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1、新会计准则执行行中的重点难难点问题第一部分：我国国企业会计准准则体系架构构及需要说明明的问题一、我国企业会会计准则体系系的基本架构构图第一层次：基本本准则第二层次：具体体准则和指南南第三层次：解释释公告企业会计准则解解释第1号（2007年11月16日）（财会200814号）企业会计准则解解释第2号（2008年8月7日） （财会200811号）企业会计准则解解释第23号号（20099年6月111日） （财财会200098号）二、执行过程中中需要说明的的问题1、执行新准则则体系的企业业不再执行原原有准则和企企业会计制度度、金融融企业会计制制度，这在在我国会计发发展的历史上上还是第一次次，从会计规规
2、定的表现形形式上也实现现了与国际准准则的充分协协调。问：公司目前尚尚不具备全部部执行新会计计准则的条件件，目前仍在在执行企业业会计制度和和原企业会计计准则，我公公司目前可否否在现执行企企业会计制度度和老准则则的基础上，再再选择部分适适合我公司的的新企业会计计准则执行？答：自20066年2月155日财政部颁颁布新企业业会计准则（以以下简称“新会计准则则”或“新准则”）以来，根根据财政部的的规定，新会会计准则将于于2007年年1月1日率率先在上市公公司实施，鼓鼓励其他企业业执行。从新新会计准则实实施的时间表表来看，自22007年11月1日起在上市公司司施行，20008年在中中央企业实施施，2010
3、0年争取全面面推开，所有有大中型国有有企业全面实实施。l因此，企业业不能在执行行现企业会会计制度和和旧准则（财财政部20006年以前发发表的准则）的的基础上，选选择部分适合合公司的新企企业会计准则则执行。问：小企业是否否执行新企业业会计准则体体系？答：财政部于22004年44月27日以以财会200042号号文发布了小小企业会计制制度（以下下简称本制度度），并要求求2005年年1月1日起起在小企业范范围内执行。另另外，财政部部表示将来会会对小企业单单独制定会计计准则。2、基本准则的的性质：第一，它是准则则的准则； 第二，它能为具具体准则提供供基本概念并并指引方向，所所以，它是所所有具体准则则的基
4、础，为为具体准则的的制定提供理理论上的依据据； 第三，它不同于于所有具体准准则，两者并并不处于同一一层次，基本本准则显然高高于具体准则则，因为可用用来指导、评评估和发展具具体准则； 第四，显而易见见，基本准则则既具有上述述特点，那么么它就不是站站在企业会计计准则体系之之外，而是在在该体系之中中，并处于顶顶尖地位，它它不仅是法规规，而且是比比具体准则更更重要、更基基本的法规。问：中国境内企企业设在境外外的子公司在在境外发生的的有关交易或或事项，境内内不存在且受受相关法律法法规等限制或或交易不常见见，企业会计计准则未作规规范的，如何何进行处理？是否可以直直接按国际财财务报告准则则进行核算？ 答：中
5、国境内企企业设在境外外的子公司在在境外发生的的交易或事项项，境内不存存在且受法律律法规等限制制或交易不常常见，企业会会计准则未作作出规范的，可可以将境外子子公司已经进进行的会计处处理结果，在在符合企业业会计准则-基本准则则的原则下下，按照国际际财务报告准准则进行调整整后，并入境境内母公司合合并财务报表表的相关项目目。3、会计科目和和主要账务处处理的定位更更科学l会计准则主主要规范会计计要素的确认认、计量和报报告，应当严严格执行；在在符合会计准准则确认、计计量和报告的的前提下，会会计记录方法法可以灵活，包包括会计科目目的名称以及及主要账务处处理，因此，将将会计科目及及主要账务处处理作为指南南的附
6、录。 目前的会计计科目和主要要账务处理，依依据企业会计计准则中确认认和计量的原原则制定，涵涵盖了各类企企业的交易或或者事项。企企业在不违反反企业会计准准则确认、计计量和报告规规定的前提下下，可根据本本企业的实际际情况自行增增设、分拆、合合并会计科目目，对于不存存在的交易或或者事项可不不设置相关会会计科目。问：执行企业业会计准则后后，企业的待待摊费用和预预提费用如何何核算？在资资产负债表中中如何列示？ 答：资产负债债观要求不符符合资产、负负债定义及其其确认条件的的资产、负债债项目不能够够在资产负债债表中体现。“待摊费用”和“预提费用”有些不符合资产、负债的定义，因此， “待摊费用”和“预提费用”
