新新新合并报表.doc

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1、企业合并财务报表的编制问题 内容摘要：合并财务报表,是以企业集团内纳入合并范围的各成员作为会计主体,在其所编报的个别财务报表基础上,由集团中的母公司运用一整套合并程序和方法所编制的,综合反映企业集团经营成果、财务状况及其现金流量变动情况的财务报表。合并财务报表的合理编制,在一定程度上能有效地防止母公司来任意操纵利润、扭曲会计信息,从而提高合并财务报表的可靠性和相关性,来把握其中的规律,指导以后的工作，本文就如何编制合并财务报表作初步控讨。 关键词： 合并财务报表、编制、企业集团、影响、思考 一、合并财务报表编制概述合并财务报表是综合反映母公司和其所控制子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果

2、和现金流量的报表。近年来,随着我国市场经济体制的建立和完善,现代企业制度的建立以及证券市场的发展,企业合并业务不断发展,企业合并已成为影响现代社会经济发展的重要因素,企业集团合并财务报表的编制显得尤为重要。以前我国一直没有完整的合并财务报表准则,在实务中是根据1995年财政部颁布的合并会计报表暂行规定进行会计处理的,2006年2月我国正式颁布了企业会计准则第33号合并财务报表,对集团公司如何编制企业合并财务报表作了进一步规范。对于同一控制下的企业合并，企业合并准则中规定的会计处理方法类似于权益结合法。在该方法下，编制合并资产负债表时，被合并方的各项资产、负债，应当按其账面价值计量。合并方在合并

3、中取得的净资产的账面价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额应调整所有者权益的相关项目。而在编制合并利润表和合并现金流量表时，无论该项合并发生在报告期的哪一时点，两表均反映的是由母子公司构成的报告主体自合并当期期初至合并日实现的损益及现金流量情况。相对应的，合并资产负债表的留存收益项目，应当反映母子公司如果一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润的情况。 （一）合并财务报表的范围 合并财务报表的合并范围是指纳入合并财务报表编报的子公司的范围,确定合并范围应当以控制为基础,具体的确定方法可分为两种:一般情况下的控制和特殊情况下的控制。一般情况下的控制

4、是指母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权及以所有权加其他方式达到控制;特殊情况下的控制是指以下几种情况:一是母公司根据其特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的的主体,向企业提供融资、商品或劳务以支持其主要经营活动;二是母公司实质上具有控制或控制特殊目的主体或其资产的决策权包括在特殊目的主体成立后才开始存在的某些决策权力,通常采用预先设定经营计划方式授权;三是通过章程、合同或协议等,母公司实质上具有获取特殊目的主体大 （二）合并财务报表特点特殊的会计主体。合并财务报表的主体是由母公司和子公司若干法人组成的企业集团会计主体,是经济意义上的会计主体,不是法律主体。母公司编制合并

5、财务报表,并不是企业集团中所有企业都必须编制合并财务报表。合并财务报表以个别会计报表为基础编制。连续编制合并财务报表时的连续抵消。合并财务报表编制方法独特。合并财务报表是对纳入合并范围的个别会计报表的数据进行加总的基础上,通过编制抵消分录将企业集团内部的经济业务对合并财务报表的影响予以抵消。（三）合并财务报表程序 合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表 为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。 子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，应当按照母公司的 会计政策对子公司财务

6、报表进行必要的调整；或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。母公司应当统一子公司的会计期间，使子公司的会计 期间与母公司保持一致。 子公司的会计期间与母公司不一致的，应当按照母公司的会计期 间对子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的会计期 间另行编报财务报表。 在编制合并财务报表时，子公司除了应当向母公司提 供财务报表外，还应当向母公司提供下列有关资料：（1）采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额；（2）与母公司不一致的会计期间的说明； （3）与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料； （4）所有者权益变动的有关资料；（5）编制合并财务报表所需要的其他资

