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1、第十一章 合并财务报表1本章主要内容v概述概述v合并财务报表的内容及其编制合并财务报表的内容及其编制v内部会计事项与抵销分录内部会计事项与抵销分录v投资性内部会计事项的抵销投资性内部会计事项的抵销v往来性内部会计事项的抵销往来性内部会计事项的抵销v交易性内部会计事项的抵销交易性内部会计事项的抵销v合并财务报表的编制合并财务报表的编制2第一节第一节 概述概述一、合并财务报表的概念与作用一、合并财务报表的概念与作用 1、概念、概念 合合并并财财务务报报表表是是将将母母公公司司和和子子公公司司组组成成的的企企业业集集团团视视为为一一个个会会计计主主体体，以以母母公公司司和和子子公公可可单单独独编编制
2、制的的个个别别财财务务报报表表为为基基础础，由由母母公公司司编编制制的的综综合合反反映映企企业业集集团团整整体体财财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。务状况、经营成果和现金流量的财务报表。32 2、作用、作用（1 1）能够对外提供反映由母子公司组成的企业集团整体经）能够对外提供反映由母子公司组成的企业集团整体经营情况的会计信息。营情况的会计信息。（2 2）有利于避免一些企业集团利用内部控股关系，人为粉）有利于避免一些企业集团利用内部控股关系，人为粉饰财务报表的情况发生。饰财务报表的情况发生。4v二、合并财务报表的合并理论二、合并财务报表的合并理论 v所谓合并理论，实际上是指认识合并财务报表
3、的观点或角所谓合并理论，实际上是指认识合并财务报表的观点或角度，即如何看待由母、子公司组成的企业集团及其内部联度，即如何看待由母、子公司组成的企业集团及其内部联系。系。v（一）所有权理论（业主权理论）（一）所有权理论（业主权理论）v 是权益理论中的业主权观念在合并财务报表中的具体应是权益理论中的业主权观念在合并财务报表中的具体应用。业主权观念认为，会计主体与其终极所有者是一个完用。业主权观念认为，会计主体与其终极所有者是一个完整的整体，确认、计量和报告所有者权益是财务会计的核整的整体，确认、计量和报告所有者权益是财务会计的核心目标。运用到合并财务报表上，所有权理论认为，母子心目标。运用到合并财
4、务报表上，所有权理论认为，母子公司之间的关系是拥有和被拥有的关系，编制合并财务报公司之间的关系是拥有和被拥有的关系，编制合并财务报表的目的是为了向母公司股东报告其所拥有的资源，合并表的目的是为了向母公司股东报告其所拥有的资源，合并财务报表只是为了满足母公司股东的信息需求，而不是为财务报表只是为了满足母公司股东的信息需求，而不是为了满足子公司少数股东的信息需求。了满足子公司少数股东的信息需求。5v 依据这一理论，母公司编制合并财务报表时应采用比例合依据这一理论，母公司编制合并财务报表时应采用比例合并法，即对于子公司的资产和负债，只按母公司所持有股权并法，即对于子公司的资产和负债，只按母公司所持有
5、股权的份额计入合并资产负债表；对于子公司的收入、费用和利的份额计入合并资产负债表；对于子公司的收入、费用和利润，也只按母公司所持有股权的份额计入合并利润表。润，也只按母公司所持有股权的份额计入合并利润表。v 所有权理论强调的是对母公司按比例拥有的部分而不是实所有权理论强调的是对母公司按比例拥有的部分而不是实际控制的全部进行合并，这其实违背了控制的实质。事实上，际控制的全部进行合并，这其实违背了控制的实质。事实上，控股企业控股合并的目的就是为了对被控股企业的经营及财控股企业控股合并的目的就是为了对被控股企业的经营及财务政策实施控制或重大影响，使其与自己成为一个整体，从务政策实施控制或重大影响，使
6、其与自己成为一个整体，从而能按自己的意愿来管理和利用被控股企业的全部资产，而而能按自己的意愿来管理和利用被控股企业的全部资产，而比例合并法恰恰忽略了控股合并所产生的这种控制杠杆作用。比例合并法恰恰忽略了控股合并所产生的这种控制杠杆作用。v 所有权理论适合处理共同控制企业的合并问题。面对共所有权理论适合处理共同控制企业的合并问题。面对共同控制企业，没有一家投资企业能够对其实控制，因此很难同控制企业，没有一家投资企业能够对其实控制，因此很难确定共同控制企业到底由谁来合并，最好的办法就是按各自确定共同控制企业到底由谁来合并，最好的办法就是按各自拥有的比例分别合并。拥有的比例分别合并。6v（二）实体理
