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1、国际会计准则第第22号-企业合并（1993年 12月修订订） 目 的本号准则旨在对对企业合并的的会计处理作作出规定。本号准则既包括括一个企业购购买另一个企企业的情况，也也包括在不能能认定购买者者时股权联合合的少数情况况。购买的会会计处理涉及及到确定购买买的成本，将将成本在被购购买企业的可可辨认资产和和负债中进行行分配，以及及对在购买时时或其后产生生的商誉或负负商誉进行会会计处理。其他的会计问问题包括对少少数股权金额额的确定，对对发生在一段段时期的购买买成本或可辨辨认资产和负负债的随后变变化的会计处处理，以及揭揭示的要求。范 围1.本号准则适适用于企业合合并。2本号准则代代替于19883年批准的
2、的国际会计准准则第22号“企业合并会会计”。3企业合并可可以有各种不不同的方式，这这些方式由法法规、税收或或其他原因来来决定。它可可能涉及一个个企业购买另另一个企业的的股权，或对对另一个企业业的净资产的的购买。它可可以通过发行行股票或转让让现金、现金金等价物或其其他资产来实实施。这种交交易可以在参参加合并的企企业的各股东东之间或企业业与另一个企企业的股东之之间进行。企企业合并可能能涉及建立新新企业来控制制参加合并的的企业、将一一个或若干个个参加合并的的企业的净资资产转让给另另一个企业、或或者将一个或或若干个参加加合并的企业业解散。当交交易的实质与与本号准则的的企业合并的的定义一致时时，无论采用
3、用哪种特定结结构的合并，本本号准则所包包括的会计处处理和揭示要要求都将适用用。4企业合并可可能形成购买买企业是母公公司、被购买买企业是购买买者的附属公公司的母子关关系。在这种种情况下，购购买者应将本本号准则运用用于合并财务务报表。购买买者将其在被被购买企业中中的权益作为为对附属公司司的投资包括括在其自身的的财务报表中中（见国际会会计准则第227号“合并财务报报表和对附属属公司投资的的会计”）。5企业合并可可能涉及购买买其他企业的的净资产，包包括商誉，而而不是购买其其他企业的股股份。这种企企业合并不会会导致母子公公司关系。在在这种情况下下，购买者将将本号准则运运用到其自身身的财务报表表中，从而也
4、也运用于合并并财务报表中中。6企业合并可可能引起法定定兼并。虽然然不同国家之之间对法定兼兼并的要求不不同，但法定定兼并通常是是两个公司之之间按下列任任何一种方法法兼并：（l）一个公司司的资产和负负债转让给另另一个公司，前前者解散；（2）两个公司司的资产和负负债均同时转转让给一个新新公司，两个个原来的公司司解散。许多法定兼并作作为集团重整整或重组的一一部分，并不不适用本号准准则。因为它它们是在共同同控制下进行行的企业之间间的交易。但但是，导致两两个公司成为为同一个集团团的成员的企企业合并，应应按本号准则则的要求在合合并财务报表表中作为购买买或股权联合合处理。 7除第55段所说明的的情况外，本本号
5、准则不适适用母公司单单独的财务报报表。不同的的国家应按不不同的报告惯惯例编制单独独的财务报表表，以满足各各种需要。8本号准则不不适用：（1）在共同控控制下企业之之间的交易。（2）在合营企企业中的权益益（见国际会会计准则第对对号“合营中权益益的财务报告告”）以及合营营企业的财务务报表。定 义9本号准则所所使用的下列列术语，具有有特定的含义义：企业合并，是指指一个企业与与另一个企业业联合，或取取得对另一个个企业的净资资产的控制权权和经营权，从从而将各单独独的企业组成成一个经济主主体。购买，是一种企企业合并的形形式，在这种种企业合并中中，由一个企企业，即购买买方，通过转转让资产、承承担负债或发发行股
