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1、编号：时间：2021年x月x日书山有路勤为径，学海无涯苦作舟页码：第199页 共60页n 当前文档修改密码：8362839新会计准则执行中的重点难点问题第一部分：我国企业会计准则体系架构及需要说明的问题一、我国企业会计准则体系的基本架构图第一层次：基本准则第二层次：具体准则和指南第三层次：解释公告企业会计准则解释第1号（2007年11月16日）（财会200814号）企业会计准则解释第2号（2008年8月7日） （财会200811号）企业会计准则解释第23号（2009年6月11日） （财会20098号）二、执行过程中需要说明的问题1、执行新准则体系的企业不再执行原有准则和企业会计制度、金融企业会
2、计制度，这在我国会计发展的历史上还是第一次，从会计规定的表现形式上也实现了与国际准则的充分协调。问：公司目前尚不具备全部执行新会计准则的条件，目前仍在执行企业会计制度和原企业会计准则，我公司目前可否在现执行企业会计制度和老准则的基础上，再选择部分适合我公司的新企业会计准则执行？答：自2006年2月15日财政部颁布新企业会计准则（以下简称“新会计准则”或“新准则”）以来，根据财政部的规定，新会计准则将于2007年1月1日率先在上市公司实施，鼓励其它企业执行。从新会计准则实施的时间表来看，自2007年1月1日起在上市公司施行，2008年在中央企业实施，2010年争取全面推开，所有大中型国有企业全面
3、实施。l因此，企业不能在执行现企业会计制度和旧准则（财政部2006年以前发表的准则）的基础上，选择部分适合公司的新企业会计准则执行。问：小企业是否执行新企业会计准则体系？答：财政部于2004年4月27日以财会20042号文发布了小企业会计制度（以下简称本制度），并要求2005年1月1日起在小企业范围内执行。另外，财政部表示将来会对小企业单独制定会计准则。2、基本准则的性质：第一，它是准则的准则； 第二，它能为具体准则提供基本概念并指引方向，所以，它是所有具体准则的基础，为具体准则的制定提供理论上的依据； 第三，它不同于所有具体准则，两者并不处于同一层次，基本准则显然高于具体准则，因为可用来指导
4、、评估和发展具体准则； 第四，显而易见，基本准则既具有上述特点，那么它就不是站在企业会计准则体系之外，而是在该体系之中，并处于顶尖地位，它不仅是法规，而且是比具体准则更重要、更基本的法规。问：中国境内企业设在境外的子公司在境外发生的有关交易或事项，境内不存在且受相关法律法规等限制或交易不常见，企业会计准则未作规范的，如何进行处理？是否可以直接按国际财务报告准则进行核算？ 答：中国境内企业设在境外的子公司在境外发生的交易或事项，境内不存在且受法律法规等限制或交易不常见，企业会计准则未作出规范的，可以将境外子公司已经进行的会计处理结果，在符合企业会计准则-基本准则的原则下，按照国际财务报告准则进行
5、调整后，并入境内母公司合并财务报表的相关项目。3、会计科目和主要账务处理的定位更科学l会计准则主要规范会计要素的确认、计量和报告，应当严格执行；在符合会计准则确认、计量和报告的前提下，会计记录方法可以灵活，包括会计科目的名称以及主要账务处理，因此，将会计科目及主要账务处理作为指南的附录。 目前的会计科目和主要账务处理，依据企业会计准则中确认和计量的原则制定，涵盖了各类企业的交易或者事项。企业在不违反企业会计准则确认、计量和报告规定的前提下，可根据本企业的实际情况自行增设、分拆、合并会计科目，对于不存在的交易或者事项可不设置相关会计科目。问：执行企业会计准则后，企业的待摊费用和预提费用如何核算？
6、在资产负债表中如何列示？ 答：资产负债观要求不符合资产、负债定义及其确认条件的资产、负债项目不能够在资产负债表中体现。“待摊费用”和“预提费用”有些不符合资产、负债的定义，因此， “待摊费用”和“预提费用”不再在资产负债表中体现。企业会计准则应用指南中未单独设置“待摊费用”、“预提费用”科目。但是，企业在日常核算过程中发生与预提和待摊性质相关的支出，可以根据需要自行增设这两个科目。l在编制资产负债表时，对于符合待摊和预提性质科目的余额，应作为“其它流动资产”或“其它流动负债”列示。 l方案二，原待摊费用也可以通过“预付账款”、“其它应收款”科目核算，原预提费用可以通过“应付利息”、“其它应付款
7、”等科目核算。l例，对符合资产、负债定义的内容，如预付的报刊杂志费等可以在“预付款项”进行反映。原企业短期借款利息的预提，新准则规定通过“应付利息”科目核算。三、资产负债表观理念在新会计准则体系中的体现l2006年财政部新颁布的企业会计准则，最核心的变化是核心价值理念由“配比收益”（配比收益=收入-费用-损失）转变为“全面收益”（全面收益=期末净资产-期初净资产-所有者分配或新投入资本），会计视角由“收入费用观”转变为“资产负债观”，核心报表亦由“利润表”转变为“资产负债表”。 1、何谓收入费用观？l利润表观要求准则制定者在准则制定中，首先考虑与某类交易相关的收入和费用的直接确认和计量。在利润
