价值之间的差额予以递延，并按该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整；若售后租回形成一项经营租赁，检查是否也对售价与资产账面价值之间的差额予以递延，并在租赁期内按照与确认租金费用相一致的方法进行分摊，作为租金费用的调整。第四章第三节二、营业收入的实质性程序n13.调查集团内部销售的情况，记录其交易价格、数量和金额，并追查在编制合并财务报表时是否已予以抵销。n14.调查向关联方销售的情况，记录其交易品种、数量、价格、金额以及占主营业务收入总额的比例。n15.确定主营业务收入的列报是否恰当。第四章第三节二、营业收入的实质性程序第四章第三节n（二）其
32、他业务收入的实质性程序n其他业务收入也是企业营业收入的组成内容，其实质性程序一般包括以下内容：u1.索取或编制其他业务收入明细表，复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对相符；注意其他业务收入是否有相应的成本；检查是否存在技术转让等免税收益，如有，应调减应纳税所得额。u2.计算本期其他业务收入与其他业务成本的比率，并与上期该比率比较，检查是否有重大波动，如有，则应查明原因。二、营业收入的实质性程序u3.检查其他业务收入内容是否真实、合法，收入确认原则及会计处理是否符合规定，择要抽查原始凭证予以核实。u4.对异常项目，应追查入账依据及有关法律文件是否充分。u5.抽查资产负债表日前后一定数量
33、的记账凭证，实施截止测试，追踪到发票、收据等，确定入账时间是否正确，对于重大跨期事项作必要的调整建议。u6.确定其他业务收入的列报是否恰当。第四章第三节二、营业收入的实质性程序u案例4-2A公司是生产及销售电梯的公司，2007年2月，甲注册会计师在对A公司2006年的营业收入进行审计时发现，A公司于2006年12月25日销售给B公司电梯5部，全部于2006年确认了销售收入。甲注册会计师调阅销售合同后，发现电梯的安装及调试也应由A公司负责。因此认为不应将此项电梯销售确认为2006年的销售收入。u要求u请代甲注册会计师说明理由。u分析u由于电梯的销售与安装调试是电梯销售合同的重要组成部分，如果在电
34、梯的安装过程中发生一些不确定因素，影响电梯的安装，就可能影响电梯销售收入的实现。因此，电梯实物的交付并不表明商品所有权上的主要风险和报酬已经转移，此时还不能确认销售收入的实现。第四章第三节二、营业收入的实质性程序n案例4-3审计人员对甲企业2006年度的销售业务进行审查时，发现以下问题：n1.12月25日发交本厂不独立核算门市部A产品300件，单价1 000元，当日记录“应收账款”和“主营业务收入”增加；n2.12月27日，本厂基建工程领用A产品100件，当日直接按成本价600元从“库存商品”账户转出记入“在建工程”账户；n3.12月30日，销售给本市某厂A产品50件，单价950元，货款已收到
35、，并记入“主营业务收入”账户，但“库存商品”明细账未作记录；n4.12月31日，销售给外地某厂A产品1 000件，销售合同规定单价1 000元，货到验收无误后付款。企业于发货当日记录“应收账款”和“主营业务收入”增加，同时结转了销售成本。n要求n分析企业进行上述处理的错误所在，并提出调整意见。第四章第三节二、营业收入的实质性程序u分析u1.企业发交本厂不独立核算门市部的产品，只能做产品移库处理，不能作为销售处理。应建议企业调减主营业务收入，同时如果已结转了主营业务成本，则也需要转回。u2.本单位在建工程领用本企业的产品应视同销售，不能直接按成本价减少库存商品。应建议企业调增主营业务收入，同时确
36、认应缴纳的增值税，结转主营业务成本。u3.销售给本市某厂的产品，只记录“主营业务收入”账户，没有记载“库存商品”明细账的减少，说明没有确认该批销售产品的“主营业务成本”。应建议企业于确认销售收入的当期确认销售成本。u4.由于销售合同中列明货到付款，12月31日发货到外地，肯定当日还未到达目的地，所以不能在当日确认收入实现并结转成本。应建议企业冲回当日的会计处理，待对方收到货物后再确认收入并结转成本。第四章第三节第四章第四节一、应收账款的实质性程序n（一）核对应收账款金额并分析应收账款的账龄u审计人员首先应向被审计单位索取或自行编制应收账款明细表，复核加计金额，并与总账数和明细账合计数核对，然后
37、结合坏账准备科目与报表数核对相符。u应收账款的账龄，是指资产负债表中的应收账款从销售实现、产生应收账款之日起，至资产负债表日止所经历的时间。u分析应收账款账龄是审计人员自行编制或向被审计单位索取应收账款账龄分析表实现的。第四章第四节一、应收账款的实质性程序n（二）函证应收账款n函证是指直接发函给被审计单位以外的第三方获取相关信息，再对所获审计证据进行评价的过程。n应收账款函证是直接发函给被审计单位的债务人，要求核实被审计单位应收账款余额，以确定被审计单位应收账款余额的真实性、正确性的过程。第四章第四节一、应收账款的实质性程序第四章第四节n1.应收账款函证的范围u（1）金额较大的项目；u（2）账