6、票等方方式来获得对对另一个企业业，即被购买买方的净资产产的控制权和和经营权。股权联合，是一一种企业合并并的形式，在在这种企业合合并中，参加加合并的企业业的股东联合合控制了它们们全部的或实实际上是全部部的净资产和和经营，以达达到继续共同同分担合并后后主体的风险险和利益，因因此，任何一一方都不能认认定为是购买买方。控制，是指控制制企业的财务务和经营政策策，以从其活活动中获得利利益的权利。母公司，是拥有有一个或多个个附属公司的的企业。附属公司，是被被另一个企业业（即母公司司）控制的企企业。少数股权，是附附属公司净经经营成果和净净资产的一部部分，它们所所应归属的股股权，既不由由母公司直接接拥有，也不不
7、由母公司通通过其附属公公司间接拥有有。公允价值，是指指在一项公平平交易中，由由熟悉情况并并自愿交易的的双方能将一一项资产进行行交换或将一一项负债进行行结算的金额额。购买日，是指将将按购买方对对净资产和经经营的控制权权实际上转让让给购买方的的日期。企业合并的性质质10在对企业业合并的会计计处理上，购购买实际上并并不同于股权权联合，这种种交易的实质质需要在财务务报表中反映映出来。因此此，对每一种种合并应采用用不同的会计计方法。购 买11实际上，在在各种企业合合并中，一个个参加合并的的企业只有控控制了其他参参加合并的企企业，才能辨辨认谁是购买买方。当一个个参加合并的的企业控制了了另一个参加加合并的企
8、业业半数以上的的表决权时，即即可认为获得得了控制权，除除非在例外情情况下，可以以明确地证明明此所有权不不构成控制。即即使一个参加加合并的企业业不能获得另另一个参加合合并的企业半半数以上的表表决权，但作作为企业合并并的结果，一一个参加合并并的企业获得得了以下的权权力时，仍有有可能被确认认为是购买方方：（1）通过与其其他投资者的的协议，获得得了对另一个个企业一半以以上的表决权权的权利；（2）通过法律律或协议，获获得了决定另另一个企业财财务和经营政政策的权利；（3）有权任命命或解除另一一个企业的董董事会或类似似的决策团体体的大多数成成员的权利；（4）获得了在在另一个企业业的董事会或或类似的决策策团体
9、的会议议中大多数投投票权的权利利。12尽管有时时难以确认购购买方，但常常常有迹象表表明购买方的的存在，例如如：（1）其中一个个企业的公允允价值远远大大于其他参加加合并的企业业。在这种情情况下，较大大的企业为购购买方；（2）企业合并并以现金交换换有表决权的的普通股来实实现。在这种种情况下，放放弃现金一方方为购买方；（3）企业合并并使一个企业业的管理当局局能够控制合合并后企业管管理人员的选选用。在这种种情况下，控控制企业为购购买方。反向收购13有时，一一个企业获得得了另一个企企业的股份的的所有权，但但作为交易的的一部分而发发行了足够的的有表决权的的股票作为出出价，结果使使得对被合并并的企业的控控制
10、权转给了了其股票已被被购买的企业业的所有者。这这种情况被称称为反向收购购。虽然从法法律上说，发发行股票的企企业可能被视视为母公司或或连续企业，但但现在控制被被合并的企业业的股东的企企业才是购买买方，享受在在第11段中所说说的表决权或或其他权利。发发行股票的企企业被认为已已被另外的企企业所购买；后者被认为为是购买方，并并且应将购买买法运用于发发行股票的企企业的资产和和负债中。股权联合14.在例外情情况下，可能能无法辨认购购买方。与一一方占支配地地位的兼并不不同，各参加加合并的企业业的股东签订订一项本质上上平等的协议议，共同控制制其全部或实实际上全部的的净资产和经经营。此外，各各参加合并的的企业的
11、管理理当局共同参参与合并后主主体的管理。其其结果是各参参加合并的企企业的股东共共同分担合并并后主体的风风险和利益。这这种企业合并并应作为股权权联合来予以以核算。15若参加合合并的企业之之间不能实质质上平等地交交换有表决权权的股票，共共同分担风险险和利益常常常是木可能的的。这种交换换确保了各参参加合并的企企业的有关所所有者权益，从从而使它们在在合并后企业业中的相关风风险和利益被被保留，并使使各方的决策策权力得到保保护。但是，为为了使股票的的平等交换有有效，对于一一个参加合并并的企业的股股份所附带的的权利，不能能有重大的减减少，否则该该企业的影响响将被削弱。16为了达到到共同分担合合并后主体的的风
