合并报表编制举例.doc

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1、五、合并报表编制举例一、按权益法调整对子公司的长期股权投资【例1】假设P公司能够控制S公司，S公司为股份。207年12月31日，P公司个别资产负债表中对S公司的长期股权投资的金额为3000万元，拥有S公司80%的股份。P公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。20X7年1月1日，P公司用银行存款3000万元购得S公司80%的股份(假定P公司与S公司的企业合并不属于同一控制下的企业合并)。P公司备查簿中记录的S公司在207年1月1日可辨认资产、负债及或有负债的公允价值的资料见表l。20X7年1月1日，S公司股东权益总额为3500万元，其中股本为2000万元，资本公积为1 500万元

2、，盈余公积为0元，未分配利润为0元。20X7年，S公司实现净利润1 000万元，提取法定公积金100万元，向P公司分派现金股利480万元，向其他股东分派现金股利120万元，未分配利润为300万元。S公司因持有的可供出售的金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为100万元。207年12月31日，S公司股东权益总额为4000万元，其中股本为2000万元，资本公积为1600万元，盈余公积为100万元，未分配利润为300万元。假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致，不考虑P公司和S公司及合并资产、负债的所得税影响。分析：企业会计准则第2号长期股权投资规定，投资企业在确认应享有被投资单位净损益

3、的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。在本例中，P公司在编制合并财务报表时，应当首先根据P公司的备查簿中记录的S公司可辨认资产、负债在购买日(207年1月1日)的公允价值的资料(见表1)，调整S公司的净利润。按照P公司备查簿中的记录，在购买日，S公司可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与账面价值存在差异仅有一项，即A办公楼，公允价值高于账面价值的差额为100万元(700万元600万元)，按年限平均法每年应补计提的折旧额为5万元(100万元20年)。假定A办公楼用于S公司的总部管理。在合并工作底稿(见表4)中应作的调整分录如下：

4、（1）借：管理费用 5贷：固定资产累计折旧 5据此，以S公司207年1月1日各项可辨认资产等的公允价值为基础，重新确定的S公司207年的净利润为995万元(1 000万元一5万元)。207年12月31日，P公司对S公司的长期股权投资的账面余额为3000万元(假定未发生减值)。根据合并报表准则的规定，在合并工作底稿中将对S公司的长期股权投资由成本法调整为权益法。有关调整分录如下：（2）借：长期股权投资S公司 796 贷：投资收益S公司 796确认P公司在207年S公司实现净利润995万元中所享有的份额796万元(99580%)。（3）借：投资收益S公司 480贷：长期股权投资S公司 480确认P

5、公司收到S公司207年分派的现金股利，同时抵销原按成本法确认的投资收益480万元。（4）借：长期股权投资S公司 80贷：资本公积其他资本公积S公司 80确认P公司在207年S公司除净损益以外所有者权益的其他变动中所享有的份额80万元(资本公积的增加额100万元80%)。在连续编制合并财务报表的情况下，应编制如下调整分录：借：长期股权投资S公司 396(79648080)贷：未分配利润年初 316资本公积其他资本公积S公司 80二、编制合并资产负债表时应进行抵销处理的项目(一)长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理【例2】沿用【例1】，20X7年12月31日P公司对S公司长期股权投资经调整后的

6、金额为3396万元(投资成本3000万元权益法调整增加的长期股权投资396万元)与其在S公司经调整的股东权益总额中所享有的金额3276万元(股东权益账面余额4000万元A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额100万元A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额按20年计提的折旧额5万元)X80%之间的差额，为商誉。至于S公司股东权益中20%的部分，即819万元【(股东权益账面余额4000万元A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额100万元A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额按20年计提的折旧额5万元)X20%】则属于少数股东权益，在抵销处理时应作为少数股东权益处理。其抵销分录如下：（5）借

