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1、第九章第九章 合并财务报表的编制合并财务报表的编制 级财务会计级财务会计级财务会计级财务会计高高Advanced Financial Accounting 西西 安安 邮邮 电电 学学 院院 经经 济济 管管 理理 系系基本要求基本要求v1 1熟练掌握合并资产负债表的编制方法；熟练掌握合并资产负债表的编制方法；v2 2熟练掌握合并利润表的编制方法；熟练掌握合并利润表的编制方法；v3 3掌握合并现金流量表的编制方法；掌握合并现金流量表的编制方法；v4 4了解合并所有者权益变动表的编制方法。了解合并所有者权益变动表的编制方法。本章内容本章内容v第一节第一节 合并资产负债表合并资产负债表v第二节第二
2、节 合并利润表合并利润表v第三节第三节 合并现金流量表合并现金流量表v第四节第四节 合并所有者权益变动表合并所有者权益变动表 v第五节第五节 合并报表附注合并报表附注第一节第一节 合并资产负债表合并资产负债表v合并资产负债表是反映企业集团在某一特定日期财合并资产负债表是反映企业集团在某一特定日期财务状况的财务报表，由合并资产、负债和所有者权务状况的财务报表，由合并资产、负债和所有者权益各项目组成。益各项目组成。v 一、对子公司的个别财务报表进行调整一、对子公司的个别财务报表进行调整v (一一)属于同一控制下企业合并中取得的子公司属于同一控制下企业合并中取得的子公司v 对于属于同一控制下企业合并
3、中取得的子公司的对于属于同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表，如果不存在与母公司会计政策和会个别财务报表，如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整，即不需要将该子公司的个别财财务报表进行调整，即不需要将该子公司的个别财务报表调整为公允价值反映的财务报表，只需要抵务报表调整为公允价值反映的财务报表，只需要抵销内部交易对合并财务报表的影响即可。销内部交易对合并财务报表的影响即可。一、对子公司的个别财务报表进行调整一、对子公司的个别财务报表进行调整v(二二)属于非同一控制下企业合并中取得的子公司属
4、于非同一控制下企业合并中取得的子公司v 对于属于非同一控制下企业合并中取得的子公对于属于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除了存在与母公司会计政策和会计期间不一致司，除了存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，需要对该子公司的个别财务报表进行调整的情况，需要对该子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司为该子公司设置的备查簿的外，还应当根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以记录的该子公司的各项可辨认资产、负债记录，以记录的该子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编及或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行
5、调整，制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。期资产负债表日的金额。二、按权益法调整对子公司的长期股权投资二、按权益法调整对子公司的长期股权投资v 合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子表基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。公司的长期股权投资后，由母公司编制。v
6、在合并工作底稿中，按权益法调整对子公司的长在合并工作底稿中，按权益法调整对子公司的长期股权投资时，应按照企业会计准则第期股权投资时，应按照企业会计准则第2 2号号长长期股权投资所规定的权益法进行调整。期股权投资所规定的权益法进行调整。v 【例题】假设【例题】假设P P公司能够控制公司能够控制D D公司公司,D,D公司为股份有公司为股份有限公司。限公司。207207年年1212月月3131日日,P,P公司个别资产负债表中公司个别资产负债表中对对D D公司的长期权投资的金额为公司的长期权投资的金额为3 0003 000万元，拥有万元，拥有D D公公司司8080的股份。的股份。P P公司在个别资产负