7、论（二）实体理论v 实体理论是一种站在由母、子公司组成的统一经济主体的实体理论是一种站在由母、子公司组成的统一经济主体的角度来看待母、子公司间控股关系的合并理论，它源自权益角度来看待母、子公司间控股关系的合并理论，它源自权益理论中的主体观念。主体观念认为，会计主体与其终极所有理论中的主体观念。主体观念认为，会计主体与其终极所有者是相互独立的个体。运用到合并财务报表上，实体理论认者是相互独立的个体。运用到合并财务报表上，实体理论认为，母子公司之间的关系是控制和被控制的关系，而不是拥为，母子公司之间的关系是控制和被控制的关系，而不是拥有和被拥有的关系，编制合并财务报表的目的是为了反映合有和被拥有的
8、关系，编制合并财务报表的目的是为了反映合并主体所控制的资源，合并财务报表不是专为控股股东使用，并主体所控制的资源，合并财务报表不是专为控股股东使用，而应满足所有股东的信息需求。而应满足所有股东的信息需求。v 依据这一理论，母公司编制合并财务报表时应采用完全合依据这一理论，母公司编制合并财务报表时应采用完全合并法，即不论是否为全资子公司，子公司全部资产、负债、并法，即不论是否为全资子公司，子公司全部资产、负债、收入和费用都应合并到合并财务报表中。只不过对非全资子收入和费用都应合并到合并财务报表中。只不过对非全资子公司而言，其净资产（即所有者权益）要区分为控股权益与公司而言，其净资产（即所有者权益
9、）要区分为控股权益与少数股权，净利润中亦包括了少数股东所持有的份额。少数股权，净利润中亦包括了少数股东所持有的份额。7v（三）母公司理论（三）母公司理论v母公司理论是一种站在母公司股东的角度来看待母、子公司母公司理论是一种站在母公司股东的角度来看待母、子公司之间控股关系的合并理论，它并没有独立、一致的理论基础，之间控股关系的合并理论，它并没有独立、一致的理论基础，而是所有权理论和实体理论的折中。在合并财务报表目的的而是所有权理论和实体理论的折中。在合并财务报表目的的确定上，母公司理论采纳了所有权理论的看法，认为合并财确定上，母公司理论采纳了所有权理论的看法，认为合并财务报表是为母公司股东提供信
10、息的，否定了实体理论的广泛务报表是为母公司股东提供信息的，否定了实体理论的广泛的服务对象（控股股东和少数股东）；在合并财务报表范围的服务对象（控股股东和少数股东）；在合并财务报表范围和方法的选择上，母公司理论采取了和实体理论一致的看法，和方法的选择上，母公司理论采取了和实体理论一致的看法，采用实质控制而不是狭隘拥有的观点对子公司的资产、负债、采用实质控制而不是狭隘拥有的观点对子公司的资产、负债、收入和费用予以全面合并。收入和费用予以全面合并。v依据这一理论，母公司编制合并财务报表时应采用修正的完依据这一理论，母公司编制合并财务报表时应采用修正的完全合并法，即对全资子公司采用完全合并法，对非全资
11、子公全合并法，即对全资子公司采用完全合并法，对非全资子公司采用更稳健的方式处理少数股东的权益和利润。在合并资司采用更稳健的方式处理少数股东的权益和利润。在合并资产负债表中将少数股东权益视为负债；在合并利润表中，产负债表中将少数股东权益视为负债；在合并利润表中，将少数股东所占有的利润份额视为费用。将少数股东所占有的利润份额视为费用。8v我国我国2006年年2月颁布的新会计准则，关于合并月颁布的新会计准则，关于合并财务报表的编制，主要采用的是实体理论。对财务报表的编制，主要采用的是实体理论。对于同一控制下的控股合并，彻底遵循实体理论，于同一控制下的控股合并，彻底遵循实体理论，采用完全合并法；对于非
12、同一控制下的控股合采用完全合并法；对于非同一控制下的控股合并，除合并商誉遵循所有权理论、采用比例合并，除合并商誉遵循所有权理论、采用比例合并法、只确认属于母公司的份额外，其他项目并法、只确认属于母公司的份额外，其他项目均遵循实体理论，采用完全合并法。均遵循实体理论，采用完全合并法。9三、合并财务报表的主要特点三、合并财务报表的主要特点1 1、与个别财务报表相比、与个别财务报表相比 个别财务报表个别财务报表 合并财务报表合并财务报表 （1 1）反映的对象）反映的对象 单个独立企业法人单个独立企业法人 若干法人组成若干法人组成（2 2）编制的单位）编制的单位 所有企业所有企业 对其他企业拥有控制权
13、对其他企业拥有控制权 的控股公司或母公司的控股公司或母公司（3 3）编制的基础）编制的基础 会计核算方法体系会计核算方法体系 以个别会计报表为基础以个别会计报表为基础（4 4）编制的方法）编制的方法 固有的方法和程序固有的方法和程序 编制抵消分录及编制抵消分录及 合并工作底稿合并工作底稿（5 5）编制的目的）编制的目的 为单个企业的为单个企业的 为企业集团的为企业集团的 会计信息使用者会计信息使用者 会计信息使用者会计信息使用者 提供信息提供信息 提供信息提供信息 10相同之处：相同之处：v编制会计报表的种类相同。编制会计报表的种类相同。v编制会计报表的格式相同。编制会计报表的格式相同。v编制