8、表观下，资产负债表只是为了确认与合理计量收益的跨期摊配中介，成为利润表的附属。l利润表观认为，必须首先按照实现原则确认收入和费用，然后再根据配比原则，将收入和费用按其经济性质上的一致性联系起来确定收益。因此，收益收入费用。l2、何谓资产负债观？l （1）资产负债表观是指会计准则制订者在制定规范某类交易或事项的会计准则时，应首先定义并规范由此类交易产生的资产或负债的计量;然后，再根据所定义的资产和负债的变化来确认收益。在资产负债观下，利润表成为资产负债表的附属产物。l （2）资产负债表观认为，企业的收益是企业期末净资产比期初净资产的净增长额，而净资产又是由资产减去负债计算得到的，因此：收益=期末
9、净资产价值-期初净资产价值-投资者投入+向投资者分配所有者权益变动表体现企业综合收益企业在某一期间与所有者之外的其它方面进行交易或发生其它事项所引起的净资产变动，全面反映了企业的经营业绩和财务业绩综合收益=净利润+直接计入所有者权益的利得和损失；其中：净利润=收入-费用+直接计入当期损益的利得和损失企业会计准则解释第三号：七、利润表应当作哪些调整？ 答：（一）企业应当在利润表“每股收益”项下增列“其它综合收益”项目和“综合收益总额”项目。“其它综合收益”项目，反映企业根据企业会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额。“综合收益总额”项目，反映企业净利润与其它综合收益的合
10、计金额。“其它综合收益”和“综合收益总额”项目的序号在原有基础上顺延。 （二）企业应当在附注中详细披露其它综合收益各项目及其所得税影响，以及原计入其它综合收益、当期转入损益的金额等信息。 （三）企业合并利润表也应按照上述规定进行调整。在“综合收益总额”项目下单独列示“归属于母公司所有者的综合收益总额”项目和“归属于少数股东的综合收益总额”项目。 （四）企业提供前期比较信息时，比较利润表应当按照企业会计准则第30号财务报表列报第八条的规定处理。 3、“资产负债表观”理念的实质是，在分析企业的财务状况、考核业绩时，关键是看净资产是否增加，即股东财富是否增加。l 在资产负债表观下，利润代表净资产的增
11、加，亏损代表净资产的减少，企业会计准则第18号所得税等准则中的理念即来源于此。对现金流量的关注以及资产减值会计在一定程度上也体现了资产负债表观，从理念角度要求不追求虚假利润，要求将企业的发展落在实处，即企业净资产的增加。4、新准则体现企业资产负债表观的会计政策（举例）（1）CAS2 长期股权投资 *权益法VS成本法 一是与企业会计准则第33号合并财务报表的规定相协调。 二是可以避免在子公司实际宣告发放现金股利或利润之前,母公司垫付资金发放现金股利或利润等情况； 三是与国际财务报告准则的有关规定相协调 （2）CAS4 固定资产 固定资产成本考虑预计弃置费用因素。n 弃置费用仅针对特殊行业的特殊固
12、定资产，例如石油天然气行业的油气资产、核电站的核燃料等。这些行业均承担了环保法规规定的环境恢复义务，且金额较大（可能大于相关固定资产的购建支出）。中国石油：确认弃置义务 履行社会责任l中国石油依据新准则将上市公司所担负社会责任引入会计系统的最好体现。l 2007年12月31日、 2007年6月30日、2006年12月31日、2005年12月31日和2004年12月31日，中国石油确认为预计负债的资产弃置义务分别为247.61亿元、 191.86亿元、184.81亿元、141.87亿元和0亿元。2008年年报分析：1624家上市公司中，有9家上市公司根据准则规定对固定资产计提了弃置费用86.80
13、亿元，占9家上市公司资产总额的0.48%，占9家上市公司固定资产总额的1.36%。其中，3家上市公司披露了弃置费用按折现值计入固定资产成本。（3）CAS6 无形资产 *开发支出部分资产化（4）CAS8 资产减值 *准确计量资产价值、防止资产虚增资产虚增利润虚增超分配利润原有资本金分配（5）CAS9 职工薪酬 l 新准则从资产负债表观的角度出发,按照权责发生制的原则,规定当辞退计划满足准则规定的预计负债确认条件时,应当确认一项预计负债;l根据新准则规定，公司应当对首次执行日之前符合辞退福利确认条件应给予的补偿进行预计，减少年初股东权益，同时确认应付职工薪酬。 案例：中国银行首次执行日，计提内退员
14、工内退期间的工资及福利义务，由此减少股东权益53.16亿元(2006年12月31日); 2007年12月31日,49.97亿元。l2008年报中“符合预计负债确认条件的辞退补偿”项目涉及149家上市公司，调减年初股东权益114.39亿元，占比为-0.28%。其中沪市计提辞退福利减少83亿元。 （6） CAS11 股份支付 *按公允价值计量并计入成本费用第一；权益结算股份支付借：管理费用等 贷：资本公积其它资本公积第二；现金结算股份支付借：管理费用等 贷：应付职工薪酬股份支付（7）CAS13 或有事项 *充分确认预计负债l第一,“现时”义务的含义是在当时条件下已经承担;l第二,由法定义务扩展至推