7、债表中采用成本公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。法核算该项长期股权投资。v207207年年1 1月月1 1日，日，P P公司用银行存款公司用银行存款3 0003 000万元购得万元购得D D公司公司8080的股份的股份(假定假定P P公司与公司与D D公司的企业合并不属公司的企业合并不属于同一控制下的企业合并于同一控制下的企业合并)。P P公司备查簿中记录的公司备查簿中记录的D D公司在公司在207207年年1 1月月1 1日可辨认资产、负债及或有负债日可辨认资产、负债及或有负债的公允价值的的公允价值的资料见下表资料见下表。v 207 207年年1 1月一月一l l日，日，
8、D D公司股东权益总额为公司股东权益总额为35003500万元，万元，其中股本为其中股本为20002000万元，资本公积为万元，资本公积为15001500万元，盈余万元，盈余公积为公积为0 0元未分配利润为元未分配利润为0 0元。元。v 207 207年，年，D D公司实现净利润公司实现净利润10001000万元，提取法定万元，提取法定公积金公积金l00l00万元，向万元，向P P公司分派现金股利公司分派现金股利480480万元，向万元，向其他股东分派现金股利其他股东分派现金股利l20l20万元，未分配利润为万元，未分配利润为300300万元。万元。D D公司因持有的可供出售金融资产的公允价值
9、公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为变动计入当期资本公积的金额为100100万元。万元。v 207 207年年l2l2月月3131日，日，D D公司股东权益总额为公司股东权益总额为40004000万万元，其中股本为元，其中股本为20002000万元，资本公积为万元，资本公积为l600l600万元，万元，盈余公积为盈余公积为l00l00万元，未分配利润为万元，未分配利润为300300万元。万元。vP P公司与公司与D D公司个别资产负债表公司个别资产负债表分别见表分别见表。v假定假定D D公司的会计政策和会计期间与公司的会计政策和会计期间与P P公司一致，不考虑公司
10、一致，不考虑P P公公司和司和D D公司及合并资产、负债的所得税影响。公司及合并资产、负债的所得税影响。v在本例中，在本例中，P P公司在编制合并财务报表时，应当首先根据公司在编制合并财务报表时，应当首先根据P P公公司的备查簿中记录的司的备查簿中记录的D D公司可辨认资产、负债在购买日公司可辨认资产、负债在购买日(207(207年年1 1月月1 1日日)的公允价值的资料，调整的公允价值的资料，调整D D公司的净利润。公司的净利润。按照按照P P公司备查簿中的记录，在购买日，公司备查簿中的记录，在购买日，D D公司可辨认资产、公司可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与账面价值存在差异仅有一项，
11、负债及或有负债的公允价值与账面价值存在差异仅有一项，即即A A办公楼，公允价值高于账面价值的差额为办公楼，公允价值高于账面价值的差额为100(700-600)100(700-600)万元，按年限平均法每年应补计提的折旧额为万元，按年限平均法每年应补计提的折旧额为5 5万元万元(100(100万万元元2020年年)。假定。假定A A办公楼用于办公楼用于D D公司的总部管理。公司的总部管理。vP P公司取得投资时采用成本法核算：公司取得投资时采用成本法核算：v借：长期股权投资借：长期股权投资DD公司公司 3000 3000万元万元v 贷：银行存款贷：银行存款 3000 3000万元万元v36003
12、600万元万元80%=288080%=2880万元万元v30003000万元万元28802880万元的差额万元的差额商誉隐含在长期股权投资中商誉隐含在长期股权投资中。v207207年，年，D D公司实现净利润公司实现净利润1 0001 000万元，提取法定公积金万元，提取法定公积金100100万元，向万元，向P P公司分派现金股利公司分派现金股利480480万元，向其他股东分派现金万元，向其他股东分派现金股利股利120120万元，未分配利润为万元，未分配利润为300300万元。万元。D D公司因持有的可供公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为出售金融资产的公允价值变
13、动计入当期资本公积的金额为100100万元。万元。vP P公司收到现金股利时：公司收到现金股利时：v借：银行存款借：银行存款 480 480万元万元v 贷：投资收益贷：投资收益 480 480万元万元v在合并工作底稿中应作的调整分录如下：在合并工作底稿中应作的调整分录如下：v(1)(1)以以D D公司公司207207年年1 1月月1 1日各项可辨认资产等的公日各项可辨认资产等的公允价值为基础，调整允价值为基础，调整D D公司的净利润公司的净利润v借：管理费用借：管理费用 5 5万元万元v 贷：固定资产贷：固定资产累计折旧累计折旧 5 5万元万元v 重新确定的重新确定的D D公司公司207207