12、险和利益益的目的：（1）各参加合合并的企业的的有表决权的的普通股，如如果不是全部部，至少也是是大多数需参参加交换或联联营；（2）一个企业业的公允价值值，应与其他他企业没有重重大的差异；（3）在合并之之后，每个企企业的股东应应在合并后主主体中大体上上保持与以前前相同的表决决权和股份。17在出现以以下情况时，会会减少共同分分担合并后主主体的风险和和利益的可能能性，而辨认认购买方的可可能性则可以以增加：（1）各参加合合并的企业的的公允价值的的相对降低，参参与交换的有有表决权的普普通股的百分分比减少。（2）财务安排排使某一股东东团体相对于于其他股东处处于相对优势势地位，而这这种安排可能能在合并前或或合
13、并后起作作用。（3）一方在被被合并主体中中的权益的份份额，依其以以前所控制的的业务在企业业合并后如何何经营而定。购 买购买的会计18购买形式式的企业合并并，应采用本本号准则第22060段中所述述的购买的会会计方法予以以核算。19采用购买买法，使得购购买企业的核核算与购置其其他资产的核核算相类似。既既然一项购买买涉及到通过过转让资产、发发生负债或发发行资本的交交易，来交换换对另一个企企业的净资产产和经营的控控制权，采用用购买法是恰恰当的。购买买法以成本为为基础来记录录购买，并且且根据购买所所依据的交易易来确定其成成本。购买日期20从购买日日期开始，购购买方应：（1）将被购买买方的经营成成果合并到
14、损损益表中；（2）在资产负负债表中，确确认被购买方方的资产和负负债以及因购购买产生的任任何商誉或负负商誉。21购买日期期，就是对被被购买方的净净资产和经营营的控制权实实质上转让到到购买方的日日期，并且是是购买法开始始运用的日期期。从购买日日期开始，也也就是从对被被购买方的控控制权实质上上转让到购买买方的日期开开始，被购买买企业的经营营成果即应包包括在购买方方的财务报表表中。实际上上，购买日期期是购买方有有权控制企业业的财务和经经营政策，以以便从其业务务活动中获取取利益的日期期。只有当保保护相关各方方的权益的所所有必须条件件均被满足时时，才能认定定控制权已让让给了购买方方。但是，在在控制权实际际
15、上转让之前前，并不需要要根据法规结结束或完成交交易。在评价价控制权是否否实际转移时时，需要考虑虑购买的性质质。购买的成本22一项购买买应按其成本本进行核算，该该成本即为所所支付的现金金或现金等价价物的金额，或或者是在交易易发生日，购购买方为了取取得对其他企企业净资产的的控制权而支支付的其他购购买价款的公公允价值，加加上任何可直直接归属于该该项购买的费费用。23当购买涉涉及一项以上上的交易时，购购买的成本为为各单项交易易的成本的合合计数。如购购买是分阶段段达成的，区区分购买的日日期与交易的的日期就非常常重要。如对对购买的核算算从购买日开开始，那么，应应采用在每一一个交易日期期确定的成本本或公允价
16、值值的资料。24所放弃的的货币性资产产和所发生的的负债应以它它们在交易日日的公允价值值计量。当购购买的价款的的结算推迟时时，购买的成成本应为在考考虑了结算中中可能发生的的任何溢价或或折价以后该该购买价款的的现值，而不不是应付款的的名义价值。25在确定购购买的成本时时，购买方所所发行的有价价证券，如果果不是由于市市场过于动荡荡或狭小而使使市价不可靠靠，应以其公公允价值，即即交易当日的的市价来计量量。当在特定定日期的市场场价格不可靠靠时，则应考考虑宣告购买买条款的前后后适当期间的的价格波动的的影响。当市市场不可靠或或者没有牌价价时，购买方方所发行的证证券的公允价价值应参照其其在购买方企企业的公允价