15、定义务l原准则中所指义务只涵盖了法定义务,不包括推定义务。新准则中规范的义务包括法定义务和推定义务。l第三,“推定义务”是本次新准则新引进的概念，是由于以往的习惯或者公开的承诺、政策等使相关各方形成了企业会按此操作的合理预期;l第四,新准则中将亏损合同、企业重组等作为重要内容进行了规范。（8）CAS18 所得税 *确认递延所有税费用，准确计量税后利润l 新准则规定，上市公司均采用资产负债表债务法计算所得税费用，不仅要计算当期的所得税费用，还应确认以后年度资产实际发生损失时因税前抵扣少交税款而形成的递延所得税收益和递延所得税资产，由此增加了股东权益。 案例：S*ST通科（600862）原准则下的
16、股东权益为-167万元，实施新准则后，所得税会计处理方法的改变增加股东权益1.17亿元，该公司不费吹灰之力便甩掉了资不抵债的帽子。l借：递延所得税资产l 贷：所得税费用 第二部分：具体会计准则执行过程中的重点难点CAS1-存货一、周转材料核算1、周转材料，指企业能够多次使用、但不符合固定资产定义的材料，如为了包装本企业商品而储备的各种包装物，各种工具、管理用具、玻璃器皿、劳动保护用品以及在经营过程中周转使用的容器等低值易耗品和建造承包商的钢模板、木模板、脚手架等其它周转材料。但是，周转材料符合固定资产定义的，应当作为固定资产处理。2、企业的周转材料符合存货的定义和确认条件的，按照使用次数分次计
17、入成本费用，余额较小的，可在领用时一次计入成本费用，以简化核算，但为加强实物管理，应当在备查簿上进行登记。二、存货成本的结转对已售存货计提了存货跌价准备的，还应结转已计提的存货跌价准备，冲减当期主营业务成本或其它业务成本，实际上是按已售产成品或商品的账面价值结转主营业务成本或其它业务成本。关注：已售存货计提了存货跌价准备的，在结转成本的同时，应当按比例结转相应的存货跌价准备。三、存货跌价准备转回条件：1、原先对该类存货计提过跌价准备。2、影响以前期间对该类存货计提跌价准备的因素已经消除，例如价格回升或生产成本下降。3、在原先计提的跌价准备金额范围内转回。CAS2-长期股权投资一、核算的范围1、
18、长期股权投资准则和金融工具确认和计量准则划分问题股权性投资重大影响以上重大影响以下长期股权投资划分为成本法权益法控制共同控制重大影响公允价值能够确定公允价值不能确定股改中持有的限售股其它限售股交易性金融资产可供出售金融资产长期股权投资可供出售金融资产可供出售金融资产交易性金融资产适用第2号准则长期股权投资准则规范的权益性投资不包括风险投资机构、共同基金以及类似主体（如投资连接保险产品）持有的、在初始确认时按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或者分类为交易性金融资产的投资。2、限售股权如何进行处理？限售股的存在是我国资本市场独有的一种
19、特殊现象，会计处理涉及的主要问题是如何分类以及如何确定其公允价值。在我国，企业持有上市公司的限售股，形成原因主要有两个：第一是股权分置改革，第二是上市公司IPO。企业会计准则解释1号（财会200714号）文件中明确：问、企业在股权分置改革过程中持有的限售股权如何进行处理？答：企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位在重大影响以上的股权，应当作为长期股权投资，视对被投资单位的影响程度分别采用成本法或权益法核算；企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的股权，应当划分为可供出售金融资产，其公允价值与账面价值的差额，在首次执行日应当追溯调整，计入资本公积。财政部企业会计
20、准则实施问题专家工作组意见第三期（2008-1-21）其中明确：问：企业持有上市公司限售股权(不包括股权分置改革持有的限售股权，下同)且对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当如何进行会计处理？答：企业持有上市公司限售股权且对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定， 将该限售股权划分为可供出售金融资产，除非满足该准则规定条件划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。对于首次执行日之前持有的上市公司限售股权且对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，企业应当在首次执行日进行追溯调整。企业在确定上市公司限售股权公允价值时，
21、应当遵循企业会计准则第22号金融工具确认和计量的相关规定，对于存在活跃市场的，应当根据活跃市场的报价确定其公允价值；不存在活跃市场的，应当采用估值技术确定其公允价值，估值技术应当是市场参与者普遍认同且被以往市场实际交易价格验证具有可靠性的估值技术，采用估值技术时应当尽可能使用市场参与者在金融工具定价时所使用的所有市场参数。上市公司限售股权的公允价值通常应当以其公开交易的流通股股票的公开报价为基础确定，除非有足够的证据表明该公开报价不是公允价值的，应当对该公开报价作适当调整，以确定其公允价值。企业会计准则解释第3号问：企业持有上市公司限售股权，对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当如何