14、会计报表的作用相同。编制会计报表的作用相同。v公开披露的程度相同。公开披露的程度相同。2 2、与汇总财务报表相比、与汇总财务报表相比汇总财务报表主要是指由上级管理部门根据所属企业报汇总财务报表主要是指由上级管理部门根据所属企业报送的个别财务报表，进行加总编制的会计报表。送的个别财务报表，进行加总编制的会计报表。11 合并财务报表合并财务报表 汇总财务报表汇总财务报表(1)(1)编制目的编制目的 满足企业集团的满足企业集团的 满足宏观经济管理的需要，满足宏观经济管理的需要，所有者、债权人所有者、债权人 反映整个行业、部门或行政反映整个行业、部门或行政 等需要，反映等需要，反映 区划的财务经营情况
15、。区划的财务经营情况。整个集团的财务整个集团的财务 经营情况。经营情况。(2)(2)编制范围编制范围 以股权投资活动所以股权投资活动所 以企业的财务隶属为以企业的财务隶属为 形成的控制关系为依据形成的控制关系为依据 关系为依据关系为依据 (3)(3)编制方法编制方法 抵消内部会计事项抵消内部会计事项 简单加总简单加总 12第二节第二节 合并财务报表的内容及其编制合并财务报表的内容及其编制一、合并财务报表的合并范围一、合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。应当以控制为基础予以确定。控控制制：指指一一个个企企业业能能够够决决定定另另一一个个企企业业的的财财务务和和经经营营政政策策，并能据
16、以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。母公司是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体）母公司是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体）母公司要求同时具备两个条件：母公司要求同时具备两个条件：1 1、必必须须有有一一个个或或一一个个以以上上的的子子公公司司，即即必必须须满满足足合合并并报报表表准准则则所所规规定定的的控控制制要要求求，能能够够决决定定另另一一个个企企业业的的财财务务和和经经营营政政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的
17、权利策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权利 2 2、母母公公司司可可以以是是企企业业，如如公公司司法法所所规规范范的的股股份份有有限限公公司司、有有限限责责任任公公司司，也也可可以以是是非非企企业业形形式式的的、但但形形成成会会计计主主体体的的其他组织，如基金等。其他组织，如基金等。13子公司是指被母公司控制的企业。子公司是指被母公司控制的企业。子公司也要同时具备两个条件：子公司也要同时具备两个条件：1、子公司必须被母公司控制，并且只能由一个母公司、子公司必须被母公司控制，并且只能由一个母公司控制，不可能也不允许被两个或多个母公司同时控制控制，不可能也不允许被两个或多个母公司同时控
18、制2、子公司可以是企业，也可以是主体、子公司可以是企业，也可以是主体14控制的具体标准：控制的具体标准：1、拥有半数以上表决权的被投资单位应纳入合并范围、拥有半数以上表决权的被投资单位应纳入合并范围 (1)直接拥有被投资单位半数以上表决权直接拥有被投资单位半数以上表决权 (2)间接拥有被投资单位半数以上表决权间接拥有被投资单位半数以上表决权 A 90%B 60%C (3)直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上的表直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上的表决权决权A 70%B 20%C 40%C15 2 2、拥拥有有半半数数或或以以下下表表决决权权但但能能控控制制的的被被投投资资单单位位应应
19、纳纳入入合合并并范范围围（1 1）通过与被投资单位的其他投资者之间的协议，持有该）通过与被投资单位的其他投资者之间的协议，持有该被投资单位半数以上的表决权。被投资单位半数以上的表决权。（2 2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。经营政策。（3 3）有权任免被投资单位董事会等类似机构的多数成员。）有权任免被投资单位董事会等类似机构的多数成员。（4 4）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。16二、在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑二、在确定能否控制被投资单位时对潜在