17、价值中所占股股份的份额，或或是参照其在在被购买企业业的公允价值值中的股份的的份额，按照照两者之中较较明显的一个个确定。以现现金代替证券券支付给被购购买企业的股股东的购买价价款也可能作作为所放弃的的公允价值的的依据。购买买中的所有方方面，包括影影响谈判的重重大因素，都都应加以考虑虑，独立的估估价可以用作作确定已发行行证券的公允允价值的辅助助手段。26除了购买买价款以外，购购买方可能会会发生与购买买有关的直接接费用。包括括注册费用、发发行权益证券券费用，以及及为购买而支支付给会计师师、法律顾问问、评估师和和其他咨询人人员的业务费费用。一般管管理费用，包包括维持一个个收购部门的的费用，以及及其他不能
18、直直接归属于此此项特殊购买买的核算范围围的费用，均均不应包括在在购买的成本本中，而应在在发生时作费费用处理。可辨认资产和负负债的确认27所购买的的单项资产和和负债应在购购买日单独予予以确认，如如果：（1）有关的未未来经济利益益可能流入或或流出购买方方；（2）对购买方方来说，其成成本或公允价价值可以进行行可靠的计量量。28符合第227段确认标标准的购入资资产或负债在在本号准则中中被描述为可可辨认资产和和负债。购入入的不符合确确认标准的资资产和负债，对对购买所形成成的商誉或负负商誉的金额额会产生综合合的影响，因因为商誉和负负商誉是在确确认了可辨认认资产和负债债以后由剩余余成本所决定定的。29在购买
19、方方已获得控制制权的可辨认认资产和负债债中，可能包包括了以前在在被购买方的的财务报表中中未曾确认的的资产和负债债。这也许是是因为在购买买之前，它们们并不具备确确定的条件。例例如，由于购购买方赚得了了足够的应税税收益，被购购买方的应税税损失所形成成的税收上的的好处便具备备了确认资产产的条件。30在购买日日需确认的资资产和负债也也可能包括由由于购买所产产生的资产和和负债。例如如，购买方为为完成购买，可可能承担被购购买方的员工工在购买前提提供的劳务而而应付的劳务务费。但采用用确认标准不不允许为未来来经营损失提提取准备。购买成本的分配配基准处理方方法31根据第227段确认的的资产和负债债，应按以下下两
20、项的合计计数加以计量量：（1）交易日购购人的可辨认认资产和负债债的公允价值值（以购买方方从交易中获获得股权的份份额为限）；（2）少数股东东在附属公司司的资产和负负债的收购前前帐面金额中中所占的比例例。任何商誉誉或负商誉均均应按本号准准则予以核算算。32购买成本本应分摊到根根据第27段确认的的资产和负债债中，分摊时时可参考其在在交易日的公公允价值。但但是，购买成成本只是与购购买方所购买买的可辨认资资产和负债的的百分比有关关。因此，当当购买方求购购入另一企业业所有的股份份时，所产生生的少数股权权应按少数股股东占附属公公司净资产在在收购前的帐帐面金额的比比例来列示。这这是因为少数数股东所占的的比例并
21、不构构成实现交易易的一部分。所允许的备选处处理方法33根据第227段确认的的可辨认资产产和负债，应应按其在购买买日的公允价价值加以计量量。任何商誉誉或负商誉应应按本号准则则的要求予以以核算。少数数股权应按少少数股东占根根据第27段确认的的资产和负债债的公允价值值中的比例来来列示。34根据这一一方法，不论论购买方是否否获得了另一一企业全部或或部分的资本本，或是否直直接购买了资资产，购买方方已获控制权权的可辨认净净资产，应按按其公允价值值来列示。因因此，少数股股权也应按少少数股东在附附属公司可辨辨认净资产的的公允价值中中所占的比例例来列示。逐次购买股份35一项购买买可以涉及一一项以上的交交易，分阶
22、段段逐次在股票票交易所进行行购买，就是是这种例子。在在此情况下，每每一笔重大交交易都应分别别处理，以便便确定购入的的可辨认资产产和负债的公公允价值，以以及由此产生生的任何商誉誉或负商誉的的金额。这样样，可以在每每一重要的阶阶段，将各项项投资的成本本与购买方在在所购买的可可辨认资产和和负债的公允允价值中所占占股权的比例例逐步进行比比较。36当通过逐逐次购买的方方式来完成一一项购买时，每每一个交易日日的可辨认资资产和负债的的公允价值可可能不同。如如果与一项购购买有关的所所有可辨认资资产和负债均均在逐次购买买股票时以公公允价值重新新表述，与购购买方以前拥拥有的股权相相关的任何调调整都是进行行价值重估