14、年的净利润为年的净利润为995(1000-5)995(1000-5)万元。万元。v在本例中，在本例中，207207年年l2l2月月3131日日,P,P公司对公司对D D公司的长期公司的长期股权投资的账面余额为股权投资的账面余额为3 0003 000万元万元(假定未发生减值假定未发生减值)。根据合并报表准则的规定，在合并工作底稿中将对根据合并报表准则的规定，在合并工作底稿中将对D D公司的长期股权投资由成本法调整为权益法。公司的长期股权投资由成本法调整为权益法。v(2)(2)确认确认P P公司在公司在207207年年D D公司实现净利润公司实现净利润995995万元中万元中所享有的份额所享有的份
15、额796(99580796(99580)万元：万元：v借：长期股权投资借：长期股权投资DD公司公司 796 796万元万元v 贷：投资收益贷：投资收益DD公司公司 796 796万元万元v(3)(3)确认确认P P公司收到公司收到D D公司公司207207年分派的现金股利，年分派的现金股利，同时抵销原按成本法确认的投资收益同时抵销原按成本法确认的投资收益480480万元：万元：v 借：投资收益借：投资收益DD公司公司 480 480万元万元 （抵销）（抵销）v 贷：长期股权投资贷：长期股权投资DD公司公司 480 480万元万元 （确认）（确认）v(4)(4)确认确认P P公司在公司在2072
16、07年年D D公司除净损益以外所有者权益的其公司除净损益以外所有者权益的其他变动中所享有的份额他变动中所享有的份额8080万元万元(资本公积的增加额资本公积的增加额l00l00万元万元8080)：v借：长期股权投资借：长期股权投资DD公司公司 80 80万元万元v 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积DD公司公司 80 80万元万元v“长期股权投资长期股权投资DD公司公司”变为：变为：30003000万元万元796796万元万元480480万元万元8080万元万元=3396=3396万元万元v在连续编制合并财务报表的情况下，应编制如下调整分录：在连续编制合并财务报表的情况下，应编制
17、如下调整分录：v借：长期股权投资借：长期股权投资DD公司公司 (796-480+80)396 (796-480+80)396万元万元v 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初 316 316万元万元v 资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积DD公司公司 80 80万元万元三、编制合并资产负债表时应进行抵销处理的项目三、编制合并资产负债表时应进行抵销处理的项目v长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理 v内部债权与债务的抵销处理内部债权与债务的抵销处理 v存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销处理存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销处理 v内部固定资
18、产交易的抵销处理内部固定资产交易的抵销处理 (一一)长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理母公司母公司子公司子公司长期股权投资增加长期股权投资增加实收资本增加实收资本增加其他资产减少其他资产减少相对应资产增加相对应资产增加从企业集团整体来看，母公司对子公司进行的长期股权从企业集团整体来看，母公司对子公司进行的长期股权投资实际上相当于母公司将资本拨付下属核算单位，并投资实际上相当于母公司将资本拨付下属核算单位，并不引起整个企业集团的资产、负债和所有者权益的增减不引起整个企业集团的资产、负债和所有者权益的增减变动。变动。(一一)长期股权投资与子公司所有者权
19、益长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理的抵销处理v子公司所有者权益中不属于母公司的份额，即子公子公司所有者权益中不属于母公司的份额，即子公司所有者权益中抵销母公司所享有的份额后的余额，司所有者权益中抵销母公司所享有的份额后的余额，在合并财务报表中作为在合并财务报表中作为“少数股东权益少数股东权益”处理，处理，“少数股东权益少数股东权益”项目应当在合并资产负债表的项目应当在合并资产负债表的“所所有者权益有者权益”项目下单独列示。项目下单独列示。v当母公司对子公司长期股权投资的金额与在子公司当母公司对子公司长期股权投资的金额与在子公司所有者权益中所享有的份额不一致时，应按其差额所有者权益中所享