7、料。 （四）合并财务报表出现问题的解决方法合并资产负债表：合并资产负债表应当以母公司和子公司的资产负债表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并资产负债表的影响后，由母公司合并编制。母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额应当相互抵销，同时抵销相应的长期股权投资减 值准备。 在购买日，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额，应当在商誉项目列示。商誉发生减值的，应当按照经减值测试后的金额列示。 各子公司之间的长期股权投资以及子公司对母公司的长期股权投资，应当比照上述规定，将长期股权投资与其对应的子公司或母公司

8、所有者权益中所享有的份额相互抵销。 母公司与子公司、子公司相互之间的债权与债务项目应当相互抵销，同时抵销应收款项的坏账准备和债券投资的减值准备。母公司与子公司、子公司相互之间的债券投资与应付债券相互抵销后，产生的差额应当计入投资收益项目。（3）母公司与子公司、子公司相互之间销售商品（或提供劳务，下同）或其他方式形成的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等所包含的未实现内部销售损益应当抵销。对存货、固定资产、工程物资、在建工程和无形资产等计提的跌价准备或减值准备与未实现内部销售损益相关的部分应当抵销。（4）母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对合并资产负债表的影响应当抵销。子

9、公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示。母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数。因非同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。母公司在报告期内处置子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。 合并利润表：合并利润表应当以母公司和子公司的利润表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并利润表的影响后，由母公司合并编制。（1）母公司与子公司、子公司相互之间销售商品所产生

10、的营业收入和营业成本应当抵销。母公司与子公司、子公司相互之间销售商品，期末全部实现对外销售的，应当将购买方的营业成本与销售方的营业收入相互抵销。母公司与子公司、子公司相互之间销售商品，期末未实现对外销售而形成存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等资产的，在抵销销售商品的营业成本和营业收入的同时，应当将各项资产所包含的未实现内部销售损益予以抵销。 （2）在对母公司与子公司、子公司相互之间销售商品形成的固 定资产或无形资产所包含的未实现内部销售损益进行抵销的同时，也 应当对固定资产的折旧额或无形资产的摊销额与未实现内部销售损益相关的部分进行抵销。（3）母公司与子公司、子公司相互之间持有对方

11、债券所产生的投资收益，应当与其相对应的发行方利息费用相互抵销。（4）母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益应当抵销。（5）母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对合并利润表的影响应当抵销。子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表中净利润项目下以“少数股东损益”项目列示。子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东 在该子公司期初所有者权益中所享有的份额，其余额应当分别下列情况进行处理：公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的，该项余额应当冲减少数股东权益；（2）公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的，该项余额应当冲减母

12、公司的所有者权益。该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前，应当全部归属于母公司的所有者权益。母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。因非同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。 合并现金流量表：合并现金流量表应当以母公司和子公司的现金流量表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并现金流量表的影响后，由母公

13、司合并编制。本准则提及“现金”时，除非同时提及现金等价物，均包括现金和 现金等价物。 编制合并现金流量表应当符合下列要求：母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量应当抵销。母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金，应当与分配股利、利润或偿付利息支付的现金相互抵销。母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量应当抵销。母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量应当抵销。母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额，应当与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金相

14、互抵销。母公司与子公司、子公司相互之间当期发生的其他内部交易所产生的现金流量应当抵销。合并现金流量表补充资料可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。因非同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表。 合并所有者权益变动表：合并所有者权益变动表应当以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间 发生的内部交易对合并所有

15、者权益变动表的影响后，由母公司合并编制。母公司对子公司的长期股权投资应当与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。 各子公司之间的长期股权投资以及子公司对母公司的长期股权投资，应当比照上述规定，将长期股权投资与其对应的子公司或母公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益应当抵销。母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对所有者权益变动的影响应当抵销。合并所有者权益变动表也可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。有少数股东的，应当在合并所有者权益变动表中增加“少数股东权益”栏目，反映少数股东权益变动的情况。二、我国新会计