7、不再在资产负债表中体现。企业会计准则应用指南中未单独设置“待摊费用”、“预提费用”科目。但是，企业在日常核算过程中发生与预提和待摊性质相关的支出，可以根据需要自行增设这两个科目。l在编制资产产负债表时，对对于符合待摊摊和预提性质质科目的余额额，应作为“其他流动资资产”或“其他流动负负债”列示。 l方案二，原原待摊费用也也可以通过“预付账款”、“其他应收款款”科目核算，原原预提费用可可以通过“应付利息”、“其他应付款款”等科目核算算。l例，对符合合资产、负债债定义的内容容，如预付的的报刊杂志费费等可以在“预付款项”进行反映。原原企业短期借借款利息的预预提，新准则则规定通过“应付利息”科目核算。三
8、、资产负债表表观理念在新新会计准则体体系中的体现现l2006年年财政部新颁颁布的企业会会计准则，最最核心的变化化是核心价值值理念由“配比收益”（配比收益益=收入-费费用-损失）转转变为“全面收益”（全面收益益=期末净资资产-期初净净资产-所有有者分配或新新投入资本），会会计视角由“收入费用观观”转变为“资产负债观观”，核心报表表亦由“利润表”转变为“资产负债表表”。 1、何谓收入费费用观？l利润表观要要求准则制定定者在准则制制定中，首先先考虑与某类类交易相关的的收入和费用用的直接确认认和计量。在在利润表观下下，资产负债债表只是为了了确认与合理理计量收益的的跨期摊配中中介，成为利利润表的附属属。
9、l利润表观认认为，必须首首先按照实现现原则确认收收入和费用，然然后再根据配配比原则，将将收入和费用用按其经济性性质上的一致致性联系起来来确定收益。因因此，收益收入费用用。l2、何谓资资产负债观？l （1）资资产负债表观观是指会计准准则制订者在在制定规范某某类交易或事事项的会计准准则时，应首首先定义并规规范由此类交交易产生的资资产或负债的的计量;然后后，再根据所所定义的资产产和负债的变变化来确认收收益。在资产产负债观下，利利润表成为资资产负债表的的附属产物。l （2）资资产负债表观观认为，企业业的收益是企企业期末净资资产比期初净净资产的净增增长额，而净净资产又是由由资产减去负负债计算得到到的，因
10、此：收益=期末末净资产价值值-期初净资资产价值-投投资者投入+向投资者分分配所有者权益变动动表体现企业业综合收益企业在某某一期间与所所有者之外的的其他方面进进行交易或发发生其他事项项所引起的净净资产变动，全全面反映了企企业的经营业业绩和财务业业绩综合收益=净利利润+直接计计入所有者权权益的利得和和损失；其中：净利利润=收入-费用+直接接计入当期损损益的利得和和损失企业会计准则解解释第三号：七、利润表应当当作哪些调整整？ 答：（一）企企业应当在利利润表“每股收益”项下增列“其他综合收收益”项目和“综合收益总总额”项目。“其他综合收收益”项目，反映映企业根据企企业会计准则则规定未在损损益中确认的的
11、各项利得和和损失扣除所所得税影响后后的净额。“综合收益总总额”项目，反映映企业净利润润与其他综合合收益的合计计金额。“其他综合收收益”和“综合收益总总额”项目的序号号在原有基础础上顺延。 （二）企业业应当在附注注中详细披露露其他综合收收益各项目及及其所得税影影响，以及原原计入其他综综合收益、当当期转入损益益的金额等信信息。 （三）企业业合并利润表表也应按照上上述规定进行行调整。在“综合收益总总额”项目下单独独列示“归属于母公公司所有者的的综合收益总总额”项目和“归属于少数数股东的综合合收益总额”项目。 （四）企业业提供前期比比较信息时，比比较利润表应应当按照企企业会计准则则第30号财务报表表列
12、报第八八条的规定处处理。 3、“资产负债债表观”理念的实质质是，在分析析企业的财务务状况、考核核业绩时，关关键是看净资资产是否增加加，即股东财财富是否增加加。l 在资资产负债表观观下，利润代代表净资产的的增加，亏损损代表净资产产的减少，企企业会计准则则第18号所得税等等准则中的理理念即来源于于此。对现金金流量的关注注以及资产减减值会计在一一定程度上也也体现了资产产负债表观，从从理念角度要要求不追求虚虚假利润，要要求将企业的的发展落在实实处，即企业业净资产的增增加。4、新准则体现现企业资产负负债表观的会计政策（举举例）（1）CAS22 长期股权权投资 *权益法VS成成本法 一是是与企业会会计准则