20、有的份额不一致时，应按其差额计入计入“商誉商誉”项目。项目。v【例题】沿用上例，【例题】沿用上例，207207年年1212月月3131日日P P公司对公司对D D公司公司长期股权投资经调整后的金额为长期股权投资经调整后的金额为33963396万元万元(投资成本投资成本30003000万元万元+权益法调整增加的长期股权投资权益法调整增加的长期股权投资396396万元万元)与其在与其在D D公司经调整的股东权益总额（公司经调整的股东权益总额（40954095万元）万元）(股东权益账面余额股东权益账面余额40004000万元万元+A+A办公楼购买日公允价办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额值高于账
21、面价值的差额100100万元万元A A办公楼购买日公办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额按允价值高于账面价值的差额按2020年计提的折旧额年计提的折旧额5 5万万元元)中所享有的金额中所享有的金额32763276万元万元40954095万元万元8080 之之间的差额，为商誉。间的差额，为商誉。v商誉商誉=3396=3396万元万元32763276万元万元=120=120万元万元v借：股本借：股本 2000 2000万万v 资本公积资本公积年初年初 1600 1600万万v 本年本年 100 100万万v 盈余公积盈余公积年初年初 0 0v 本年本年 100 100万万v 未分配利润未分配利润
22、年末年末 295 295万万v 商誉商誉 120 120万万v 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 3396 3396万万v 少数股东权益少数股东权益 819 819万万v注：资本公积注：资本公积年初年初16001600万元万元=账面余额账面余额15001500万元万元+公允价公允价值与账面价值的差额转入值与账面价值的差额转入100100万元万元(二二)内部债权与债务的抵销处理内部债权与债务的抵销处理 1 1应收账款与应付账款的抵销处理应收账款与应付账款的抵销处理v(1)(1)初次编制合并财务报表时应收账款与应付账款的初次编制合并财务报表时应收账款与应付账款的抵销处理抵销处理v内部应收账款抵销时
23、，其抵销分录为：内部应收账款抵销时，其抵销分录为：v借：应付账款借：应付账款v 贷：应收账款贷：应收账款v内部应收账款计提的坏账准备抵销时，其抵销分录内部应收账款计提的坏账准备抵销时，其抵销分录为：为：v借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备v 贷：资产减值损失贷：资产减值损失(二二)内部债权与债务的抵销处理内部债权与债务的抵销处理 1 1应收账款与应付账款的抵销处理应收账款与应付账款的抵销处理v【例题】【例题】P P公司公司207207年个别资产负债表中应收账款中有年个别资产负债表中应收账款中有475475万元为本年向万元为本年向D D公司销售商品发生的应收销货款的账面价值，公司销售商品发
24、生的应收销货款的账面价值，P P公司对该笔应收账款计提的坏账准备为公司对该笔应收账款计提的坏账准备为2525万元。万元。D D公司公司207207年个别资产负债表中应付账款年个别资产负债表中应付账款500500万元系万元系207207年向年向P P购购进商品存货发生的应付购货款。进商品存货发生的应付购货款。v抵销分录为：抵销分录为：v 借：应付账款借：应付账款 500 500万元万元v 贷：应收账款贷：应收账款 500 500万元万元v 借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备 25 25万元万元v 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 25 25万元万元(二二)内部债权与债务的抵销处理内部债权与
25、债务的抵销处理 1 1应收账款与应付账款的抵销处理应收账款与应付账款的抵销处理v(2)(2)连续编制合并财务报表时内部应收账款坏账准备的抵销连续编制合并财务报表时内部应收账款坏账准备的抵销处理处理v需要编制以下调整分录：需要编制以下调整分录：v将内部应收账款与应付账款予以抵销将内部应收账款与应付账款予以抵销v借：应付账款借：应付账款v 贷：应收账款贷：应收账款v应将上期资产减值损失中抵销的内部应收账款计提的坏账应将上期资产减值损失中抵销的内部应收账款计提的坏账准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销：准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销：v借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备v 贷：未分配