16、准则下合并财务报表编制的变化及影响 （一） 我国合并报表编制合并范围的变化 ：1.小规模子公司和特殊行业子公司需纳入合并财务报表范围。这样合并财务报表能反映由母公司和所有子公司构成的企业集团的财务状况和经营成果2.取消了比例合并法,新会计准则明确指出应以控制为标准来界定合并范围,因此在具体实施新会计准则时应从定性标准和定量标准两个方面判断是否存在实质控制。3.对报告期内子公司的添增、处置事项做出了具体的规定。 （二） 我国合并报表编制内容和方法的变化：1.有关编制合并资产负债表的变化 （1）增加了对“在建工程、无形资产的内部销售产生的未实现内部销售损益处理”的规定。（2）新准则规定子公司所有者

17、权益中不属于母公司的份额,应当作为“少数股东权益”在合并资产负债表中的所有者权益项目下列示,而不再作为“少数股东权益”单独在合并资产负债表中反映。（3）新准则要求外币财务报表折算差额中属于少数股东权益的部分,应并入少数股东权益项目中列示。 2.有关编制合并利润表的变化 （1）增加了“对存货、固定资产、在建工程、工程物资和无形资产计提的跌价准备或减值准备与为实现的内部销售损益相关的部分也相应抵销”的规定。（2）新准则规定子公司当期净损益中属于少数规定权益的份额,应在合并利润表净利润项目下的“少数规定损益”项目中列示,而不是以“少数股东损益”在“净利润”项目之前单独列示。3. 编制合并现金流量表的

18、新要求 新准则首次提出了对合并现金流量表的编制要求,具体如下（1）母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量应当抵销。（2）母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量应当抵销。（3）母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金,应当与分配股利、利润或偿付利息支付的现金相互抵销。（4）母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额,应当与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金相互抵销。（5）母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量应当抵销。 4.新准则要求编制合并

19、所有者权益变动表 该表以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础,在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并所有者权益变动表的影响后,由母公司编制。也可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。5. 编制报表时附注披露的内容的变化 新准则对编制报表附注披露的内容增加了几方面:（1）子公司表决权比例披露。（2）子公司向母公司转移资金能力受到严格限制情况的披露。（3）本期不纳入合并范围的原子公司,说明原子公司的名称、注册地、业务性质、母公司的持股比例和表决权比例,本期不再成为子公司的原因等。三、对合并财务报表新准则的思考（一）合并范围的国际比较 1实质性判断原则（控制）的比较 不论是I

20、AS、US GAAP还是我国的33号准则，在确定合并财务报表的合并范围时都以“控制”作实质性判断原则，这一原则的确定使得在判断合并范围上更加清晰。FASB新修订的征求意见稿对合并范围的定义主要以“控制”为基础，定义为：一个经济实体具有指导另一经济实体经营活动的政策和管理的非共享的决策能力，从而由后者正在进行的经济活动中增加自身的利益或限制自身的亏损。IAS对“控制”的定义为：统驭一家公司的财务和经营政策，并以此从该公司的经营活动中获取利益的权利。2004年IASB发布的改进国际会计准则仍以“控制”作为一个主题是否纳入合并会计报表的意见，只是对“控制”概念的界定做了补充，更加注重实质控制原则的应

21、用。我国2006年新颁布的企业会计准则第33号合并财务报表中规定，对控制的定义为：一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策并以此从另一家企业的经营活动中获取利益的权力。我国企业会计准则和国际会计准则与美国会计准则征求意见稿没有本质区别，他们都强调对一个实体的财务和经营决策制定权并以此从该实体中获得经济利益（或限制损失），只是我国和IAS将决策制定权理解为一种权力，而US GAAP将其理解为一种能力。 2关于子公司是否纳入合并范围的具体原则比较 美国征求意见稿对于纳入合并范围的子公司不仅要求法定上的控制，更体现了“有效控制”的思想。美国公认会计原则对控制规定的两个基本特征为：一是母公司具有不可