7、：股本 2 000资本公积年初 1 600本年 100盈余公积年初 0本年 100未分配利润年末 295商誉 120贷：长期股权投资 3 396 少数股东权益 819注：商誉120万元3000万元(S公司207年1月1日的所有者权益总额3500万元S公司固定资产公允价值增加额100万元)X80%。 (二)内部债权与债务的抵销处理1应收账款与应付账款的抵销处理在应收账款计提坏账准备的情况下，某一会计期间坏账准备的金额是以当期应收账款为基础计提的。在编制合并财务报表时，随着内部应收账款的抵销，与此相联系也须将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销。内部应收账款抵销时，其抵销分录为：借记“应付账款”项目

8、，贷记“应收账款”项目；内部应收账款计提的坏账准备抵销时，其抵销分录为：借记“坏账准备”项目，贷记“资产减值损失”项目。【例3】P公司207年个别资产负债表(表2)中应收账款475万元为207年向S公司销售商品发生的应收销货款的账面价值，P公司对该笔应收账款计提的坏账准备为25万元。S公司207年个别资产负债表(表3)中应付账款500万元系207年向P购进商品存货发生的应付购货款。在编制合并财务报表时，应将内部应收账款与应付账款相互抵销；同时还应将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，其抵销分录为：（6）借：应付账款 500贷：应收账款 500（7）借：应收账款坏账准备 25贷：资产减值损失 2

9、5其合并工作底稿参见表4。2. 其他债权与债务项目的抵销处理【例4】P公司20X7年个别资产负债表(表342)中预收账款100万元为S公司预付账款；应收票据400万元为S公司207年向P公司购买商品3500万元开具的票面金额为400万元的商业承兑汇票；S公司应付债券200万元为P公司所持有。对此，在编制合并资产负债表时，应编制如下抵销分录：将内部预收账款与内部预付账款抵销时，应编制如下抵销分录：（8）借：预收款项 100贷：预付款项 100将内部应收票据与内部应付票据抵销时，应编制如下抵销分录：（9）借：应付票据 400贷：应收票据 400将持有至至d期投资中债券投资与应付债券抵销时，应编制如

10、下抵销分录：（10）借：应付债券 200贷：持有至到期投资 200(三)存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销处理在编制合并资产负债表时，应当将存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销。编制抵销分录时，按照集团内部销售企业销售该商品的销售收人，借记“营业收入”项目，按照销售企业销售该商品的销售成本，贷记“营业成本”项目，按照当期期末存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额，贷记“存货”项目。在企业集团内部购进并且在会计期末形成存货的情况下，如前所述，一方面将销售企业实现的内部销售收人及其相对应的销售成本予以抵销，另一方面将内部购进形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销。【例5】S

11、公司207年向P公司销售商品1000万元，其销售成本为800万元，该商品的销售毛利率为20%。P公司购进的该商品207年全部未实现对外销售而形成期末存货。在编制207年合并财务报表时，应进行如下抵销处理：(11)借：营业收入 1 000贷：营业成本 1000(12)借：营业成本 200贷：存货 200(四)内部固定资产交易的抵销处理购买企业购进的固定资产，在其个别资产负债表中以支付的价款作为该固定资产的原价列示，因此首先就必须将该固定资产原价中包含的未实现内部销售损益予以抵销。其次，购买企业对该固定资产计提了折旧，折旧费计入相关资产的成本或当期损益。由于购买企业是以该固定资产的取得成本作为原价

12、计提折旧；取得成本中包含未实现内部销售损益，在相同的使用寿命下，各期计提的折旧费要大于不包含未实现内部销售损益时计提的折旧费，因此还必须将当期多计提的折旧额从该固定资产当期计提的折旧费中予以抵销。其抵销处理程序如下：(1)将与内部交易形成的固定资产相关的销售收入、销售成本以及原价中包含的未实现内部销售损益予以抵销。(2)将内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧费和累计折旧(或少计提的折旧费和累计折旧)予以抵销。从单个企业来说，对计提折旧进行会计处理时，一方面增加当期的费用或计入相关资产的成本，另一方面形成累计折旧。因此，对内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧费抵销时，应按当期多计提的折旧额，