26、利润贷：未分配利润年初年初(二二)内部债权与债务的抵销处理内部债权与债务的抵销处理 1 1应收账款与应付账款的抵销处理应收账款与应付账款的抵销处理v(2)(2)连续编制合并财务报表时内部应收账款坏账准备的抵销连续编制合并财务报表时内部应收账款坏账准备的抵销处理处理v对于本期个别财务报表中内部应收账欺相对应的坏账准备对于本期个别财务报表中内部应收账欺相对应的坏账准备增减变动的金额也应予以抵销，即按照本期个别资产负债表增减变动的金额也应予以抵销，即按照本期个别资产负债表中期末内部应收账款相对应的坏账准备的增加额：中期末内部应收账款相对应的坏账准备的增加额：v借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备
27、v 贷：资产减值损失贷：资产减值损失v或按照本期个别资产负债表中期末内部应收账款相对应的坏或按照本期个别资产负债表中期末内部应收账款相对应的坏账准备的减少额：账准备的减少额：v借：资产减值损失借：资产减值损失v 贷：应收账款贷：应收账款坏账准备坏账准备(二二)内部债权与债务的抵销处理内部债权与债务的抵销处理 1 1应收账款与应付账款的抵销处理应收账款与应付账款的抵销处理v(2)(2)连续编制合并财务报表时内部应收账款坏账准备连续编制合并财务报表时内部应收账款坏账准备的抵销处理的抵销处理在在第第三三期期编编制制合合并并财财务务报报表表的的情情况况下下，必必须须将将第第二二期期内内部部应应收收账账
28、款款期期末末余余额额相相应应的的坏坏账账准准备备予予以以抵抵销销，以以调调整整期期初初未未分分配配利利润润的的金金额额。然然后后，计计算算确确定定本本期期内内部部应应收收账账款款相相对对应应的的坏坏账账准准备备增增减减变变动动的的金金额额，并并将将其其增增减减变变动动的的金金额额予予以以抵抵销销。其其抵抵销销分分录录与与第第二二期期编编制的抵销分录相同。制的抵销分录相同。v【例题】甲公司为乙公司的母公司，上期甲公司的【例题】甲公司为乙公司的母公司，上期甲公司的应收账款中有应收账款中有100100万元为本年向乙公司销售商品发生的万元为本年向乙公司销售商品发生的应收账款，坏账准备提取率为应收账款，
29、坏账准备提取率为5%5%，甲公司对该笔应收，甲公司对该笔应收账款计提的坏账准备为账款计提的坏账准备为5 5万元。乙公司个别资产负债表万元。乙公司个别资产负债表中应付账款中应付账款100100万元系本年向甲公司购进商品发生的应万元系本年向甲公司购进商品发生的应付购货款。本期个别资产负债表中甲公司应收乙公司付购货款。本期个别资产负债表中甲公司应收乙公司的账款仍为的账款仍为100100万元，本期不用补提坏账准备。万元，本期不用补提坏账准备。v借：应付账款借：应付账款 100 100万元万元v 贷：应收账款贷：应收账款 100 100万元万元v借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备 5 5万元万元v
30、 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初 5 5万元万元(二二)内部债权与债务的抵销处理内部债权与债务的抵销处理 2 2其他债权与债务的抵销处理其他债权与债务的抵销处理v【例题】【例题】P P公司公司207207年个别资产负债表中预收账款中有年个别资产负债表中预收账款中有100100万元为万元为D D公司预付账款；应收票据中有公司预付账款；应收票据中有400400万元为万元为D D公司公司207207年向年向P P公司购买商品公司购买商品35003500万元开具的票面金额为万元开具的票面金额为400400万元的商万元的商业承兑汇票；业承兑汇票；D D公司应付债券公司应付债券200200万元为万元
31、为D D公司所持有。对此，公司所持有。对此，在编制合并资产负债表时应编制如下抵销分录：在编制合并资产负债表时应编制如下抵销分录：v（1 1）将内部预收账款与内部预付账款抵销时：）将内部预收账款与内部预付账款抵销时：v借：预收款项借：预收款项 100 100万元万元v 贷：预付款项贷：预付款项 100 100万元万元v（2 2）将内部应收票据与内部应付票据抵销时：）将内部应收票据与内部应付票据抵销时：v借：应付票据借：应付票据 400 400万元万元v 贷：应收票据贷：应收票据 400 400万元万元(二二)内部债权与债务的抵销处理内部债权与债务的抵销处理 2 2其他债权与债务的抵销处理其他债权