13、第333号合并财务务报表的规规定相协调。 二是是可以避免在在子公司实际际宣告发放现现金股利或利利润之前,母母公司垫付资资金发放现金金股利或利润润等情况； 三是是与国际财务务报告准则的的有关规定相相协调 （2）CASS4 固定资资产 固定资产成本本考虑预计弃弃置费用因素素。n 弃置费费用仅针对特特殊行业的特特殊固定资产产，例如石油油天然气行业业的油气资产产、核电站的的核燃料等。这这些行业均承承担了环保法法规规定的环环境恢复义务务，且金额较较大（可能大大于相关固定定资产的购建建支出）。中国石油：确认认弃置义务 履行社会责责任l中国石油依依据新准则将将上市公司所所担负社会责责任引入会计计系统的最好好
14、体现。l 20077年12月331日、 20077年6月300日、2006年年12月311日、2005年年12月311日和2004年年12月311日，中国石石油确认为预预计负债的资资产弃置义务务分别为2447.61亿亿元、 1991.86亿亿元、1844.81亿元元、141.87亿元和和0亿元。2008年年报报分析：1624家上市市公司中，有有9家上市公公司根据准则则规定对固定定资产计提了了弃置费用886.80亿亿元，占9家家上市公司资资产总额的00.48%，占占9家上市公公司固定资产产总额的1.36%。其其中，3家上上市公司披露露了弃置费用用按折现值计计入固定资产产成本。（3）CAS66 无
15、形资资产 *开发支出部分分资产化（4）CAS88 资产减值值 *准确计量资产产价值、防止止资产虚增资产虚增利利润虚增超分配利润润原有资本本金分配（5）CAS99 职工薪酬酬 l 新准准则从资产负负债表观的角角度出发,按按照权责发生生制的原则,规定当辞退退计划满足准准则规定的预预计负债确认认条件时,应应当确认一项项预计负债;l根据新准则则规定，公司司应当对首次次执行日之前前符合辞退福福利确认条件件应给予的补补偿进行预计计，减少年初初股东权益，同同时确认应付付职工薪酬。 案例：中国银行行首次执行日日，计提内退退员工内退期期间的工资及及福利义务，由由此减少股东东权益53.16亿元(2006年年12月
16、311日); 20007年12月月31日,449.97亿亿元。l2008年年报中“符合预计负负债确认条件件的辞退补偿偿”项目涉及1149家上市市公司，调减减年初股东权权益114.39亿元，占占比为-0.28%。其其中沪市计提提辞退福利减减少83亿元元。 （6） CAAS11 股股份支付 *按公允价值计计量并计入成成本费用第一；权益结算算股份支付借：管理费用等等 贷：资资本公积其他资本公公积第二；现金结算算股份支付借：管理费用等等 贷：应应付职工薪酬酬股份支付付（7）CAS113 或有事事项 *充分确认预计计负债l第一,“现现时”义务的含义义是在当时条条件下已经承承担;l第二,由法法定义务扩展展
17、至推定义务务l原准则中所所指义务只涵涵盖了法定义义务,不包括括推定义务。新新准则中规范范的义务包括括法定义务和和推定义务。l第三,“推推定义务”是本次新准准则新引进的的概念，是由由于以往的习习惯或者公开开的承诺、政政策等使相关关各方形成了了企业会按此此操作的合理理预期;l第四,新准准则中将亏损损合同、企业业重组等作为为重要内容进进行了规范。（8）CAS118 所得税税 *确认递延所有有税费用，准准确计量税后后利润l 新准准则规定，上上市公司均采采用资产负债债表债务法计计算所得税费费用，不仅要要计算当期的的所得税费用用，还应确认认以后年度资资产实际发生生损失时因税税前抵扣少交交税款而形成成的递延