13、借记“固定资产累计折旧”项目，贷记“管理费用”等项目(为便于理解；本节有关内部交易形成的固定资产多计提的折旧费的抵销，均假定该固定资产为购买企业的管理用固定资产，通过“管理费用”项目进行抵销)。【例6】S公司以300万元的价格将其生产的产品销售给P公司，其销售成本为270万元，因此该内部固定资产交易实现的销售利润30万元。P公司购买该产品作为管理用固定资产使用，按300万元入账。假设P公司对该固定资产按3年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。该固定资产交易时间为207年1月l日，本章为简化抵销处理，假定P公司该内部交易形成的固定资产按12个月计提折旧。有关抵销处理如下与该固定资产

14、相关的销售收入、销售成本以及原价中包含的未实现内部销售损益的抵销。（13）借：营业收入 300贷：营业成本 270固定资产原价 30该固定资产当期多计提折旧额的抵销。该固定资产折旧年限为3年，原价为300万元，预计净残值为0，当年计提的折旧额为100万元，而按抵销其原价中包含的未实现内部销售损益后的原价计提的折旧额为90万元，当期多计提的折旧额为10万元。本例中应当按10万元分别抵销管理费用和累计折旧。（14）借：固定资产累计折旧 10贷：管理费用 10通过上述抵销分录，在合并工作底稿中固定资产累计折旧额减少10万元，管理费用减少10万元，在合并财务报表中该固定资产的累计折旧为90万元，该固定

15、资产当期计提的折旧费为90万元。【例7】假设P公司将其账面价值为130万元某项固定资产以120万元的价格出售给S公司仍作为管理用固定资产使用。P公司因该内部固定资产交易发生处置损失10万元。假设S公司以120万元作为该项固定资产的成本入账，S公司对该固定资产按5年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。该固定资产交易时间为20X7年6月29日，S公司该内部交易固定资产在20X7年按6个月计提折旧。本例有关抵销处理如下：该固定资产的处置损失与固定资产原价中包含的未实现内部销售损益的抵销。（15）借：固定资产原价 10 贷：营业外支出 10该固定资产当期少计提折旧额的抵销。该固定资产折旧

16、年限为5年，原价为120万元，预计净残值为0，207年计提的折旧额为12万元，而按抵销其原价中包含的未实现内部销售损益后的原价计提的折旧额为13万元，当期少计提的折旧额为1万元。本例中应当按1万元分别抵销管理费用和累计折旧。（16）借：管理费用 1贷：固定资产累计折旧 1通过上述抵销分录，在合并工作底稿中固定资产累计折旧额增加1万元，管理费用增加1万元，在合并财务报表中该固定资产的累计折旧为13万元，该固定资产当期计提的折旧费为13万元。其合并工作底稿如表4。在连续编制合并财务报表时，其抵销分录为：借：盈余公积年初 未分配利润贷：固定资产累计折旧 1三、编制合并利润表时应进行抵销处理的项目(一

17、)内部营业收入和内部营业成本的抵销处理 1.内部相互销售商品，期末全部实现对外销售【例9】假设P公司207年利润表的营业收入中有3 500万元，系向S公司销售产品取得的销售收入，该产品销售成本为3000万元。S公司在本期将该产品全部售出，其销售收入为5000万元，销售成本为3500万元，并分别在其利润表中列示。对此，编制合并利润表将内部销售收入和内部销售成本予以抵销时，应编制如下抵销分录：（17）借：营业收入 3500 贷：营业成本 35002.母公司与子公司、子公司之间销售商品，期末未实现对外销售而形成存货的抵销处理3.母公司与子公司、子公司之间销售商品，期末部分实现对外销售、部分形成期末存

18、货的抵销处理将【例9】和【例5】的抵销处理合在一起，就是第三种情况下的抵销处理。其抵销处理如下：借：营业收入 4500(3500十1000)贷：营业成本 4500(3500十1000)借：营业成本 200(0200)贷：存货 200(0十200)(二)购买企业内部购进商品作为固定资产、无形资产等资产使用时的抵销处理(三)内部应收款项计提的坏账准备等减值准备的抵销处理(四)内部投资收益(利息收入)和利息费用的抵销处理【例10】沿用【例4】，假设S公司207年确认的应向P公司支付的债券利息费用总额为20万元(假定该债券的票面利率与实际利率相差较小)。在编制合并利润表时，应将内部债券投资收益与应付债