20、表决权的考虑应应当当考考虑虑企企业业和和其其他他企企业业持持有有的的被被投投资资单单位位的的当当期期可可转转换换的的可可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。v（1）潜在表决权，是指当期可转换的可转换公司债券、当）潜在表决权，是指当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等，不包括在将来某一日期或将来发期可执行的认股权证等，不包括在将来某一日期或将来发生某一事项才能转换的可转换公司债券或才能执行的认股生某一事项才能转换的可转换公司债券或才能执行的认股权证等，也不包括诸如行权价格的设定使得在任何情况下权证等，也不包括诸如行权
21、价格的设定使得在任何情况下都不可能转换为实际表决权的其他债务工具或权益工具。都不可能转换为实际表决权的其他债务工具或权益工具。v（2）应当考虑影响潜在表决权的所有事项和情况，包括潜）应当考虑影响潜在表决权的所有事项和情况，包括潜在表决权的执行条款、需要单独考虑或综合考虑的其他合在表决权的执行条款、需要单独考虑或综合考虑的其他合约安排等。但是，本企业和其他企业或个人执行潜在表决约安排等。但是，本企业和其他企业或个人执行潜在表决权的意图和财务能力对潜在表决权的影响除外。权的意图和财务能力对潜在表决权的影响除外。17v（3）不仅要考虑本企业在被投资单位的潜在表决权，还要）不仅要考虑本企业在被投资单位
22、的潜在表决权，还要同时考虑其他企业或个人在被投资单位的潜在表决权。同时考虑其他企业或个人在被投资单位的潜在表决权。v（4）不仅要考虑可能会提高本企业在被投资单位持股比例）不仅要考虑可能会提高本企业在被投资单位持股比例的潜在表决权，还要考虑可能会降低本企业在被投资单位持的潜在表决权，还要考虑可能会降低本企业在被投资单位持股比例的潜在表决权。股比例的潜在表决权。v（5）潜在表决权仅作为判断是否存在控制的考虑因素，不）潜在表决权仅作为判断是否存在控制的考虑因素，不影响当期母公司股东和少数股东之间的分配比例。影响当期母公司股东和少数股东之间的分配比例。18三、不纳入合并范围的公司、企业或单位三、不纳入
23、合并范围的公司、企业或单位 1 1、已宣告被清理整顿的原子公司、已宣告被清理整顿的原子公司 2 2、已宣告破产的原子公司、已宣告破产的原子公司 3 3、合营企业、合营企业 4 4、母公司不能控制的其他被投资单位、母公司不能控制的其他被投资单位19四、合并财务报表的构成四、合并财务报表的构成 1 1、合并资产负债表、合并资产负债表 企业集团特定时点财务状况企业集团特定时点财务状况2 2、合并利润表、合并利润表 企业集团一定期间经营成果企业集团一定期间经营成果3 3、合并现金流量表、合并现金流量表 企业集团一定期间现金流量企业集团一定期间现金流量4 4、合并所有者权益（或股东权益）变动表、合并所有
24、者权益（或股东权益）变动表企企业业集集团团一一定定期期间间所所有有者者权权益益（或或股股东东权权益益）各各组组成成部部分分当当期增减变动期增减变动五、合并财务报表的编制原则五、合并财务报表的编制原则1 1、以个别财务报表为基础、以个别财务报表为基础2 2、一体性原则、一体性原则例例:母母(成本成本200,200,售价售价300)300)赊销赊销 子子(成本成本300,300,售价售价400)400)3 3、重要性原则、重要性原则20六、合并财务报表的编制前提及程序六、合并财务报表的编制前提及程序v（一）编制合并财务报表的前提（一）编制合并财务报表的前提v 1.统一报表决算日与会计期间统一报表决
25、算日与会计期间v 2统一会计政策统一会计政策v 3.对子公司股权投资采用权益法核算对子公司股权投资采用权益法核算v 4.对于公司外币表示的财务报表进行折算对于公司外币表示的财务报表进行折算v 5.子公司提供的有关资料必须满足编制合并财务报表的需子公司提供的有关资料必须满足编制合并财务报表的需要要v子公司一般应提供：子公司一般应提供：个别财务报表；个别财务报表；采用的与母公司不采用的与母公司不同的会计政策及其影响金额；同的会计政策及其影响金额；与母公司会计期间不同的说与母公司会计期间不同的说明；明；与母公司以及与母公司的其他子公司之间发生的内部与母公司以及与母公司的其他子公司之间发生的内部交易的