23、，并并应按此进行行核算。37在符合一一项购买的条条件之前，一一项交易可能能符合作为对对联营企业的的投资的条件件，并按照国国际会计准则则第28号“对联营企业业投资的会计计”以权益法进进行核算。如如果是这样，自自权益法开始始运用之日起起，即应确定定所购买的可可辨认资产和和负债的公允允价值以及确确认所产生的的商誉或负商商誉。如该项项投资以前不不符合作为一一项联营企业业的条件时，应应在每一个重重要价款的日日期确定可辨辨认资产和负负债的公允价价值，并从购购买之日起，确确认商誉和负负商誉。确定所购买的资资产和负债的的公允价值38在一项购购买中所购买买的可辨认资资产和负债的的公允价值，可可以参考购买买方对其
24、预期期的用途来确确定。一项资资产的预期用用途一般与该该资产的现行行用途一致，除除非该资产可可能用于其他他目的。如果果一项资产打打算另作他用用并且已作了了相应的估价价，则其他相相关资产也应应在一致的基基础上进行估估价。如果准准备对被购买买方的一项资资产或业务分分部进行处理理时，在决定定公允价值时时应将此因素素考虑在内。39用于确定定所购买的资资产和负债的的公允价值的的一般指导原原则如下：（l）有价证券券，按其现行行市场价值确确定；（2）非有价证证券，按估计计价值确定，可可参考具有类类似特征的其其他企业的可可比证券的一一些特性，如如市盈率、股股利率和预期期增长率等；（3）应收帐款款，按恰当的的现行
25、利率计计算的应收金金额的现值来来确定，必要要时，可减去去坏帐准备及及收帐费用。但但是，当短期期应收帐款的的名义金额与与贴现金额之之间的差异不不大时，对短短期应收帐款款不要求按贴贴现计算；（4）存货；产成品和商品品以销售价格格减去销售费费用和参照同同类产成品和和商品的利润润，而为购买买方的销售工工作建立的合合理利润额来来确定；在产品以其产产成品的销售售价格减去到到完工所需发发生的费用、销销售费用和参参照同类产成成品的利润，为为完工和销售售工作建立的的合理的利润润额来确定；原材料根据现现时重置成本本来确定。（5）土地和建建筑物：用于现行用途途的，按现行行用途的市场场价值来确定定；用于其他用途途的，
26、按预期期用途的市场场价值来确定定；用于销售或为为未来销售持持有而非自用用的，按可变变现净值来确确定。（6）厂房和设设备：将使用的，按按评估所确定定的市场价值值来确定。如如果因为厂房房和设备的特特殊性质，或或者因为除了了作为持续经经营的一部分分外极少销售售，以致没有有市场价值的的证明时，应应按它们折旧旧后的重置成成本来确定；临时使用的，按按类似生产能能力的现时重重置成本与可可变现净值孰孰低来确定；用于销售或为为未来销售持持有而不是自自用的，按可可变现净值来来确定。（7）诸如专利利权和许可证证的无形资产产，按估计价价值来确定；（8）在规定退退休金的计划划中的净资产产或债务，按按承诺的退休休金的保险
27、统统计现值扣除除任何计划中中的资产的公公允价值后的的余额来确定定。但只有当当某项资产在在将来可能为为企业所用时时，才能加以以确认；（9）纳税资产产和负债，按按根据净损益益计算的应税税损失所形成成的纳税利益益或应付税款款的金额来确确定，它们是是从企业购买买形成的合并并主体或集团团的角度来估估计的。在考考虑将可辨认认资产和负债债以其公允价价值来重新表表述对纳税的的影响之后，再再确定纳税资资产或负债；（10）应付帐帐款和应付票票据、长期债债务、负债、应应计项目及其其他应付款项项，按用恰当当的现行利率率对在解除债债务时将支付付的金额加以以贴现后的现现值来确定。但但是当短期负负债的名义金金额与贴现金金额
28、的差异不不大时，可不不要求按贴现现计算；（11）不利的的合同，以及及购买时意外外发生的工厂厂停工费用，按按用恰当的现现行利率对在在解除债务时时将支付的金金额加以贴现现后的现值来来确定。以上某些指南假假定公允价值值可以通过使使用贴现计算算来确定。当当指南未提及及使用贴现计计算时，在确确定可辨认资资产和负债的的公允价值过过程中可能使使用也可能没没有使用贴现现计算。购买产生的商誉誉40购买成本本超过购买方方在交易日对对所购买的可可辨认资产和和负债的公允允价值中的权权益的部分，应应作为商誉并并确认为一项项资产。41购买产生生的商誉代表表了购买方预预期取得未来来经济利益而而发生的支出出。未来经济济利益可