18、所得得税收益和递递延所得税资资产，由此增增加了股东权权益。 案例：S*STT通科（6000862）原原准则下的股股东权益为-167万元元，实施新准准则后，所得得税会计处理理方法的改变变增加股东权权益1.177亿元，该公公司不费吹灰灰之力便甩掉掉了资不抵债债的帽子。l借：递延所所得税资产l 贷：所得得税费用 第二部分：具体体会计准则执执行过程中的的重点难点CAS1-存货货一、周转材料核核算1、周转材料，指指企业能够多多次使用、但但不符合固定定资产定义的的材料，如为为了包装本企企业商品而储储备的各种包包装物，各种种工具、管理理用具、玻璃璃器皿、劳动动保护用品以以及在经营过过程中周转使使用的容器等等
19、低值易耗品品和建造承包包商的钢模板板、木模板、脚脚手架等其他他周转材料。但但是，周转材材料符合固定定资产定义的的，应当作为为固定资产处处理。2、企业的周转转材料符合存存货的定义和和确认条件的的，按照使用用次数分次计计入成本费用用，余额较小小的，可在领领用时一次计计入成本费用用，以简化核核算，但为加加强实物管理理，应当在备备查簿上进行行登记。二、存货成本的的结转对已售存货计提提了存货跌价价准备的，还还应结转已计计提的存货跌跌价准备，冲冲减当期主营营业务成本或或其他业务成成本，实际上上是按已售产产成品或商品品的账面价值值结转主营业业务成本或其其他业务成本本。关注：已售存货货计提了存货货跌价准备的的
20、，在结转成成本的同时，应应当按比例结结转相应的存存货跌价准备备。三、存货跌价准准备转回条件：1、原先对该类类存货计提过过跌价准备。2、影响以前期期间对该类存存货计提跌价价准备的因素素已经消除，例例如价格回升升或生产成本本下降。3、在原先计提提的跌价准备备金额范围内内转回。CAS2-长期期股权投资一、核算的范围围1、长期股权投投资准则和金金融工具确认认和计量准则则划分问题股权性投资重大影响以上重大影响以下长期股权投资划分为成本法权益法控制共同控制重大影响公允价值能够确定公允价值不能确定股改中持有的限售股其他限售股交易性金融资产可供出售金融资产长期股权投资可供出售金融资产可供出售金融资产交易性金融
21、资产适用第2号准则长期股权投资准准则规范的权权益性投资不不包括风险投投资机构、共共同基金以及及类似主体（如如投资连接保保险产品）持持有的、在初初始确认时按按照企业会会计准则第222号金融工具具确认和计量量的规定指指定为以公允允价值计量且且其变动计入入当期损益的的金融资产或或者分类为交交易性金融资资产的投资。2、限售股权如如何进行处理理？限售股的存在是是我国资本市市场独有的一一种特殊现象象，会计处理理涉及的主要要问题是如何何分类以及如如何确定其公公允价值。在在我国，企业业持有上市公公司的限售股股，形成原因因主要有两个个：第一是股股权分置改革革，第二是上上市公司IPPO。企业会计准则则解释1号（财
22、财会2000714号号）文件中明明确：问、企业在股权权分置改革过过程中持有的的限售股权如如何进行处理理？答：企业在股权权分置改革过过程中持有对对被投资单位位在重大影响响以上的股权权，应当作为为长期股权投投资，视对被被投资单位的的影响程度分分别采用成本本法或权益法法核算；企业业在股权分置置改革过程中中持有对被投投资单位不具具有控制、共共同控制或重重大影响的股股权，应当划划分为可供出出售金融资产产，其公允价价值与账面价价值的差额，在在首次执行日日应当追溯调调整，计入资资本公积。财政部企业会会计准则实施施问题专家工工作组意见第三期（2008-1-21）其中明确：问：企业持有上上市公司限售售股权(不包
23、包括股权分置置改革持有的的限售股权，下下同)且对上上市公司不具具有控制、共共同控制或重重大影响的，应应当如何进行行会计处理？答：企业持有上上市公司限售售股权且对上上市公司不具具有控制、共共同控制或重重大影响的，应应当按照企企业会计准则则第22号金融工具具确认和计量量的规定， 将该限售股股权划分为可可供出售金融融资产，除非非满足该准则则规定条件划划分为以公允允价值计量且且其变动计入入当期损益的的金融资产。对于首次执行日日之前持有的的上市公司限限售股权且对对上市公司不不具有控制、共共同控制或重重大影响的，企企业应当在首首次执行日进进行追溯调整整。企业在确定上市市公司限售股股权公允价值值时，应当遵遵