32、与债务的抵销处理v（3 3）将持有至到期投资中债券投资与应付债券抵销）将持有至到期投资中债券投资与应付债券抵销时：时：v借：应付债券借：应付债券 200 200万元万元v 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资 200 200万元万元v在某些情况下，债券投资企业持有的企业集团内部成员企业在某些情况下，债券投资企业持有的企业集团内部成员企业的债券并不是从发行债券的企业直接购进，而是在证券市场的债券并不是从发行债券的企业直接购进，而是在证券市场上从第三方手中购进的。在这种情况下，持有至到期投资中上从第三方手中购进的。在这种情况下，持有至到期投资中的债券投资与发行债券企业的应付债券抵销时，可能会出现的
33、债券投资与发行债券企业的应付债券抵销时，可能会出现差额，应当计入合并利润表的投资收益或财务费用项目。差额，应当计入合并利润表的投资收益或财务费用项目。(三三)存货价值中包含的未实现内部存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销处理销售损益的抵销处理v对于期末存货价值中包括的未实现内部销售毛利，从企业集对于期末存货价值中包括的未实现内部销售毛利，从企业集团整体来看，并不是真正实现的利润。从整个企业集团来看，团整体来看，并不是真正实现的利润。从整个企业集团来看，集团内部企业之间的商品购销活动实际上相当于企业内部物集团内部企业之间的商品购销活动实际上相当于企业内部物资调拨活动，既不会实现利润，也不会增
34、加商品的价值。资调拨活动，既不会实现利润，也不会增加商品的价值。v将期末存货价值中包括的这部分销售企业作为利润确认的部将期末存货价值中包括的这部分销售企业作为利润确认的部分，称之为未实现内部销售损益。分，称之为未实现内部销售损益。v借：营业收入借：营业收入（按照集团内部销售企业销售该商品的销售收入）（按照集团内部销售企业销售该商品的销售收入）v 贷：营业成本贷：营业成本（按照销售企业销售该商品的销售成本）（按照销售企业销售该商品的销售成本）v 存货存货（按照当期期末存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额）（按照当期期末存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额）(三三)存货价值中包含的未实现内
35、部存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销处理销售损益的抵销处理v1 1当期内部购进商品并形成存货情况下的抵销处理当期内部购进商品并形成存货情况下的抵销处理v在企业集团内部购进并且在会计期末形成存货的情在企业集团内部购进并且在会计期末形成存货的情况下，一方面将销售企业实现的内部销售收入及其况下，一方面将销售企业实现的内部销售收入及其相对应的销售成本予以抵销，另一方面将内部购进相对应的销售成本予以抵销，另一方面将内部购进形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益予以形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销。抵销。v【例题】【例题】D D公司公司207207年向年向P P公司销售商品公司销售
36、商品l 000l 000万元，其销售万元，其销售成本为成本为800800万元，该商品的销售毛利率为万元，该商品的销售毛利率为2020。P P公司购进的公司购进的该商品该商品207207年全部未实现对外销售而形成期末存货。年全部未实现对外销售而形成期末存货。v 在编制在编制207207年合并财务报表时，应进行如下抵销处理：年合并财务报表时，应进行如下抵销处理：v 借：营业收入借：营业收入 l000 l000万元万元v 贷：营业成本贷：营业成本 l000 l000万元万元v 借：营业成本借：营业成本 200 200万元万元v 贷：存货贷：存货 200 200万元万元v或者：或者：v 借：营业收入借
37、：营业收入 l000 l000万元万元v 贷：营业成本贷：营业成本 800 800万元万元v 存货存货 200 200万元万元(三三)存货价值中包含的未实现内部存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销处理销售损益的抵销处理v2 2连续编制合并财务报表时内部购进商品的连续编制合并财务报表时内部购进商品的抵销处理抵销处理v（1 1）上期内部购进商品全部实现对外销售）上期内部购进商品全部实现对外销售v（2 2）上期内部购进并形成期末存货）上期内部购进并形成期末存货2 2连续编制合并财务报表时内部购进商品的抵销处理连续编制合并财务报表时内部购进商品的抵销处理上期内部购进并形成期末存货上期内部购进并形成