38、龄较长的项目；u（3）交易频繁但期末余额较小的项目；u（4）重大关联方交易；u（5）重大或异常的交易；u（6）可能存在争议以及产生重大舞弊或错误的交易。一、应收账款的实质性程序第四章第四节n2.函证时间的选择u审计人员应当以资产负债表日为函证的截止日，从而在资产负债表日后的适当时间内实施函证。n3.询证函的设计u（1）设计询证函应当考虑的因素函证方式。以往审计或类似业务的经验。拟函证信息的性质。选择被询证者的适当性。被询证者易于回函的信息类型。一、应收账款的实质性程序u（2）函证方式积极式函证：是指审计人员要求被询证者在任何情况下都必须回函，确认询证函所列示信息是否正确，或填列询证函要求的信息
39、。积极式函证可分为两种：l一种是在询证函中列明拟函证的账户余额及其他信息，要求被询证者确认所函证的款项是否正确。l另一种是在询证函中不列明账户余额或其他信息，而要求被询证者填写有关信息或提供进一步信息。消极式函证：是指审计人员只要求被询证者在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。l只有当下列情况出现时，审计人员才考虑采用消极的函证方式：A.重大错报风险评估为低水平；B.涉及大量余额较小的账户；C.预期不存在大量的错误；D.没有理由相信被询证者不认真对待函证。第四章第四节第四章第四节资料4-1 积极式询证函（格式一）企业询证函 编号：（公司）：本公司聘请的会计师事务所正在对本公司年度财务报表进
40、行审计，按照中国注册会计师审计准则的要求，应当询证本公司与贵公司的往来账项等事项。下列数据出自本公司账簿记录，如与贵公司记录相符，请在本函下端“信息证明无误”处签章证明；如有不符，请在“信息不符”处列明不符金额。回函请直接寄至会计师事务所。回函地址：邮编：电话：传真：联系人：1本公司与贵公司往来账项列示如下：2其他事项。本函仅为复核账目之用，并非催款结算。若款项在上述日期之后已经付清，仍请及时函复为盼。（公司盖章）年 月 日结论：1.信息证明无误。（公司盖章）年 月 日 经办人：2.信息不符，请列明不符的详细情况：（公司盖章）（公司盖章）年 月 日 经办人：截止日期贵公司欠欠贵公司备注单位：元
41、 第四章第四节资料4-2 积极式询证函（格式二）企业询证函 编号：（公司）：本公司聘请的会计师事务所正在对本公司年度财务报表进行审计，按照中国注册会计师审计准则的要求，应当询证本公司与贵公司的往来账项等事项。请列示截止年月日贵公司与本公司往来款项余额。回函请直接寄至会计师事务所。回函地址：邮编：电话：传真：联系人：本函仅为复核账目之用，并非催款结算。若款项在上述日期之后已经付清，仍请及时函复为盼。1.贵公司与本公司的往来账项列示如下：单位：元 2其他事项。（公司盖章）年 月 日 截止日期贵公司欠欠贵公司备注一、应收账款的实质性程序一、应收账款的实质性程序第四章第四节资料4-3 消极式询证函（格
42、式）企业询证函 编号：（公司）：本公司聘请的会计师事务所正在对本公司年度财务报表进行审计，按照中国注册会计师审计准则的要求，应当询证本公司与贵公司的往来账项等事项。下列数据出自本公司账簿记录，如与贵公司记录相符，则无须回复；如有不符，请直接通知会计师事务所，并请在空白处列明贵公司认为是正确的信息。回函请直接寄至会计师事务所。回函地址：邮编：电话：传真：联系人：1本公司与贵公司往来账项列示如下：单位：元 2其他事项。本函仅为复核账目之用，并非催款结算。若款项在上述日期之后已经付清，仍请及时函复为盼。（公司盖章）年 月 日会计师事务所：上面的信息不正确，差异如下：（公司盖章）年 月 日 经办人：截
43、止日期贵公司欠欠贵公司备注一、应收账款的实质性程序n4.函证的实施u（1）函证实施过程的控制将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对；将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对；在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函；询证函经被审计单位盖章后，由审计人员直接发出；将发出询证函的情况形成审计工作记录；将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果。第四章第四节一、应收账款的实质性程序u（2）以传真、电子邮件等方式回函时的处理当被询证者以传真、电子邮件等方式回函时，审计人员应当直接接收回函，并要求被询证者寄回询证函原件。u（3）积极式函证未收到回函的处理审计