24、循企业会会计准则第222号金融工具具确认和计量量的相关规规定，对于存存在活跃市场场的，应当根根据活跃市场场的报价确定定其公允价值值；不存在活活跃市场的，应应当采用估值值技术确定其其公允价值，估估值技术应当当是市场参与与者普遍认同同且被以往市市场实际交易易价格验证具具有可靠性的的估值技术，采采用估值技术术时应当尽可可能使用市场场参与者在金金融工具定价价时所使用的的所有市场参参数。上市公公司限售股权权的公允价值值通常应当以以其公开交易易的流通股股股票的公开报报价为基础确确定，除非有有足够的证据据表明该公开开报价不是公公允价值的，应应当对该公开开报价作适当当调整，以确确定其公允价价值。企业会计准则解
25、解释第3号问：企业持有上上市公司限售售股权，对上上市公司不具具有控制、共共同控制或重重大影响的，应应当如何进行行会计处理？答：企业持有上上市公司限售售股权（不包包括股权分置置改革中持有有的限售股权权），对上市市公司不具有有控制、共同同控制或重大大影响的，应应当按照企企业会计准则则第22号金融工具具确认和计量量的规定，将将该限售股权权划分为可供供出售金融资资产或以公允允价值计量且且其变动计入入当期损益的的金融资产。企业在确定上市市公司限售股股权公允价值值时，应当按按照企业会会计准则第222号金融工具具确认和计量量有关公允允价值确定的的规定执行，不不得改变企业业会计准则规规定的公允价价值确定原则则
26、和方法。本解释发布前未未按上述规定定确定所持有有限售股权公公允价值的，应应当按照企企业会计准则则第28号会计政策策、会计估计计变更和差错错更正进行行处理。二、成本法核算算企业会计准则解解释第3号问：采用成本法法核算的长期期股权投资，投投资企业取得得被投资单位位宣告发放的的现金股利或或利润，应当当如何进行会会计处理？答：采用成本法法核算的长期期股权投资，除除取得投资时时实际支付的的价款或对价价中包含的已已宣告但尚未未发放的现金金股利或利润润外，投资企企业应当按照照享有被投资资单位宣告发发放的现金股股利或利润确确认投资收益益，不再划分分是否属于投投资前和投资资后被投资单单位实现的净净利润。企业按照
27、上述规规定确认自被被投资单位应应分得的现金金股利或利润润后，应当考考虑长期股权权投资是否发发生减值。在在判断该类长长期股权投资资是否存在减减值迹象时，应应当关注长期期股权投资的的账面价值是是否大于享有有被投资单位位净资产（包包括相关商誉誉）账面价值值的份额等类类似情况。出出现类似情况况时，企业应应当按照企企业会计准则则第8号资产减值对对长期股权投投资进行减值值测试，可收收回金额低于于长期股权投投资账面价值值的，应当计计提减值准备备。三、权益法核算算（一）权益法及及其适用范围围1权益法，是是指投资以初初始投资成本本计量后，在在投资持有期期间根据投资资企业享有被被投资单位所所有者权益份份额的变动对
28、对投资的账面面价值进行调调整的方法。【提示】权益法法下，是将投投资企业与被被投资单位作作为一个整体体对待。所谓谓看作一个整整体，就是长长期股权投资资要随着被投投资方所有者者权益的变动动而变动，这这是权益法的的精髓、要点点。2.适用范围投资企业对被投投资单位具有有共同控制或或重大影响的的长期股权投投资，应当采采用权益法核核算。2类型（二）权益法的的会计处理1.投资成本本（1）初始始投资成本大大于投资时应应享有被投资资方可辨认净净资产公允价价值的份额，不不调整长期股股权投资的初初始投资成本本。借：长期股股权投资成本 贷：银银行存款等（2）初始始投资成本投资时应享享有被投资方方可辨认净资资产公允价值
29、值的份额其差差额应当计入入当期损益，同同时调整长期期股权投资的的成本。借：长期股股权投资成本贷：银银行存款等 营业外收入 （差差额）【提示】初始投投资成本调整整应予关注的的问题：该初初始投资成本本的调整仅适适用于对联营营企业和合营营企业投资.对子公司投投资采用成本本法核算，取取得时不需要要对初始投资资成本进行调调整（商誉或或应计入损益益的金额体现现在合并报表表中）。2.损益调整（1）权益法法下，是将投投资企业与被被投资单位作作为一个整体体对待，作为为一个整体其其所产生的损损益，应当在在一致的会计计政策基础上上确定，被投投资企业采用用的会计政策策与投资企业业不同的，投投资企业应当当基于重要性性原