29、能由由于购买的可可辨认资产的的协同作用而而形成，也可可能形成于某某些资产，这这些资产在单单个考虑时，并并不符合在财财务报表中加加以确认的标标准，但购买买方在购买时时却准备为之之发生支出。42商誉应在在其使用年限限中通过确认认为合用的方方式予以摊销销，商誉摊钳钳应使用直线线法，除非在在某种情况下下，其他的报报用方法可为为合适。如钻钻抽不应超过过五年，除非非超过五年更更为恰当，但但最长不得超超过从购买日日开始的200年。43随着时间间的推移，商商誉会减少，这这反映它为企企业未来获利利的贡献能力力的减少。因因此，以系统统方法将商誉誉在其使用年年限内摊销并并作为费用入入帐是恰当的的。44在估计商商誉的
30、使用年年限时应考虑虑下列因素：（1）企业或行行业可预计的的寿命；（2）产品陈旧旧、需求变化化和其他经济济因素的影响响；（3）单个或一一组重要雇员员的预期工作作年限；（4）竞争者或或潜在竞争者者可能采取的的行动；（5）影响使用用年限的法律律、条例及合合问规定。45由于商誉誉代表了由协协同作用或者者由无法单独独确认的资产产带来的未来来经济利益，因因而要估计使使用年限常常常变得困难。因因此，为了核核算的目的，本本号准则限制制随意确定摊摊销期限。本本号准则假定定，商誉的使使用年限通常常不超过五年年。但可能出出现这种情况况，即商誉非非常明显地与与一项可辨认认资产相关，从从而预计在该该可辨认资产产的使用年
31、限限中它能够为为购买方带来来收益。例如如，购买的主主要可辨认资资产是一项超超过五年的广广播许可证，在在将广播许可可证的公允价价值作为资产产入帐之后，在在购买中产生生的商誉应按按该广播许可可证的使用期期限进行摊销销。然而，由由于企业的总总体经营计划划不可能超过过20年，那么么，预计的商商誉寿命超过过这个期限并并允许按长于于20年的期限限摊销是不恰恰当的。46当开始核核算购买时，可可能会出现这这种情况，购购买所产生的的商誉不能反反映预期流入入购买方的未未来经济利益益。例如，从从谈判购买的的价款开始，从从所购买的可可辨认净资产产中预期产生生的未来现金金流量已在减减少。在购买买日期，发现现被购买企业业
32、在帐上造假假而存在错误误，是商誉不不能反映未来来经济利益的的又一个例子子。在这些情情况下，应立立即核销商誉誉并作为费用用入帐。47在每一个个资产负债表表日，均应复复核米摊销商商誉的余额，并并且，只要它它不再可能从从未来经济利利益中收回时时，它应立即即确认为费用用。任何已核核销的商誉均均不能在以后后期间转回。48商誉价值值的损耗可能能由几个因素素造成。例如，不利的经经济趋势，竞竞争条件的变变化，以及法法律、条例或或合同的变化化。它可能通通过被购买企企业经营产生生的，或可能能以现金流量量的减少体现现出来。在这这种情况下，应应减记商誉的的帐面金额并并作为费用入入帐。购买产生的负商商誉 基准处理方方法
33、49当购买成成本低于购买买方在交易日日购买的可辨辨认资产和负负债的公允价价值中所占的的权益时，所所购买的非货货币性资产的的公允价值应应按比例降低低，直至与购购买成本一致致。如果不能能通过降低所所购买的非货货币性资产的的公允价值的的方式来完全全抵销资产超超出购买成本本的部分，则则剩余的超出出部分应为负负商誉，并应应作为递延收收益处理。应应按系统的方方法，在不超超过五年的期期间内将其确确认为收益，除除非超过五年年更为合理，但但最长不得超超过从购买日日开始的200年。5O当购买方方在所购买的的可辨认净资资产的公允价价值合计数中中的权益大于于购买成本时时，所购买的的净资产实际际上是折价购购买的。因此此