22、进行会计处理？答：企业持有上市公司限售股权（不包括股权分置改革中持有的限售股权），对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。企业在确定上市公司限售股权公允价值时，应当按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量有关公允价值确定的规定执行，不得改变企业会计准则规定的公允价值确定原则和方法。本解释发布前未按上述规定确定所持有限售股权公允价值的，应当按照企业会计准则第28号会计政策、会计估计变更和差错更正进行处理。二、成本法核算企业会计准则解释第3号问：采用成本法核
23、算的长期股权投资，投资企业取得被投资单位宣告发放的现金股利或利润，应当如何进行会计处理？答：采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。企业按照上述规定确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，应当考虑长期股权投资是否发生减值。在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时，应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产（包括相关商誉）账面价值的份额等类似情况。出现类似情况时，企业应当按照企业会计准则第8号
24、资产减值对长期股权投资进行减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。三、权益法核算（一）权益法及其适用范围1权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。【提示】权益法下，是将投资企业与被投资单位作为一个整体对待。所谓看作一个整体，就是长期股权投资要随着被投资方所有者权益的变动而变动，这是权益法的精髓、要点。2.适用范围投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。2类型（二）权益法的会计处理1.投资成本（1）初始投资成本大于投资时应享有被投资方可辨认净资
25、产公允价值的份额，不调整长期股权投资的初始投资成本。借：长期股权投资成本 贷：银行存款等（2）初始投资成本投资时应享有被投资方可辨认净资产公允价值的份额其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。借：长期股权投资成本贷：银行存款等 营业外收入 （差额）【提示】初始投资成本调整应予关注的问题：该初始投资成本的调整仅适用于对联营企业和合营企业投资.对子公司投资采用成本法核算，取得时不需要对初始投资成本进行调整（商誉或应计入损益的金额体现在合并报表中）。2.损益调整（1）权益法下，是将投资企业与被投资单位作为一个整体对待，作为一个整体其所产生的损益，应当在一致的会计政策基础上确定，被投资企业
26、采用的会计政策与投资企业不同的，投资企业应当基于重要性原则，按照本企业的会计政策对被投资单位的损益进行调整。另外，投资企业与被投资单位采用的会计期间不同的，也应进行相关调整。被投资单位与投资企业采用不同的会计政策及会计期间的，应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，并据以确认投资损益，但应考虑重要性原则。（2）投资收益的确认应以取得投资时被投资单位可辨认资产的公允价值为基础，即应按投资时被投资单位可辨认资产的公允价，调整被投资单位净利润后，再按权益法确认投资收益。【提示】完全权益法下投资收益代表的是被投资单位资产、负债在公允价值计量的情况下在未来期间通过经营产生的损益中
27、归属于投资企业的部分。主要的调整：固定资产、无形资产的折旧额或摊销额减值准备金额A.调整被投资方固定资产、无形资产折旧额或摊销额应按投资时被投资单位该固定资产、无形资产的公允价值，调整被投资单位净利润后，再按权益法确认投资收益。【例】甲股份有限公司于2007年1月1日取得对联营企业D公司30%的股权，取得投资时D公司的固定资产公允价值为1000 万元，账面价值为500 万元，固定资产的预计使用年限为10年，净残值为零，按照直线法计提折旧。D公司2007年度利润表中净利润为600万元。要求：计算甲公司2007年度对D公司投资应确认的投资收益。【答案】假定不考虑所得税影响，按照D公司的账面净利润计
28、算确定的投资收益应为180（60030%）万元。按该固定资产的公允价值应计提的折旧进行调整后的净利润为550（600-50）万元，甲公司按照持股比例计算2007年度应确认的投资收益应为165（55030%）万元。B.调整被投资单位资产减值【例】2007.1.1 A公司取得B公司30%股权，取得时，某资产的账面价值为80万，A公司确认的公允价值为120万，2007.12.31，该资产的可收回金额为60万，B公司确认了20万减值损失，2007年B公司净利润为500万。【答案】A公司在确认投资收益时的调整为：应计提的减值为（120-60=60），补确认40万，调整后的B公司净利润为500-40=46