30、则，按照照本企业的会会计政策对被被投资单位的的损益进行调调整。另外，投投资企业与被被投资单位采采用的会计期期间不同的，也也应进行相关关调整。被投资单位与投投资企业采用用不同的会计计政策及会计计期间的，应应按投资企业业的会计政策策及会计期间间对被投资单单位的财务报报表进行调整整，并据以确确认投资损益益，但应考虑虑重要性原则则。（2）投资收益益的确认应以以取得投资时时被投资单位位可辨认资产产的公允价值值为基础，即即应按投资时时被投资单位位可辨认资产产的公允价，调调整被投资单单位净利润后后，再按权益益法确认投资资收益。【提示】完全权权益法下投资资收益代表的的是被投资单单位资产、负负债在公允价价值计量
31、的情情况下在未来来期间通过经经营产生的损损益中归属于于投资企业的的部分。主要的调整整：固定资产、无无形资产的折折旧额或摊销销额减值准准备金额A.调整被被投资方固定定资产、无形形资产折旧额额或摊销额应应按投资时被被投资单位该该固定资产、无无形资产的公公允价值，调调整被投资单单位净利润后后，再按权益益法确认投资资收益。【例】甲股份份有限公司于于2007年年1月1日取取得对联营企企业D公司330%的股权权，取得投资资时D公司的的固定资产公公允价值为11000 万万元，账面价价值为5000 万元，固固定资产的预预计使用年限限为10年，净净残值为零，按按照直线法计计提折旧。DD公司20007年度利润润表
32、中净利润润为600万万元。要求：计算算甲公司20007年度对对D公司投资资应确认的投投资收益。【答案】假定定不考虑所得得税影响，按按照D公司的的账面净利润润计算确定的的投资收益应应为180（660030%）万万元。按该固定资资产的公允价价值应计提的的折旧进行调调整后的净利利润为5500（600-50）万元元，甲公司按按照持股比例例计算20007年度应确确认的投资收收益应为1665（550030%）万万元。B.调整被被投资单位资资产减值【例】20007.1.11 A公司取取得B公司330%股权，取取得时，某资资产的账面价价值为80万万，A公司确确认的公允价价值为1200万，20007.12.31
33、，该资资产的可收回回金额为600万，B公司司确认了200万减值损失失，20077年B公司净净利润为5000万。【答案】A公司司在确认投资资收益时的调调整为：应计计提的减值为为（120-60=600），补确认认40万，调调整后的B公公司净利润为为500-440=4600万。应确认认的投资收益益为：4600*30%=138万。c. 调整存货货的销售成本本应按投资时时被投资单位位该存货的公公允价值，调调整被投资单单位净利润后后，再按权益益法确认投资资收益。【提示】a.无论公允价价值高于还是是低于账面价价值，都需要要对净损益调调整b.无论被投资资方实现盈利利还是出现亏亏损，且公允允价值和账面面价值不同
34、，都都需要对净亏亏损进行调整整c.如果投资方方无法合理取取得被投资方方各项可辨认认资产等的公公允价值，则则按照账面净净利润确认投投资收益（3）对于投资资企业与其联联营企业及合合营企业之间间发生的未实实现内部交易易损益(有关关资产未对外外部独立第三三方出售)应应予以抵销。【处理原则】无论投资企业业卖产品给被被投资企业（顺顺流的交易），还还是被投资企企业卖产品给给投资企业（逆逆流的交易），这这两方向的交交易都会出现现未实现的损损益，都要进进行抵销；投资企业与被被投资单位发发生的内部交交易损失，按按照企业会会计准则第88号资产减值值等规定属属于资产减值值损失的，应应当全额确认认；投资企业对于于纳入其
35、合并并范围的子公公司与其联营营企业及合营营企业之间发发生的内部交交易损益，也也应当按照上上述原则抵销销，在此基础础上确认投资资损益。第一种情形：逆逆流交易的处处理逆流交易是是指联营企业业或合营企业业向投资企业业出售资产。对于逆流交易，在在该交易存在在未实现内部部交易损益的的情况下（即即有关资产未未对外部独立立第三方出售售），投资企企业在采用权权益法计算确确认应享有联联营企业或合合营企业的投投资损益时，应应抵销该未实实现内部交易易损益的影响响。当投资方方自联营企业业或合营企业业购买资产时时，在将该资资产出售给外外部独立的第第三方之前，不不应确认联营营企业或合营营企业因该项项交易产生的的损益中本企