44、人员应当与被询证者联系，要求对方作出回应或再寄发询证函。如果还是不能得到被询证者的回应，则审计人员通常应当实施替代审计程序。u（4）函证结果的评价一是函证结果表明没有差异，且函证样本的设计和对样本的审计工作适当，则审计人员可以合理地推论：被审计单位的应收账款总体是正确的。第四章第四节一、应收账款的实质性程序二是函证结果表明购销双方往来账户的余额出现了不符，审计人员应当首先提请被审计单位查明原因，并做进一步分析和核实。因登记入账的时间不同而产生的不符事项主要表现为：l 询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到货款；l询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已作销售记录，债务人尚未收到货
45、物；l债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到；l债务人对收到货物的数量、质量及价格等方面有异议而全部或部分拒付货款。第四章第四节一、应收账款的实质性程序n5.替代审计程序u对应收账款进行审计时，如果出现以下情况，审计人员应该实施替代审计程序：（1）不对应收账款进行函证。当出现下列两种情形之一时，审计人员可以不对应收账款进行函证：l一是审计人员已有充分证据表明应收账款对财务报表不重要；l二是审计人员基于以前年度的审计经验或类似工作经验，认为某被询证者的回函率很低或判断回函不可靠，即使进行函证也很可能无效。（2）管理层要求不实施函证。（3）两次发出积极式函证未收到回函。第四章第四节一、
46、应收账款的实质性程序u针对应收账款的替代审计程序主要包括：（1）检查期后收款记录。（2）检查销售合同、销售发票和发货记录等证明交易确实已发生的证据。（3）检查被审计单位与客户之间的函电记录。n最后，审计人员可以编制一张应收账款函证结果汇总表，将所有工作情况记录在汇总表中，作为审计工作底稿。应收账款函证结果汇总表参考格式见表4-2。第四章第四节一、应收账款的实质性程序第四章第四节被审计单位名称：制表：日期：结账日：年 月 日 复核：日期：询证函编号债务人名称债务人地址及联系方式账面金额函证方式函证日期回函日期替代程序确认余额差异金额及说明备注第一次第二次合计表表4-2 应收账款函证结果汇总表参考
47、格式应收账款函证结果汇总表参考格式一、应收账款的实质性程序n（三）审查应收账款的处理是否合规、合法n1.审查坏账的确认和处理u（1）检查有无债务人破产或者死亡后，以及其破产或遗产清偿后仍无法收回的，或者债务人长期未履行清偿义务的应收账款。u（2）检查被审计单位坏账的处理是否经授权批准，有关应收账款核销的会计处理是否正确。u（3）对于已作坏账处理的应收账款，应重点审查被审计单位有无利用冲销坏账进行舞弊的行为。第四章第四节一、应收账款的实质性程序n2.审查是否存在虚列应收账款的现象u通过函证，落实客户，检查销货凭证和销货退回凭证，查明被审计单位有无利用应收账款科目虚列销售收入，或将销货退回业务不做
48、账务处理虚增销售额，以达到虚增利润的目的。n3.审查不正常的应收账款u重点审查悬欠已久、欠款单位不清、对方拒付的应收账款。u注意查阅有关资料，如合同、契约和往来函件。第四章第四节一、应收账款的实质性程序u如果签订的合同明确，对方并无足够理由延期归还的，则要进行追踪审查。如果债务人已不存在或处于关停并转状态，则要注意被审计单位是否有人乘机侵吞贪污；对存在经济纠纷的应收账款，要查明产生纠纷的原因。n（四）确认应收账款在资产负债表上的披露是否恰当u核实被审计单位资产负债表中“应收账款”项目的金额填列是否正确。第四章第四节一、应收账款的实质性程序n案例4-42007年4月5日，审计人员对ABC公司往来
49、款进行审计时，发现甲客户往来明细账的部分记录如表4-3所示：n此后几乎到年底每个月均发生一笔销售业务，对方都在一个月内付款，同时查明上年结转的120 000元为2005年3月销售B产品的货款。n要求n如果你是审计人员，请分析上述情况是否正常，下一步应采取何种审计程序进一步查明原因。第四章第四节06年摘要发生额余额月日借方贷方借方贷方11上年结转12000021销售A产品50000170000228收到2月1日货款5000012000035销售A产品50000170000327收到3月5日货款5000012000041销售A产品55000175000428收到4月1日货款55000120000一
50、、应收账款的实质性程序n分析n该账户反映的情况是不正常的。从甲客户的明细账中可以发现，甲公司采购的货物均为A产品，每月需求量基本不变，且总是在一个月内付款结算，唯独期初余额120 000元的货款是B产品，而且至审计时账龄已超过2年，可能存在纠纷或挪用货款的情况。审计人员下一步可发函查询或派人前往购货单位核实，然后提出处理意见。第四章第四节二、坏账准备的实质性程序n坏账是指企业无法收回或收回的可能性极小的应收款项（包括应收账款和其他应收款），由于发生坏账而产生的损失称为坏账损失。n（一）核对坏账准备的金额u1.取得或编制坏账准备明细表，复核加计是否正确，与坏账准备总账数、明细账合计数核对相符。u