29、0万。应确认的投资收益为：460*30%=138万。c. 调整存货的销售成本应按投资时被投资单位该存货的公允价值，调整被投资单位净利润后，再按权益法确认投资收益。【提示】a.无论公允价值高于还是低于账面价值，都需要对净损益调整b.无论被投资方实现盈利还是出现亏损，且公允价值和账面价值不同，都需要对净亏损进行调整c.如果投资方无法合理取得被投资方各项可辨认资产等的公允价值，则按照账面净利润确认投资收益（3）对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益(有关资产未对外部独立第三方出售)应予以抵销。【处理原则】无论投资企业卖产品给被投资企业（顺流的交易），还是被投资企业卖产品给投资
30、企业（逆流的交易），这两方向的交易都会出现未实现的损益，都要进行抵销；投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，按照企业会计准则第8号资产减值等规定属于资产减值损失的，应当全额确认；投资企业对于纳入其合并范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益，也应当按照上述原则抵销，在此基础上确认投资损益。第一种情形：逆流交易的处理逆流交易是指联营企业或合营企业向投资企业出售资产。对于逆流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响。当投资方自联营企业或合营企
31、业购买资产时，在将该资产出售给外部独立的第三方之前，不应确认联营企业或合营企业因该项交易产生的损益中本企业应享有的部分。待投资企业以后出售该资产实现内部交易损益时，再确认这部分的投资收益。但是所转让的该资产产生的未实现内部交易损失不应予以抵消。【例】甲公司于2007年1月3日以银行存款2000万元购入A公司40%有表决权股份，能够对A公司施加重大影响。假定取得该项投资时，被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值等于账面价值，双方采用的会计政策、会计期间相同。2007年6月5日，A公司出售商品一批给甲公司，商品成本为400万元，售价为600万元，甲公司购入的商品作为存货。至2007年末，甲公司已
32、将从A公司购入商品的50%出售给外部独立的第三方。A公司2007年实现净利润1200万元。假定不考虑所得税因素。甲公司2007年应确认对A公司的投资收益为（）万元。【解析】甲公司2007年应确认对A公司的投资收益1200（600400）50%40%440（万元），会计分录：借：长期股权投资A公司（损益调整） 440贷：投资收益 440第二种情形：顺流交易的处理顺流交易是指投资企业向联营企业或合营企业出售资产。对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损
33、益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。当投资企业向联营企业或合营企业出资或是将资产出售给联营企业或合营企业，同时有关资产由联营企业或合营企业持有时，投资方因投出或出售资产应确认的损益仅限于与联营企业或合营企业其它投资者交易的部分。即在顺流交易中，投资方投出资产或出售资产给联营企业或合营企业产生的损益中，按照持股比例计算确定归属于本企业的部分不予确认。讲解教材：被投资方实现净利润时，对于未实现内部交易损益应先进行抵销，投资方按调整后的净利润确认投资收益。若投资方有子公司，期末应编制抵销分录。在编制抵销分录之前，因投资方与合营企业、联营企业之间
34、的内部交易使得投资方存货的账面价值增加，所以应先编制调整分录，调减投资方的存货项目。【难点问题分析】合并财务报表的调整投资企业如果有子公司，需要编制合并财务报表时，那么在合并财务报表中，因该内部未实现内部交易损益应该在合并报表中予以调整：逆流交易中合并报表中的调整分录为借：长期股权投资损益调整贷：存货顺流交易中合并报表中的调整分录为借：营业收入贷：营业成本 投资收益应说明的是，在合并财务报表中进行调整实际上是实体观的体现。也就是把合并财务报表的会计主体看作包含联营、合营企业中母公司所占权益份额在内的一个完整主体，但联营、合营企业因为对其没有控制，不能采用常规的合并报表方式进行处理，只能采用“单
35、行合并”处理。相当于先把联营、合营企业净资产和净利润（抵销内部交易前）的份额（分别以长期股权投资和投资收益代表）加总到合并工作底稿中，然后再将内部交易中对应于母公司持股比例的部分予以抵销。抵销时，对于母公司一方仍使用正常的会计科目，但对于联营、合营企业一方则以“长期股权投资”和“投资收益”分别取代其联营、合营企业报表上的“净资产类”和“损益类”的具体会计科目。(4)超额亏损的处理投资企业确认应分担被投资单位发生净亏损的损失，应当以长期股权投资的账面价值以及其它实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。其它实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，通常