22、分享的决策制定能力，该能力使得母公司可以指引子公司正在进行的经营活动；二是母公司有能力通过决策权的使用增加从子公司经营或活动中取得的利用和限制从子公司经营活动遭受的损失。改进后的IAS第27号准则对实质控制权也做了详细的说明。其确定存在控制并应纳入合并范围的具体原则：一是母公司直接或间接拥有半数以上表决权；二是母公司虽拥有不足半数以上表决权，但有下列四种情况之一的也可纳入合并范围，即：根据章程或协议，有权决定公司的财务和经营决策；有权任免董事会或类似权力机构的多数成员；在董事会或类似权力机构的会议上有权投多数票。我国第33号具体会计准则的规定为：公司直接或间接拥有被投资单位半数以上表决权，表明

23、母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。我国合并财务报表会计准则与国际会计准则第27号在控制的认定上是一致的，而与US GAAP对有效控制的可辩驳的推动相比，后者要求合并的范围比前者广泛得多。主要体现在：第一，我国和IAS提出的控制主要是指现在拥有的权力；而US GAAP所提出的控制不仅指现在存在的有效控制，还包括为了潜在的控制能力，如持有可转换证券等。关于这一点，我国借鉴了US GAAP的观点，在企业会计准则第33号合并财务报表应用指南中这样规定：以控制为基础规定合并财务报表的合并范围，应当强调实质

24、重于形式，综合考虑所有相关事实和因素进行判断，如投资者的投资情况、投资者之间的相互关系、公司治理结构、潜在表决权等。第二，US GAAP认为拥有足够的少数投票权以及议案的合伙关系、战略联盟和其他资产负债表外的财务筹划等都可能导致有效控制，从而将其纳入合并范围；而IAS更强调多数股权。 3关于子公司不纳入合并范围规定的比较 FASB发布征求意见稿认为“暂时控制”是不应被纳入合并范围的。新的征求意见稿指出：如果母公司在收购之日就已计划在一年内放弃控制权或被要求放弃控制权，则这样的控制是暂时的；如果母公司打算在一年内放弃对子公司的控制权，而由于无法控制的外在因素导致计划无法实现，则仍然视为暂时控制。

25、同时US GAAP也指出“一年规则”不是决定的，如子公司获取之日，管理层不可控的因素很可能要求更多的时间来完成对控制权的处置，那么这种控制权可认为是暂时的。2004年改进后的第27号IAS对子公司不应合并的范围进行了更为严格的限制，即对“暂时控制”采取了与US GAAP征求意见稿中相似的“明线规则”。其中暂时控制被明确为：“购买和持有该子公司就是准备在购买后12个月内处置，并且管理层正在积极地寻找购买者”的情况。我国2006年颁布的企业会计准则第33号合并财务报表应用指南规定仅有不能控制的被投资单位，不纳入合并财务报表的合并范围。2004年改进后的IAS与US GAAP征求意见稿关于子公司豁免

26、并入合并会计报表的条件已趋于一致，豁免条件越来越严格，即只有特定意义上的“临时控制”的子公司才可以不予合并。严格的豁免条件，客观上可以减少实务中一些公司随意变更合并会计报表编制范围的行为，理论上也有利于保证合并报表会计信息的完整性和可比性。目前我国同FASB及IASB均不赞同“非同质排除”的做法，这就有效的减少了母公司通过选择合并对象来操纵利润、扭曲会计信息的范围。 4关于特殊目的实体合并范围规定的比较 2001年的“安然事件”出现后，特殊目的实体的合并问题引起了会计界的非常重视。特殊目的实体是指为了进行租赁、从事研究和开发活动、完成金融资产证券化等具体目标，而采用公司、信托、合伙或非公司实体