19、券利息费用相互抵销，其抵销分录为： （18）借：投资收益 20 贷：财务费用 20(五)内部相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销处理【例11】沿用【例1】，假设P公司和S公司20X7年度所有者权益变动表如表10示S公司为非全资子公司，P公司拥有其80%的股份。在合并工作底稿中P公司按权益法调整的S公司本期投资收益为316万元(995万元80%480万元)，S公司本期少数股东损益为79万元(995万元20%120万元)。S公司年初未分配利润为O元，S公司本期提取盈余公积100万元、分派现金股利600万元、未分配利润295万元(300万元一5万元)。为此，进行抵销处理时，应编制如下抵销分录

20、：（19）借：投资收益 796少数股东损益 199未分配利润年初 0贷：提取盈余公积 100对所有者(或股东)的分配 600未分配利润年末 295表1 P公司备查簿 207年1月1日 单位：万元项目账目价值公允价值公允价值与账面价值的差额合并报表调整余额备注S公司流动资产3 8003 800流动资产1 9002 000其中：固定资产A办公楼600700100（1）5695该办公楼的剩余折旧年限为20年，采用年限平均法计提折旧资产总计5 7005 800流动负债1 3001 300非流动负债900900负债总计2 2002 200股本2 0002 000资本公积1 5001 600100盈余公积

21、00未公配利润00股东权益总计3 5003 600负债和股东权益总计5 7005 800表2 资产负债表（简表）会编制单位：P公司 207年31日 单位：万元资产其末余额年初余额负债和所有者权益（或股东权益）其末余额年初余额流动资产：流动负债：货币资金1 0003 000应付票据1 0001 000应收票据1 4001 000应付账款3 0002 000其中：应收S公司票据400预收款项200300应收账款1 8001 300其中：预收S公司账款100其中：应收S公司账款475应付职工薪酬1 0002 100预付款项770应交税费8001 000存货1 0003 800流动负债合计6 0006

22、 400其中：向S公司购入存货1 000非流动负债：流动资产合计5 9709 100长期借款2 0002 000非流动资产：应付债券600600持有至到期投资200200非流动负债合计2 6002 600其中：持有S公司债券200200负债合计8 6009 000长期股权投资4 7001 700所有者权益（或股东权益）：其中：对S公司投资3 000实收资本（或股本）4 0004 000固定资产4 1003 300资本公积800800其中：向S公司购入固定资产200盈余公积1 000732无形资产630700未分配利润1 200468非流动资产合计9 3005 900所有者权益合计7 0006

23、000资产总计15 60015 000负债和所有者权益总计15 60015 000表3 资产负债表（简表）编制单位：S公司 207年12月31日 单位：万元资产其末余额年初余额负债和股东权益其末余额年初余额流动资产：流动负债：货币资金500300应付票据400300应付票据300100其中：应付票据P公司400应收账款760600应付账款500600预付款项400其中：应付P公司账款500其中：预付P公司账款100预收款项50存货1 1002 900应付职工薪酬100350流动资产合计3 0603 900应交税费60200非流动资产：流动负债合计1 0601 500可供出售金融资产800700

24、非流动负债：持有至到期投资长期借款700700长期股权投资应付债券200200固定资产2 1001 300其中：应付债券P公司200200其中：向P公司购入固定资产108非流动负债合计900900无形资产负债合计1 9601 960非流动资产合计2 9002 000股东权益：股本2 0002 000资本公积1 6001 600其中：可供出售金融资产公允价值变动100盈余公积1000未分配利润3000股东权益合计4 0003 500资产总计5 9605 900负债和股东权益总计5 9605 900表4 利润表(简表)会企02表207年度 单位：万元项 目P公司S公司一、营业收入87006300