36、是指长期性的应收项目，如企业对被投资单位的长期债权，该债权没有明确的清收计划且在可预见的未来期间不准备收回的，实质上构成对被投资单位的净投资。但不包括企业与被投资单位之间因销售商品、提供劳务等日常活动所产生的长期债权。投资企业确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：首先，减记长期股权投资的账面价值。其次，在长期股权投资的账面价值减记至零的情况下，对于未确认的投资损失，应当以其它实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期权益的账面价值。注意：不包括企业与被投资单位之间因销售商品、提供劳务等日常活动所产生的长期债权。第三，在进行上述处理后，按照
37、投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。第四，按上述顺序确认投资损失后仍有未确认的亏损分担额，应在账外备查登记。被投资单位以后期间实现盈利的，扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述顺序相反的顺序处理，即：先冲减原已确认的预计负债；再恢复长期权益的账面价值；最后恢复长期股权投资的账面价值。三、长期股权投资核算方法的转换（一）成本法转为权益法1.增资：因追加投资导致持股比例上升，能够对被投资单位施加重大影响或实施共同控制的（1）原持有的长期股权投资的处理初始投资成本的调整原持有长期股权投资的账面余额与按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时被投资单位
38、可辨认净资产公允价值的份额之间的差额：A.属于通过投资作价体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；B.属于原取得投资时因投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益。 初始投资日至再投资日的权益的调整原取得投资后至再次投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分：A.属于在此期间被投资单位实现净损益中应享有份额的，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益或投资收益，其中本年度的调整投资收益，以前年度的调整留存收益。B.属于其它原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享
39、有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积其它资本公积”。提示：这里“资本公积”既含被投资单位已经在所有者权益中确认的部分，也含被投资单位没有在所有者权益中确认的可辨认净资产公允价值变动。会计分录：借：长期股权投资（被投资方可辨认净资产公允价值变动数初始投资比例）贷：投资收益（本年度年初至再投资日被投资方实现净损益初始投资比例）盈余公积（以前年度被投资方实现净损益初始投资比例 10% ）利润分配（以前年度被投资方实现净损益初始投资比例 90% ）资本公积（差额）（2）新增长期股权投资的处理对于新取得的股权部分，应比较新增投资的成本与取得该部分投资时应享有被投资单位可辨认净资
40、产公允价值的份额，其中投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，不调整长期股权投资的账面价值；投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应调整增加长期股权投资的成本，同时计入取得当期的营业外收入。提示：商誉、留存收益和营业外收入的确定应与投资整体相关。【例】A公司于207年2月取得B公司10%的股权,成本为600万元,取得投资时B公司可辨认净资产公允价值总额为5600万元(假定公允价值与账面价值相同)。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值,A公司对其采用成本法核算。本例中A公司按照净利润的10%提取盈余公积。208年1月2日,A公
41、司又以1200万元的价格取得B公司12%的股权,当日B公司可辨认净资产公允价值总额为8000万元。取得该部分股权后,按照B公司章程规定,A公司能够派人参与B公司的生产经营决策,对该项长期股权投资转为采用权益法核算。本例中假定A公司在取得对B公司10%股权后至新增投资日，双方未发生任何内部及交易，B公司通过生产经营活动实现的净利润为600万元,未派发现金股利或利润。除所实现净利润外,未发生其它计入资本公积的交易或事项。(l)208年1月2日,A公司应确认对B公司的长期股权投资 借:长期股权投资12 000 000 贷:银行存款12 000 000对于新取得的股权,其成本为1200万元,与取得该投