27、的形式创立的经济实体。美国财务会计准则委员会于2003年发布的第46号解释公告，要求“如果一公司须承担由某一可变利益实体的活动产生的多数风险或损失，或者有权收取某一可变利益实体的多数剩余报酬，或者两种情况兼有，那么该公司即主要受益方应合并该可变权益实体”，其中的“可变权益实体”包括特殊目的实体、表外融资机构及类似实体。IASB下属的常设解释委员会（SIC）发布的第 12 号解释公告合并：特定目的实体，对于公司是否合并特定目的实体提出了明确的指南。如果公司与特殊目的实体之间关系的实质表明特殊目的实体是由公司控制的，则应合并特殊目的实体。我国 2006年2月15日颁布的企业会计准则第 33 号合并

28、财务报表规定：母公司控制的特殊目的主体也应纳入合并财务报表的合并范围。但未对特殊目的实体做出具体规定。 四、对合并财务报表不足及改进的意见（一） 我国合并财务报表新准则存在问题 1. 合并范围的规定应进一步详细（1）复杂持股合并的问题。新会计准则没有就如何计算间接拥有比例的方法做出明确的规定, 选用的方法既可以依据加法原则也可以依据乘法原则,因而容易造成对于同一持股关系的合并业务会因不同会计人员的不同理解而做出不同的合并处理,得出不同的结论,从而导致最后提供的合并财务信息不一致。（2）关于暂时性控制的问题。新会计准则强调以控制为标准界定合并范围,但对暂时控制并未明确说明。 2. 内部抵销处理

29、例如:对于存货的购销,若两公司间的生产、销售存在上、下游关系,则两者之间的销售应进行抵销。若两公司间的销售只是偶尔发生,其金额对集团公司的经营成果影响很小, 本文认为可以根据重要性和成本效益原则,不必进行抵销。 3. 与国际会计准则的衔接 我国市场经济尚处于发育阶段,特别是国有企业相互之间的交易比较多,且关联交易较为普遍,交易价格显失“公允”的可能性很大。所以我们必然是既要吸收借鉴国际财务报告准则,尽量与国际财务报告准则协调,又不能简单地照搬照抄国际财务报告准则。 对合并财务报表新准则顺利实施的建议新准则的顺利实施必然需要各管理部门围绕新会计准则制定出其他相关规范及采取一系列相应措施,使新准则

30、在实施过程中真正达到对会计信息质量的要求。（1）加强对相关人员的业务培训,完善证券监督相关法规。组织企业会计从业人员的进行业务培训,是保证新会计准则有效实施最基础最有效的环节。同时加强对注册会计师、注册税务师的业务培训,有助于提高其专业胜任能力与执业水平,保证执业质量,以监督会计从业人员的行为。广泛宣传新准则,并解答会计从业人员在实际操作过程中的困难。（2）及时出台相关的审计实务公告,尽快开发出符合新会计准则、新审计准则的软件。随着投资者、债权人和社会公众等保护自身合法权益意识的提高,今后企业财务报表的使用者对注册会计师的执业质量的关注和要求也会不断增强。（二）我国合并财务报表的建议1.控制规

31、定的不足及改进意见 从以上国内外对“控制”定义的比较可以看出我国会计准则缺少对“暂时性控制” 的规定。一旦企业集团收购一子公司，不是为了通过影响其子公司的财务和经营活动来获取未来利益，而只是为了在短时间再出售获利，这时就出现了暂时控制。而母公司正好利用这一不纳入合并财务报表的“暂时性控制”子公司来调节利润，粉饰财务报表。所以我认为，暂时性控制是对控制的重要补充，对于准确控制的定义、减少人为操纵的可能性具有重要作用，建议将暂时性控制的规定写入会计准则，并将其具体化、准确化，作到尽量清楚、详细。可参照美国会计准则和国际会计准则的规定，把企业计划在12个月内出售、并在积极寻找买家的子公司作为暂时性控