38、期末存货v具体抵销处理程序和方法如下：具体抵销处理程序和方法如下：v(1)(1)将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响进行抵销。即按照上期内部购进存货期期初未分配利润的影响进行抵销。即按照上期内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额：价值中包含的未实现内部销售损益的金额：v借：未分配利润借：未分配利润年初年初v 贷：营业成本贷：营业成本v(2)(2)对于本期发生内部购销活动的，将内部销售收入、内部销对于本期发生内部购销活动的，将内部销售收入、内部销售成本及内部购进存货中未实现内部销售损益予以抵销。即按售
39、成本及内部购进存货中未实现内部销售损益予以抵销。即按照销售企业内部销售收入的金额：照销售企业内部销售收入的金额：v借：营业收入借：营业收入v 贷：营业成本贷：营业成本2 2连续编制合并财务报表时内部购进商品的抵销处理连续编制合并财务报表时内部购进商品的抵销处理上期内部购进并形成期末存货上期内部购进并形成期末存货v(3)(3)将期末内部购进存货价值中包含的未实现内部销将期末内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销。对于期末内部购买形成的存货售损益予以抵销。对于期末内部购买形成的存货(包括包括上期结转形成的本期存货上期结转形成的本期存货)，应按照购买企业期末内部，应按照购买企业期末内部购
40、入存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额：购入存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额：v借：营业成本借：营业成本v 贷：存货贷：存货v【例题】甲公司为乙公司的母公司，上期乙公司从【例题】甲公司为乙公司的母公司，上期乙公司从甲公司购入甲公司购入800800万元的存货，甲公司的销售毛利率为万元的存货，甲公司的销售毛利率为20%20%，上期乙公司期末存货中有，上期乙公司期末存货中有800800万元内部购进存货，万元内部购进存货，即上期全部未实现对外销售。假定本期仍未实现对外即上期全部未实现对外销售。假定本期仍未实现对外销售。销售。v抵销分录为：抵销分录为：v借：未分配利润借：未分配利润年初年初
41、160 160万元万元v 贷：营业成本贷：营业成本 160 160万元万元v借：营业成本借：营业成本 160 160万元万元v 贷：存货贷：存货 160 160万元万元v【例题】甲公司为乙公司的母公司，上期乙公司从甲【例题】甲公司为乙公司的母公司，上期乙公司从甲公司购入公司购入800800万元的存货，甲公司的销售毛利率为万元的存货，甲公司的销售毛利率为20%20%，上期乙公司期末存货中有，上期乙公司期末存货中有800800万元内部购进存货，即万元内部购进存货，即上期全部未实现对外销售。本期乙公司又从甲公司购上期全部未实现对外销售。本期乙公司又从甲公司购入商品入商品16001600万元。乙公司本
42、期实现对外销售收入万元。乙公司本期实现对外销售收入16801680万元，销售成本万元，销售成本14001400万元，期末存货万元，期末存货10001000万元。万元。v期末内部购入存货价值中包含的未实现内部销售损益期末内部购入存货价值中包含的未实现内部销售损益v=1000=1000万元万元20%=20020%=200万元万元v抵销分录为：抵销分录为：v借：未分配利润借：未分配利润年初年初 160 160万元万元v 贷：营业成本贷：营业成本 160 160万元万元v借：营业收入借：营业收入 1600 1600万元（本期内部销售业务）万元（本期内部销售业务）v 贷：营业成本贷：营业成本 1600
43、1600万元万元v借：营业成本借：营业成本 200 200万元万元v 贷：存货贷：存货 200 200万元万元v（期末内部购入存货价值中包含的未实现内部销售损（期末内部购入存货价值中包含的未实现内部销售损益）益）(四四)内部固定资产交易的抵销处理内部固定资产交易的抵销处理 v内部固定资产交易是指企业集团内部发生交易的一内部固定资产交易是指企业集团内部发生交易的一方与固定资产有关的购销业务。方与固定资产有关的购销业务。v对于企业集团内部固定资产交易，根据销售企业销对于企业集团内部固定资产交易，根据销售企业销售的是产品还是固定资产，可以将其划分为两种类型：售的是产品还是固定资产，可以将其划分为两种