36、企业应享有的的部分。待投投资企业以后后出售该资产产实现内部交交易损益时，再再确认这部分分的投资收益益。但是所转转让的该资产产产生的未实实现内部交易易损失不应予予以抵消。【例】甲公司于于2007年年1月3日以以银行存款22000万元元购入A公司司40%有表表决权股份，能能够对A公司司施加重大影影响。假定取取得该项投资资时，被投资资单位各项可可辨认资产、负负债的公允价价值等于账面面价值，双方方采用的会计计政策、会计计期间相同。2007年6月5日，A公司出售商品一批给甲公司，商品成本为400万元，售价为600万元，甲公司购入的商品作为存货。至2007年末，甲公司已将从A公司购入商品的50%出售给外部
37、独立的第三方。A公司2007年实现净利润1200万元。假定不考虑所得税因素。甲公司2007年应确认对A公司的投资收益为（）万元。【解析】甲公司20077年应确认对对A公司的投投资收益1200（600400）50%40%4440（万元元），会计分录：借：长期股股权投资A公司（损损益调整） 440贷：投投资收益 4400第二种情形：顺顺流交易的处处理顺流交易是指投资资企业向联营营企业或合营营企业出售资资产。对于投资企业向向联营企业或或合营企业出出售资产的顺顺流交易，在在该交易存在在未实现内部部交易损益的的情况下（即即有关资产未未对外部独立立第三方出售售），投资企企业在采用权权益法计算确确认应享有联
38、联营企业或合合营企业的投投资损益时，应应抵销该未实实现内部交易易损益的影响响，同时调整整对联营企业业或合营企业业长期股权投投资的账面价价值。当投资企业向联联营企业或合合营企业出资资或是将资产产出售给联营营企业或合营营企业，同时时有关资产由由联营企业或或合营企业持持有时，投资资方因投出或或出售资产应应确认的损益益仅限于与联联营企业或合合营企业其他他投资者交易易的部分。即即在顺流交易易中，投资方方投出资产或或出售资产给给联营企业或或合营企业产产生的损益中中，按照持股股比例计算确确定归属于本本企业的部分分不予确认。讲解教材：被投资方实现净净利润时，对对于未实现内内部交易损益益应先进行抵抵销，投资方方
39、按调整后的的净利润确认认投资收益。若投资方有子公公司，期末应应编制抵销分分录。在编制制抵销分录之之前，因投资资方与合营企企业、联营企企业之间的内内部交易使得得投资方存货货的账面价值值增加，所以以应先编制调调整分录，调调减投资方的的存货项目。【难点问题分析析】合并财务务报表的调整整投资企业如果果有子公司，需需要编制合并并财务报表时时，那么在合合并财务报表表中，因该内内部未实现内内部交易损益益应该在合并并报表中予以以调整：逆流交易中合并并报表中的调调整分录为借：长期股权权投资损益益调整贷：存存货顺流交易中合并并报表中的调调整分录为借：营业收入入贷：营营业成本 投资收益应说明的是，在在合并财务报报表
40、中进行调调整实际上是是实体观的体体现。也就是是把合并财务务报表的会计计主体看作包包含联营、合合营企业中母母公司所占权权益份额在内内的一个完整整主体，但联联营、合营企企业因为对其其没有控制，不不能采用常规规的合并报表表方式进行处处理，只能采采用“单行合并”处理。相当当于先把联营营、合营企业业净资产和净净利润（抵销销内部交易前前）的份额（分分别以长期股股权投资和投投资收益代表表）加总到合合并工作底稿稿中，然后再再将内部交易易中对应于母母公司持股比比例的部分予予以抵销。抵抵销时，对于于母公司一方方仍使用正常常的会计科目目，但对于联联营、合营企企业一方则以以“长期股权投投资”和“投资收益”分别取代其其
41、联营、合营营企业报表上上的“净资产类”和“损益类”的具体会计计科目。(4)超额亏损损的处理投资企业确认应应分担被投资资单位发生净净亏损的损失失，应当以长长期股权投资资的账面价值值以及其他实实质上构成对对被投资单位位净投资的长长期权益减记记至零为限，投投资企业负有有承担额外损损失义务的除除外。其他实质上构构成对被投资资单位净投资资的长期权益益，通常是指指长期性的应应收项目，如如企业对被投投资单位的长长期债权，该该债权没有明明确的清收计计划且在可预预见的未来期期间不准备收收回的，实质质上构成对被被投资单位的的净投资。但但不包括企业业与被投资单单位之间因销销售商品、提提供劳务等日日常活动所产产生的长