25、减：营业成本44504570 营业税金及附加300125销售费用1510管理费用10012财务费用30090资产减值损失25 加：公允价值变动收益(损失以“一”号填列) 投资收益(损失以“一号填列) 500二、营业利润(亏损以“一”号填列)40101493 加：营业外收入 减：营业外支出10三、利润总额（亏损总额以“-”号填列40001493 减：所得税费用1320493四、净利润（净亏损以“-”号填写）26801000表5 现金流量表207年度单位：万元项目P公司S公司一、经营活动产生的现金流量：销售商品、提供劳务收到的现金7 6755 990收到的税费返还收到其他与经营活动有关的现金经营活

26、动现金流入小计7 6755 990购买商品、接受劳务支付的现金1 4203 270支付给职工以及为职工支付现金1 100250支付的各项税费1 820758支付其他与经营活动有关的现金4522经营活动现金流出小计4 3854 300经营活动产生的现金流量净额3 2901 690二、投资活动产生的现金流量：收回投资收到的现金取得投资收益收到的现金500处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额120处置子公司及其他营业单位收到的现金净额收到其他与投资活动有关的现金投资活动现金流入小计620购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金930800投资支付的现金取得子公司及其他营业单位支付

27、的现金净额3 000支付其他与投资活动有关的现金投资活动现金流出小计3 930800投资活动产生的现金流量净额800三、筹资活动产生的现金流量：吸收投资收到的现金取得借款收到的现金收到其他与筹资活动有关的现金筹资活动现金流入小计偿还债务支付的现金分配股利、利润或偿付利息支付的现金1 980690支付其他与筹资活动有关的现金筹资活动现金流出小计1 980690筹资活动产生的现金流量净额1980690四、汇率变动对现金的影响额五、现金及现金等价物净增加额2 000200加：年初现金及现金等价物余额3 000300六、年末现金及现金等价物余额1 000500表6 所有者权益变动表207年 单位：万元

28、项 目P公司S公司实收资本（或股本）资本公积盈余公积未分配利润所有者权益合计实收资本（股本）资本公积盈余公积未分配利润所有者权益合计一、上年年末余额40008007324686000200015000 03500 加：会计政策变更 前期差错更正二、本年年初余额40008007324686000200015000 03500三、本年增减变动数（减少以“”号填列） （一）净利润2680268010001000 （二）直接计入所有者权益的利得和损失 （三）可供出售金融资产公允价值变动净额100100 （四）利润分配268-1948-1680100-700-600 1提取盈余公积268-2680100

29、-100 0 2对所有者（或股东）的分配-1680-1680-600-600四、本年年末余额4000800100012007000200016001003004000表7 合并工作底稿207年 单位：万元项目P公司S公司合计金额抵销分录少数股东权益合并金额报表金额借方贷方报表金额借方贷方借方贷方（利润表项目）8706 30015 000(11)1 000(13)300(17)3 50010 200营业收入4 4504 5709 020(12)200(11)1 000(13)270(17)3 5004 450营业税金及附加300120425425销售费用15102525管理费用10012(1)5

30、117(16)1(14)10108财务费用30090390(18)20370资产减值损失2525(7)250投资收益500(3)480(2)796816(18)20(19)7960营业利润4 0104807961 49355 8145 8174 8254 822营业外支出1010(15)100利润总额4 0004807961 49355 8045 8174 8354 822所得税费用1 3204931 8131 813净利润2 6804807961 00053 9915 8174 8353 009少数股东损益(19)199199199归属于母公司所有者的净利润2 810(所有者权益变动表项目)

31、未分配利润年初4680468(19)0468利润分配1 9487002 468(19100(19)600)1 948项目P公司S公司合计金额抵销分录少数股东权益合并金额报表金额借方贷方报表金额借方贷方借方贷方未分配利润年末1 20048079630051 811(5)2956 311(19)2955 8301 330归属于少数股东的未分配利润年初00少数股东损益199199对少数股东的利润分配120120归属于少数股东的未分配利润年末7979资本公积年初8001 5001002 400(5)1 600800可供出售金融资产公允价值变动净额100100(5)1000权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响(4