44、类型：v第一种类型第一种类型是企业集团内部企业将自身生产的产品是企业集团内部企业将自身生产的产品销售给企业集团内的其他企业作为固定资产使用；销售给企业集团内的其他企业作为固定资产使用；v第二种类型第二种类型是企业集团内部企业将自身的固定资产是企业集团内部企业将自身的固定资产出售给企业集团内的其他企业作为固定资产使用；出售给企业集团内的其他企业作为固定资产使用；(四四)内部固定资产交易的抵销处理内部固定资产交易的抵销处理 v此外，还有另一类型的内部固定资产交易，即企业此外，还有另一类型的内部固定资产交易，即企业集团内部企业将自身使用的固定资产出售给企业集团集团内部企业将自身使用的固定资产出售给企
45、业集团内的其他企业作为普通商品销售。这种类型的固定资内的其他企业作为普通商品销售。这种类型的固定资产交易，在企业集团内部发生得极少，一般情况下发产交易，在企业集团内部发生得极少，一般情况下发生的金额也不大。生的金额也不大。1 1内部交易形成的固定资产在购入当期的抵销处理内部交易形成的固定资产在购入当期的抵销处理v抵销处理程序如下：抵销处理程序如下：v(1)(1)将与内部交易形成的固定资产相关的销售收入、将与内部交易形成的固定资产相关的销售收入、销售成本以及原价中包含的未实现内部销售损益予以销售成本以及原价中包含的未实现内部销售损益予以抵销。抵销。v(2)(2)将内部交易形成的固定资产当期多计提
46、的折旧费将内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧费和累计折旧（或少计提的折旧费和累计折旧）予以抵和累计折旧（或少计提的折旧费和累计折旧）予以抵销。销。v【例题】【例题】D D公司以公司以300300万元的价格将其生产的产品销售给万元的价格将其生产的产品销售给P P公司，公司，其销售成本为其销售成本为270270万元，因此该内部固定资产交易实现的销售万元，因此该内部固定资产交易实现的销售利润利润3030万元。万元。P P公司购买该产品作为管理用固定资产使用，按公司购买该产品作为管理用固定资产使用，按300300万元入账。假设万元入账。假设P P公司对该固定资产按公司对该固定资产按3 3年的使用寿
47、命采用年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为年限平均法计提折旧，预计净残值为0 0。该固定资产交易时间。该固定资产交易时间为为20072007年年1 1月月1 1日，为简化抵销处理，假定日，为简化抵销处理，假定P P公司该内部交易形公司该内部交易形成的固定资产成的固定资产20072007年按年按l2l2个月计提折旧。个月计提折旧。v抵销处理如下：抵销处理如下：v(1)(1)与该固定资产相关的销售收入、销售成本以及原价中包含与该固定资产相关的销售收入、销售成本以及原价中包含的未实现内部销售损益的抵销。的未实现内部销售损益的抵销。v借：营业收入借：营业收入 300 300万元万元v 贷：
48、营业成本贷：营业成本 270 270万元万元v 固定资产固定资产原价原价 30 30万元万元v(2)(2)该固定资产当期多计提折旧额的抵销该固定资产当期多计提折旧额的抵销v300300万元万元33年年=100=100万元（当年实际的折旧额）万元（当年实际的折旧额）v270270万元万元33年年=90=90万元（按抵销其原价中包含的未实万元（按抵销其原价中包含的未实现内部销售损益后的原价计提的折旧额）现内部销售损益后的原价计提的折旧额）v100100万元万元9090万元万元=10=10万元（当期多计提的折旧额）万元（当期多计提的折旧额）v借：固定资产借：固定资产累计折旧累计折旧 10 10万元万
49、元v 贷：管理费用贷：管理费用 10 10万元万元2 2内部交易形成的固定资产在以后会计期间的内部交易形成的固定资产在以后会计期间的抵销处理抵销处理v（1 1）将原价中包含的未实现内部销售损益的金额予）将原价中包含的未实现内部销售损益的金额予以抵销以抵销 v借：未分配利润借：未分配利润年初年初v 贷：固定资产贷：固定资产原价原价v（2 2）将以前会计期间累计多计提的折旧额予以抵销）将以前会计期间累计多计提的折旧额予以抵销 v借：固定资产借：固定资产累计折旧累计折旧v 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初v（3 3）将本期多计提的折旧额予以抵销）将本期多计提的折旧额予以抵销v借：固定资产借：固定
50、资产累计折旧累计折旧v 贷：管理费用贷：管理费用v【例例题题】D D公公司司以以300300万万元元的的价价格格将将其其生生产产的的产产品品销销售售给给P P公公司司，其其销销售售成成本本为为270270万万元元，因因此此该该内内部部固固定定资资产产交交易易实实现现的的销销售售利利润润3030万万元元。P P公公司司购购买买该该产产品品作作为为管管理理用用固固定定资资产产使使用用，按按300300万万元元入入账账。假假设设P P公公司司对对该该固固定定资资产产按按3 3年年的的使使用用寿寿命命采采用用年年限限平平均均法法计计提提折折旧旧，预预计计净净残残值值为为0 0。该该固固定定资资产产交交