34、，所购买的的非货币性资资产的公允价价值也因折价价而减少，以以确保购买交交易不会按高高于其成本的的价值记录。分分布在那些资资产上的总折折价，应在出出售相应资产产或者在这些些资产体现的的未来经济利利益被消耗时时，作为收益益实现。就流流动资产而言言，例如存货货，收益的实实现过程要到到存货被销售售才能完成。在在长期资产的的情况下，例例如厂房和设设备，通过在在资产的使用用年眼中提取取较低的折旧旧来实现这种种折价的收益益。所允许的备选处处理方法51购买方在在交易日所购购买的可扭认认资产和负债债的公允价值值中的权益大大于购买成本本的部分，应应为负商誉，并并作为递延收收益处理。应应按系统的方方法，在不超超过五
35、年的期期间内将其确确认为收益，除除非超过五年年更为合理，但但最长不得超超过从购买日日开始的200年。未来或有事项对对购买价款的的调整52当购买协协议允许因一一项或若干项项未来事项对对购买价款进进行调整时，如如果调整可能能发生并且可可以可靠地计计量，则应在在购买日将调调整的金额计计人购买成本本中。53购买协议议可能允许根根据某一项或或若干项未来来事项对购买买价款进行调调整。调整可可能是关于未未来期间将保保持或达到指指定盈利水平平的或有事项项，也可能是是关于作为购购买价款的组组成部分而发发行 的有价证券券的市价的或或有事项。54开始核算算购买时，通通常可以估计计购买价款的的调整金额，尽尽管存在着一
36、一些不确定因因素，但不会会损害信息的的可靠性。如如果未来事项项没有发生，或或估计需要作作出修订，应应对购买成本本连同可能对对商誉或负商商誉产生的随随后影响进行行调整。购买成本的随后后变化55如果影响响购买价款金金额的或有事事项在购买日日后得到了解解决，从而对对支付的金额额可以作出可可靠的预计时时，则应调整整购买成本。56在购买以以后，如果被被购买方的经经营成果超过过或低于约定定水平，购买买的条款可能能允许对购买买的价款作出出调整。如果果调整随后可可能发生，并并且其金额能能够可靠地估估计，则购买买方应将额外外的价款作为为对购买成本本以及可能对对商誉或负商商誉产生的影影响进行处理理。57在某些情情
37、况下，购买买方可能被要要求向出卖方方作随后的付付款，作为购购买价款减少少的补偿。例例如，购买方方保证以已发发行的证券或或债券的市场场价值作为购购买价款，为为了恢复最初初确定的购买买成本，而不不得不再次发发行证券或债债券。在这种种情况下，购购买成本没有有增加，相应应的也无须调调整商誉或负负商誉。相反反，增加发行行证券或债券券，表示最初初发行时的溢溢价的减少或或折价的增加加。资产和负债价值值的随后确认认或变化58对于所购购买的，但是是在开始核算算购买时不符符合第27段为单独独确认设立的的标准的那些些资产和负债债，应在以后后符合标准时时，予以确认认。如果购买买以后，附加加的证据有助助于估计开始始核并
38、购买交交易时分配给给那些资产和和负债主的金金额，就应调调整所购买的的资产和负债债的帐面价值值。如果调整整的金额可能能从预期的未未来经济利益益中收回，并并且这种调整整是在购买之之后开始的第第一个会计年年度末进行，则则在必要时，也也应调整商誉誉或负商誉的的金额，否则则，调鳖额应应确认为收益益或法用。59由于被购购买方的资产产和负债不符符合确认标准准或购买方没没有意识到它它们的存在，因因而它们可能能在购买时不不能加以确认认。类似地，当当额外的证据据有助于估计计该资产或负负债在购买日日的价值时，可可能需要调整整在购买日分分配给资产和和负债的公允允价值。如果果在从购买日日开始的第一一个会计年度度（不包括
39、中中期）末之后后确认资产或或负债或者调调整其帐面金金额，则应确确认收益或费费用而不是调调整商誉或负负商誉。这种种对时间长度度随意性的限限制，防止了了对商誉和负负商誉无限制制地被重估和和调整。60如果在购购买后但在从从购买日开始始的第一个会会计年度（不不包括中期）结结束之前，购购买方已意识识到在购买回回已经存在债债务，在没有有评价额外的的未来经济利利益是否可以以预计的情况况下不应增加加商誉。如果果额外的未来来经济利益无无法预计时，此此金额应作为为费用入帐。股权联合股权联联合的会计61股权联合合应采用在第第62、第63和第66段中说明明的联营法予予以核算。62在运用联联营法时，参参加合并的各各企业