26、相关资料；交易的相关资料；所有者权益变动的有关资料；所有者权益变动的有关资料；编制合编制合并财务报表所需的其他有关资料。并财务报表所需的其他有关资料。21v（二）合并财务报表的编制程序（二）合并财务报表的编制程序v1.将母子公司单独财务报表列于合并工作底稿中将母子公司单独财务报表列于合并工作底稿中v2.编制调整和抵销分录编制调整和抵销分录v这一步骤主要包括：这一步骤主要包括：v（1）对子公司的个别财务报表进行调整。属于同一控制下企）对子公司的个别财务报表进行调整。属于同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表，如果不存在与母公业合并中取得的子公司的个别财务报表，如果不存在与母公司会计政策和
27、会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整。属于非同一控制下企业合并中取的个别财务报表进行调整。属于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除了存在与母公司会计政策和会计期间不一致得的子公司，除了存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，需要对该子公司的个别财务报表进行调整外，还应的情况，需要对该子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司为该子公司设置的备查簿的有关该子公司的各当根据母公司为该子公司设置的备查簿的有关该子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值的记项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的
28、公允价值的记录进行相应的调整。录进行相应的调整。22v（2）按权益法调整对子公司的长期股权投资）按权益法调整对子公司的长期股权投资v（3）母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销。）母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销。v（5）抵销集团内部交易。）抵销集团内部交易。v（4）母公司对子公司长期股权投资的投资收益与子公司利）母公司对子公司长期股权投资的投资收益与子公司利润分配项目的抵销。润分配项目的抵销。v3.在工作底稿上计算出各项目的合并数额在工作底稿上计算出各项目的合并数额v4根据工作底稿计算得出的各项目的合并数填列合并财务根据工作底稿计算得出的各项目的合并数填列合并财务报表报表23第
29、三节第三节 内部会计事项与抵消分录内部会计事项与抵消分录一、内部会计事项一、内部会计事项1 1、会计事项的分类、会计事项的分类外部会计事项外部会计事项 循环会计事项循环会计事项 内部会计事项内部会计事项 主要特点：主要特点：v都是需要会计核算进行反映和监督的经济活动。都是需要会计核算进行反映和监督的经济活动。v仅指发生于企业集团内部，涉及集团内至少两个成员企业，仅指发生于企业集团内部，涉及集团内至少两个成员企业，不涉及集团外的会计主体。不涉及集团外的会计主体。v具有一定的递延性。具有一定的递延性。v不仅需要涉及到的有关成员企业的个别账、表核算体不仅需要涉及到的有关成员企业的个别账、表核算体系，
30、同时还需要母公司对其进行合并财务报表核算，而且是系，同时还需要母公司对其进行合并财务报表核算，而且是抵消分录所涉及的惟一内容。抵消分录所涉及的惟一内容。242 2、内部会计事项的分类、内部会计事项的分类（1 1）按经济内容分）按经济内容分v投资性内部会计事项投资性内部会计事项v交易性内部会计事项交易性内部会计事项v往来性内部会计事项往来性内部会计事项（2 2）按是否终结分）按是否终结分v已终结内部会计事项已终结内部会计事项 前期终结的内部会计事项前期终结的内部会计事项 本期终结的内部会计事项本期终结的内部会计事项 v未终结内部会计事项未终结内部会计事项二、抵消分录的特点及运用的科目二、抵消分录
31、的特点及运用的科目251 1、抵消分录的特点、抵消分录的特点 一般分录一般分录 抵消分录抵消分录v编制的会计主体编制的会计主体 集团内的各成员企业集团内的各成员企业 集团中的母公司集团中的母公司v编制的时期编制的时期 各成员企业即时编制各成员企业即时编制 母公司在期末对母公司在期末对 内部会计事项再内部会计事项再 次确认编制次确认编制v编制的直接依据编制的直接依据 原始凭证原始凭证 反映内部会计事项反映内部会计事项 的有关资料的有关资料v编制的范围编制的范围 全部会计事项全部会计事项 内部会计事项内部会计事项v编制的目的、作用编制的目的、作用 编制个别财务报表编制个别财务报表v消除内部会计事项