42、期债债权。投资企业确认应应分担被投资资单位发生的的亏损时，应应当按照以下下顺序进行处处理：首先，减记长期期股权投资的的账面价值。其次，在长期股股权投资的账账面价值减记记至零的情况况下，对于未未确认的投资资损失，应当当以其他实质质上构成对被被投资单位净净投资的长期期权益账面价价值为限继续续确认投资损损失，冲减长长期权益的账账面价值。注意：不包括企企业与被投资资单位之间因因销售商品、提提供劳务等日日常活动所产产生的长期债债权。第三，在进行上上述处理后，按按照投资合同同或协议约定定企业仍承担担额外义务的的，应按预计计承担的义务务确认预计负负债，计入当当期投资损失失。第四，按上述顺顺序确认投资资损失后
43、仍有有未确认的亏亏损分担额，应应在账外备查查登记。被投资单位以后后期间实现盈盈利的，扣除除未确认的亏亏损分担额后后，应按与上上述顺序相反反的顺序处理理，即：先冲冲减原已确认认的预计负债债；再恢复长长期权益的账账面价值；最最后恢复长期期股权投资的的账面价值。三、长期股权投投资核算方法法的转换（一）成本法转转为权益法1.增资：因追追加投资导致致持股比例上上升，能够对对被投资单位位施加重大影影响或实施共共同控制的（1）原持有有的长期股权权投资的处理理初始投资资成本的调整整原持有长期期股权投资的的账面余额与与按照原持股股比例计算确确定应享有原原取得投资时时被投资单位位可辨认净资资产公允价值值的份额之间
44、间的差额：A.属于通通过投资作价价体现的商誉誉部分，不调调整长期股权权投资的账面面价值；B.属于原原取得投资时时因投资成本本小于应享有有被投资单位位可辨认净资资产公允价值值份额之间的的差额，一方方面应调整长长期股权投资资的账面价值值，同时调整整留存收益。 初始投资资日至再投资资日的权益的的调整原取得投资资后至再次投投资的交易日日之间被投资资单位可辨认认净资产公允允价值的变动动相对于原持持股比例的部部分：A.属于在在此期间被投投资单位实现现净损益中应应享有份额的的，一方面应应调整长期股股权投资的账账面价值，同同时调整留存存收益或投资资收益，其中中本年度的调调整投资收益益，以前年度度的调整留存存收
45、益。B.属于其其他原因导致致的被投资单单位可辨认净净资产公允价价值变动中应应享有的份额额，在调整长长期股权投资资账面价值的的同时，应当当计入“资本公积其他资本公公积”。提示：这里“资资本公积”既含被投资资单位已经在在所有者权益益中确认的部部分，也含被被投资单位没没有在所有者者权益中确认认的可辨认净净资产公允价价值变动。会计分录：借：长期股股权投资（被被投资方可辨辨认净资产公公允价值变动动数初始投资比比例）贷：投投资收益（本本年度年初至至再投资日被被投资方实现现净损益初始投资比比例）盈盈余公积（以以前年度被投投资方实现净净损益初始投资比比例 10% ）利利润分配（以以前年度被投投资方实现净净损益
46、初始投资比比例 90% ）资资本公积（差差额）（2）新增长长期股权投资资的处理对于新取得得的股权部分分，应比较新新增投资的成成本与取得该该部分投资时时应享有被投投资单位可辨辨认净资产公公允价值的份份额，其中投投资成本大于于投资时应享享有被投资单单位可辨认净净资产公允价价值的份额，不不调整长期股股权投资的账账面价值；投投资成本小于于投资时应享享有被投资单单位可辨认净净资产公允价价值份额的，应应调整增加长长期股权投资资的成本，同同时计入取得得当期的营业业外收入。提示：商誉、留留存收益和营营业外收入的的确定应与投投资整体相关关。【例】A公司于于207年2月取取得B公司110%的股权权,成本为6600万元,取得投资时时B公司可辨辨认净资产公公允价值总额额为56000万元(假定定公允价值与与账面价值相相同)。因对对被投资单位位不具有重大大影响且无法法可靠确定该该项投资的公公允价值,AA公司对其采采用成本法核核算。本例中中A公司按照照净利润的110%提取盈盈余公积。208年1月月2日,A公公司又以12200万元的的价格取得BB公司12%的股权,当当日B公司可可辨认净资产产公允价值总总额为80000万元。取取得该部分股股权后,按照照B公司章程程规定,A公公司能够派人人参与B公司司的生产经营营决策,对该该项长期股权权投资转为采采用权益法核核算