42、资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额960万元(8000l2%)之间的差额为投资作价中体现出的商誉,该部分商誉不要求调整长期股权投资的成本。(2)对长期股权投资账面价值的调整 确认该部分长期股权投资后,A公司对B公司投资的账面价值为1800万元。对于原10%股权的成本600万元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额560万元(5600l0%)之间的差额40万元,属于原投资时体现的商誊,该部分差额不调整长期股权投资的账面价值。对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动(80005600)相对于原持股比例的部分240万元,其中属
43、于投资后被投资单位实现净利润部分60万元(60010%),应调整增加长期股权投资的账面余额,同时调整留存收益；除实现净损益外其它原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值的变动180万元,应当调整追加长期股权投资的账面余额,同时计入资本公积(其它资本公积)。针对该部分投资的账务处理为:借:长期股权投资2 400 000 贷:资本公积其它资本公积1 800 000 盈余公积 60 000 利润分配未分配利润 540 0002.减资：因对子公司投资因出售股权等导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或实施共同控制的应将成本法转为权益法（1）首先，应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股
44、权投资成本，并确认出售股权损益（2）其次，比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额：属于投资作价中体现商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；属于投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，在调整长期股权投资账面价值的同时，应调整留存收益。（3）然后，对于原取得投资后至转变为权益法核算之间被投资单位实现净损益（扣除已发放及已宣告发放的现金股利和利润）中按照持股比例计算应享有份额，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时调整投资收益和留存收益。对于被投资单位在此期间所有者权益的其它变动应享有的份额，在调整长期股权投资的账面价值
45、的同时，应当计入“资本公积其它资本公积” 。提示：这里“资本公积”仅为被投资企业已经在账面所有者权益中确认的部分。【例】A公司原持有B公司60%的股权,其账面余额为6000万元,未计提减值准备。209年1月6日,A公司将其持有的对B公司长期股权投资中的1/3出售给某企业,出售取得价款3600万元,当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为16000万元。A公司原取得B公司60%股权时,B公司可辨认净资产公允价值总额为9000万元(假定公允价值与账面价值相同)。自A公司取得对B公司长期股权投资后至部分处置投资前,B公司实现净利润5000万元。其中，自A公司取得投资日与209年年初实现净利润4000
46、万元。假定B公司一直未进行利润分配。除所实现净损益外,B公司未发生其它计入资本公积的交易或事项。本例中A公司按净利润的10%提取盈余公积。在出售20%的股权后,A公司对B公司的持股比例为40%,在被投资单位董事会中派有代表,但不能对B公司生产经营决策实施控制。对B公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法核算。(1)确认长期股权投资处置损益 借:银行存款36000000贷:长期股权投资20000000 投资收益16000000(2)调整长期股权投资账面价值 剩余长期股权投资的账面价值为4000万元,与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额400万元(4000900040%)为商誉,该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进行调整。处置投资以后按照持股比例计算享有被投资单位自购买日至处置投资日期间实现的净损益为2000万元(500040%),应调整增加长期股权投资的账面价值,同时调整留存收益。企业应进行以下账务处理:借:长期股权投资20000000 贷:盈余公积16