32、消除内部会计事项 影响，编制合并财务影响，编制合并财务报表报表26 一般分录一般分录 抵消分录抵消分录v编制的科目编制的科目 会计准则和会计制度会计准则和会计制度 会计报表上的有关会计报表上的有关 所规定或允许使用的所规定或允许使用的 项目项目 会计科目会计科目 编制的终结期编制的终结期 只处理已终结的只处理已终结的 处理已终结和未终结处理已终结和未终结 会计事项会计事项 的内部会计事项的内部会计事项2 2、编制抵销分录所运用的科目、编制抵销分录所运用的科目（1 1）个别财务报表上的项目）个别财务报表上的项目（2 2）增加的主要专用科目）增加的主要专用科目v商誉商誉 v少数股东权益少数股东权益
33、 v少数股东损益少数股东损益27 第四节第四节 投资性内部会计事项的抵消投资性内部会计事项的抵消一、内部权益性资本投资事项的核算和调整一、内部权益性资本投资事项的核算和调整首先母公司应按权益法调整对子公司的长期股权投资。首先母公司应按权益法调整对子公司的长期股权投资。例例：P P公公司司拥拥有有S S公公司司80%80%的的股股份份，20072007年年1212月月3131日日，P P公公司司个个别别资资产产负负债债表表中中对对S S公公司司的的长长期期股股权权投投资资金金额额为为30003000万万元元，P P公公司按成本法核算该项长期股权投资。司按成本法核算该项长期股权投资。2007200
34、7年年1 1月月1 1日日，P P公公司司用用银银行行存存款款30003000万万元元购购得得S S公公司司80%80%的的股股份份（假假定定P P公公司司与与S S公公司司的的企企业业合合并并不不属属于于同同一一控控制制下下的的企企业业合合并并）。P P公公司司备备查查簿簿中中记记录录的的S S公公司司在在20072007年年1 1月月1 1日日可可辨辨认认资资产产、负负债债及及或或有有负负债债的的公公允允价价值值与与账账面面价价值值存存在在差差异异仅仅有有一一项项，即即A A办办公公楼楼，公公允允价价值值高高于于账账面面价价值值的的差差额额为为100100万万元元，该办公楼的剩余折旧年限为
35、该办公楼的剩余折旧年限为2020年，采用年限平均法计提折旧。年，采用年限平均法计提折旧。28 2007年年1月月1日，日，S公司股东权益总额为公司股东权益总额为3500万元，其万元，其中股本为中股本为2000万元，资本公积为万元，资本公积为1500万元。万元。2007年年S公司实现净利润公司实现净利润1000万元，提取法定公积金万元，提取法定公积金100万元，向万元，向P公司分派现金股利公司分派现金股利480万元，向其他股东分万元，向其他股东分派现金股利派现金股利120万元，未分配利润为万元，未分配利润为300万元。万元。S公司因持公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积有的
36、可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为的金额为100万元。万元。2007年年12月月31日，日，S公司股东权益总额为公司股东权益总额为4000万元，万元，其中股本为其中股本为2000万元，资本公积为万元，资本公积为1600万元，盈余公积万元，盈余公积为为100万元，未分配利为万元，未分配利为300万元。万元。假定假定S公司的会计政策和会计期间与公司的会计政策和会计期间与P公司一致，不考虑公司一致，不考虑P公司和公司和S公司及合并资产、负债的所得税影响。公司及合并资产、负债的所得税影响。29P公司编制合并财务报表时：公司编制合并财务报表时：（1）调整）调整S公司的净利润公司的净利
37、润 借：管理费用借：管理费用 （100/20=5）5万万 贷：固定资产贷：固定资产累计折旧累计折旧 5万万 S公司公司2007年的净利润调整为年的净利润调整为995（1000-5）万元）万元将对将对S公司的长期股权投资由成本法调整为权益法。公司的长期股权投资由成本法调整为权益法。（2）确认）确认P公司在公司在2007年年S公司实现净利润公司实现净利润995万元中所万元中所享有的份额享有的份额796（995*80%）万元）万元 借：长期股权投资借：长期股权投资S公司公司 796 贷：投资收益贷：投资收益S公司公司 796（3）确认）确认P公司收到公司收到S公司公司2007年分派的现金股利，同时年