32、制子公司，不纳入合并范围。同时规定，对于暂时控制的子公司的相关财务信息应在会计报表附注中单独列示反映，并进行充分披露，以满足潜在投资者、债权人以及社会公众对这些信息的需求。 2新准则中部分措词的不足及改进意见 纵览我国企业会计准则有关合并范围的规定，都是在对“企业”、“公司”进行限定，而并没有提到“实体”。我认为，在会计准则中应尽量做到措词准确。我国现阶段的经济市场也存在着越来越多的非企业实体，被控制者的组织形式日趋多元化，如果只强调对“企业”的合并，而忽略了对非企业实体的合并，必然会导致合并信息不准确。建议参考国际会计准则中的措词，将“企业”以“实体”来代替，使合并范围更加完整。 3对特殊目

33、的实体规定的建议 至今我国会计准则还未对特殊目的实体做出具体规定，虽然我国还不像市场经济发达国家那样将特殊目的实体发展成了一项金融创新的普遍手段，但我国经济生活中确已存在了特殊目的实体，如中集集团应收款的证券化。可见制定这方面的规定势在必行。本人认为，首先，应借鉴国际上的相关规定，对特殊目的实体进行界定。其次，充分考虑报告实体是否控制着特殊目的实体的经营、决策、收益和风险，对特殊目的实体进行合并范围界定。由于特殊目的实体的特殊性，在两公司经营范围存在较大出入或其他情况下，将其报表并入报告实体报表并不一定可行，但可规定将其报表予以披露，以避免留下可操纵的空间。此外，随着经济的发展，特殊目的实体还

34、会出现越来越多的组织形式，单纯地通过己有的规定对特殊目的实体进行辨认和管理是不够的。建议：应加强、规范公司的决策信息披露制度，要求公司董事会会议必须有记录，当涉及到公司资金变动或产生抵押、担保时，必须将会议记录予以披露，因为每一次的公司决策及资金变动，都可能产生未来形式的特殊目的实体，这时只能通过建立决策信息披露制度对其进行约束和管理，将相关信息反映给社会公众。 五、披露 企业应当在附注中披露下列信息：1.子公司的清单，包括企业名称、注册地、业务性质、母公司的持股比例和表决权比例。2.母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位表决权不足半数但能对其形成控制的原因。3.母公司直接或通过其他子公司间

35、接拥有被投资单位半数以上的表决权但未能对其形成控制的原因。4.子公司所采用的与母公司不一致的会计政策，编制合并财务报表的处理方法及其影响。5.子公司与母公司不一致的会计期间，编制合并财务报表的处理方法及其影响。6.本期增加子公司，按照企业会计准则第20 号企业合并的规定进行披露。7.本期不再纳入合并范围的原子公司，说明原子公司的名称、注册地、业务性质、母公司的持股比例和表决权比例，本期不再成为子公司的原因，其在处置日和上一会计期间资产负债表日资产、负债 和所有者权益的金额以及本期期初至处置日的收入、费用和利润的金额。8.子公司向母公司转移资金的能力受到严格限制的情况。9.需要在附注中说明的其他

36、事项。 综上所述 合并财务报表是在市场经济条件下,企业集团化发展进程中对外披露会计信息的规范要求和有效手段。本文针对新合并财务报表准则与旧准则的相关差异,验证了新准则下会计信息的有效性以及有用性的提高。具体体现在:新合并财务报表准则规定的合并范围提高了会计信息的有效性,即比较能够真实反映企业集团整体财务状况和经营成果。新合并财务报表准则在其他方面对会计信息的有用性产生的影响。包括:我国合并报表编制内容和方法的演变及影响,个别财务报表调整的演变及影响,内部会计事项抵销的特殊问题处理的演变及影响等。 参考文献: 1.财务会计准则委员会.财务会计准则.北京:经济科学出版 2.会计准则委员会.会计准则2010.北京:中国财政经济出版 3.中华人民共和国财政部.企业会计准则2010.北京:经济科学出版社4.合并财务报表合并范围的国际比较，财务与会计，200115.金融工具会计准则制定研究2009.复旦大学出版社 6. 合并范围的界定研究，经济论坛