38、分派的现金股利，同时抵销原按成本法确认的投资收益抵销原按成本法确认的投资收益480万元万元 借：投资收益借：投资收益S公司公司 480 贷：长期股权投资贷：长期股权投资S公司公司 48030（4）确认）确认P公司在公司在2007年年S公司除净损益以外所有者权公司除净损益以外所有者权益的其他变动中所享有的份额益的其他变动中所享有的份额80（100*80%）万元）万元 借：长期股权投资借：长期股权投资S公司公司 80 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积公司公司 80在连续编制合并财务报表的情况下，应编制的调整分录：在连续编制合并财务报表的情况下，应编制的调整分录：借：长期股权投资借：
39、长期股权投资S公司公司 （796-480+80）396 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初 316 资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积公司公司 8031二、内部权益性资本投资的抵消二、内部权益性资本投资的抵消（长期股权投资与子公司所有者权益的抵消）（长期股权投资与子公司所有者权益的抵消）子公司所有者权益中不属于母公司的份额，即子公司所子公司所有者权益中不属于母公司的份额，即子公司所有者权益中抵消母公司所享有的份额后的余额，在合并财务有者权益中抵消母公司所享有的份额后的余额，在合并财务报表中作为报表中作为“少数股东权益少数股东权益”处理，在合并资产负债表中所处理，在合并资产负债表中所有者
40、权益项目下以有者权益项目下以“少数股东权益少数股东权益”项目列示。项目列示。少数股东权益少数股东权益=被投资子公司的所有者权益合计数被投资子公司的所有者权益合计数（1母母公司在子公司的投资比例）公司在子公司的投资比例）母公司长期股权投资（内部投资）被投资子公司的所母公司长期股权投资（内部投资）被投资子公司的所有者权益合计数有者权益合计数母公司在子公司的投资比例母公司在子公司的投资比例借：商誉借：商誉 贷：营业外收入贷：营业外收入321、在子公司为全资子公司的情况下、在子公司为全资子公司的情况下借：实收资本借：实收资本/股本股本(子公司的期末实收资本子公司的期末实收资本)资本公积资本公积(子公司
41、的期末资本公积子公司的期末资本公积)盈余公积盈余公积(子公司的期末盈余公积子公司的期末盈余公积)未分配利润未分配利润年末年末(子公司的期末未分配利润子公司的期末未分配利润)商誉（借差）商誉（借差）贷：长期股权投资贷：长期股权投资(母公司对该子公司内部资本投资余额母公司对该子公司内部资本投资余额)营业外收入（贷差）营业外收入（贷差）332、在子公司为非全资子公司的情况下、在子公司为非全资子公司的情况下借：实收资本借：实收资本/股本股本(子公司的期末实收资本子公司的期末实收资本)资本公积资本公积(子公司的期末资本公积子公司的期末资本公积)盈余公积盈余公积(子公司的期末盈余公积子公司的期末盈余公积)
42、未分配利润未分配利润年末年末(子公司的期末未分配利润子公司的期末未分配利润)商誉（借差）商誉（借差）贷：长期股权投资贷：长期股权投资(母公司对该子公司内部资本投资余额母公司对该子公司内部资本投资余额)少数股东权益少数股东权益(子公司所有者权益合计子公司所有者权益合计少数股东持股少数股东持股 比例比例)营业外收入（贷差）营业外收入（贷差）例：例：P112P112例例4.14.134三、内部权益性投资收益的抵消三、内部权益性投资收益的抵消1 1、抵消原理、抵消原理子公司的本期净利润子公司的本期净利润=子公司的本期净利润子公司的本期净利润母公司的投资母公司的投资比例子公司的本期净利润比例子公司的本期
43、净利润（1 1母公司的投资比例）母公司的投资比例）=母公司本期权益性投资收益子公司少数股东损益母公司本期权益性投资收益子公司少数股东损益（公式（公式1 1）子公司的本期净利润子公司的年初未分配利润数子公司的本期净利润子公司的年初未分配利润数=子子公公司司的的本本期期已已分分配配利利润润数数子子公公司司的的期期末末未未分分配配利利润润数数（公式（公式2 2）35 将公式将公式1 1代入公式代入公式2 2，可得：，可得：母公司本期权益性投资收益子公司少数股东损益子公司母公司本期权益性投资收益子公司少数股东损益子公司的年初未分配利润数的年初未分配利润数=子公司的本期已分配利润数子公司子公司的本期已分
44、配利润数子公司的期末未分配利润数（公式的期末未分配利润数（公式3 3）2 2、内部权益性投资收益的抵消、内部权益性投资收益的抵消借：投资收益借：投资收益(母公司本期内部权益性投资收益母公司本期内部权益性投资收益)少数股东损益少数股东损益(子公司净利润子公司净利润少数股东投资比例少数股东投资比例)未分配利润未分配利润年初年初(子公司年初未分配利润子公司年初未分配利润)贷：利润分配贷：利润分配提取盈余公积提取盈余公积(子公司当年提取的盈余公积子公司当年提取的盈余公积)应付股利应付股利(子公司当年向投资者分配的利润子公司当年向投资者分配的利润)未分配利润未分配利润年末年末(子公司的期末未分配利润子公
45、司的期末未分配利润)例：例：P114-115P114-115例例4.2 4.34.2 4.336练习：练习：年母公司年母公司“长期股权投资对长期股权投资对A A子公司投资子公司投资”期初账面期初账面值为值为4500045000元，占元，占A A公司公司80%80%的股份。的股份。A A公司期初账面值如下：公司期初账面值如下：实收资本实收资本3500035000元、资本公积元、资本公积1500015000元，当年元，当年A A公司实现净公司实现净利润利润1000010000元，提取盈余公积元，提取盈余公积10001000元，应付股东利润元，应付股东利润20002000元。元。22年年A A公司实
46、现净利润公司实现净利润1000010000元，提取盈余公积元，提取盈余公积10001000元，元，应付股东利润应付股东利润20002000元。元。3711年：年：内部权益性资本投资的抵消内部权益性资本投资的抵消借：实收资本借：实收资本 3500035000资本公积资本公积 1500015000盈余公积盈余公积 10001000未分配利润未分配利润年末年末 70007000商誉商誉 50005000贷：长期股权投资贷：长期股权投资 5140051400少数股东权益少数股东权益 11600116003811年：年：内部权益性投资收益的抵消内部权益性投资收益的抵消 借：投资收益借：投资收益 8000
47、8000 少数股东损益少数股东损益20002000 贷：利润分配贷：利润分配提取盈余公积提取盈余公积 10001000 应付股利应付股利 20002000 未分配利润未分配利润年末年末 70007000 3922年：年：内部权益性资本投资的抵消内部权益性资本投资的抵消 借：实收资本借：实收资本 3500035000 资本公积资本公积 1500015000 盈余公积盈余公积 20002000 未分配利润未分配利润年末年末 1400014000 商誉商誉 50005000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 5780057800 少数股东权益少数股东权益 13200132004022年：年：内部权益
48、性投资收益的抵销内部权益性投资收益的抵销借：未分配利润借：未分配利润年初年初 70007000 投资收益投资收益 80008000 少数股东损益少数股东损益 20002000贷：利润分配贷：利润分配提取盈余公积提取盈余公积 10001000 应付股利应付股利 20002000未分配利润未分配利润年初年初 140001400041例例：20072007年年1 1月月5 5日日，甲甲公公司司以以400400万万元元投投资资于于新新设设立立的的乙乙企企业业，持持有有乙乙企企业业80%80%的的股股份份，乙乙企企业业另另20%20%的的股股份份由由丙丙企企业业持持有有。乙乙企企业业的的实实收收资资本本
49、总总额额为为500500万万元元，无无其其他他所所有有者者权权益益项目。项目。乙乙企企业业20072007年年度度实实现现净净利利润润600600万万元元（假假定定除除净净利利润润外外，乙乙企企业业其其他他所所有有者者权权益益未未发发生生增增减减变变动动）。甲甲企企业业在在编编制制合合并并报报表表时时对对乙乙企企业业的的投投资资采采用用权权益益法法核核算算，并并确确认认了了480480万万元元的投资收益。的投资收益。乙乙企企业业经经董董事事会会提提出出的的20072007年年度度利利润润分分配配方方案案为为：按按净利润的净利润的10%10%计提法定盈余公积金，不作其他利润分配。计提法定盈余公积
50、金，不作其他利润分配。要求：编制甲企业上述与合并会计报表相关的合并抵消分录。要求：编制甲企业上述与合并会计报表相关的合并抵消分录。42借：少数股东损益借：少数股东损益 120120 投资收益投资收益 480480贷：利润分配贷：利润分配提取盈余公积提取盈余公积 6060 未分配利润未分配利润 540540 借：实收资本借：实收资本 500500 盈余公积盈余公积 6060（60010%60010%）未分配利润未分配利润 540540（60090%60090%）贷：长期股权投资贷：长期股权投资 880880（400+480400+480）少数股东权益少数股东权益 220220（500+60050