40、在合并并发生期间以以及各可比期期间内的财务务报表项目，应应包括在合并并后企业的财财务报表中。如如果股权联合合的日期是在在包括在财务务报表中的最最近一期资产产负债表的日日期以后，作作为合并一方方的企业不应应将股权联合合纳入其财务务报表中。63已登记入入帐的发行股股本的金额加加上以现金或或其他资产形形式支付的额额外价款，与与帐面登记的的购买股本的的金额之间的的差额，应调调整股东权益益。64股权联合合的实质是不不发生购买交交易，并且继继续共同承担担企业合并之之前就存在的的风险和利益益。采用联营营法，在于使使合并后企业业的会计处理理，好似各独独立企业仍与与过去一样继继续经营，尽尽管企业现在在已被共同拥
41、拥有和管理。因因此，在将个个别财务报表表汇总时所作作的变动极少少。65因为股权权联合形成的的是一个单独独的合并后主主体，该主体体应采用一套套统一的会计计政策。因此此，合并后主主体按各参加加合并的企业业的现有帐面面金额确认它它们的资产、负负债和权益，只只是为了统一一各参加合并并的企业的会会计政策，并并使这些政策策贯穿于报表表所反映的所所有期间才有有可能作出调调整。因而不不确认任何新新的商誉或负负商誉。同样样的，在参加加合并的企业业之间的所有有交易的影响响，不论发生生在股权联合合之前或之后后，均应在编编制合并后主主体的财务报报表时抵销。66所发生的的与股权联合合有关的支出出应在发生的的当期确认为为
42、费用。67所发生的的与股权联合合有关的支出出包括注册登登记费、提供供给股东信息息的费用、中中间人佣金和和顾问费用，以以及在完成企企业合并时有有关雇员的薪薪金和其他费费用。同时还还包括对以前前各单独企业业的经营业务务进行合并时时发生的任何何费用或损失失。所有的企业合并并68在某些国国家，企业合合并的会计处处理方法可能能会与该国相相应的所得税税法所要求的的方法不一致致。为财务报报告的目的和和为纳税的目目的确认收益益或费用而在在两者之间产产生的永久性性差异或时间间性差异，应应按照国际会会计准则第112号“所得税会计计”进行处理。69由于被购购买企业的所所得税应税亏亏损向后期结结转而带来的的潜在利益，
43、如如果购买方在在购买日没有有将其确认为为可辨认资产产，它可能在在以后实现。当当发生这种情情况时，购买买方应根据国国际会计准则则第12号“所得税会计计”的规定，将将此利益确认认为收益。此此外，购买方方对购买中产产生的商誉的的米摊销余额额中应分配给给那些纳税利利益人的部分分应确认为费费用。揭 示70对于所有有的企业合并并，应在合并并发生的当期期的财务报表表中，作如下下揭示：（1）参加合并并的企业的名名称和情况说说明；（2）合并的会会计方法；（3）会计上的的合并生效日日期；（4）由企业合合并产生的，但但企业决定处处理的经营活活动。71对于购买买方式的企业业合并，应在在合并发生的的当期的财务务报表中，
44、补补充揭示以下下内容：（1）所购买的的有表决权股股份的比例；（2）购买的成成本，并说明明已经支付的的购买价款或或有可能支付付的购买价款款；（3）由购买导导致的并于购购买日确认的的，为重整和和其他工厂停停业费用所提提取准备的性性质和金额。72财务报表表应揭示：（l）商誉和负负商誉的会计计处理方法，包包括摊销期间间；（2）当商誉的的使用年限或或负商誉的摊摊销期间超过过五年，说明明所采用的期期间的理由；（3）当商誉或或负商誉未按按直线法摊销销时，说明摊摊销的其他方方法以及认为为此方法更合合适的理由；（4）在期初和和期未对商誉誉和负商誉作作如下有关的的对照：期初总金额和累累计摊销额；本期内记录的额额外
45、的商誉或或负商誉；本期内的摊销额额；由于资产和负债债价值随后的的确认或变化化引起的调整整；本期内的其他冲冲销额；期末总金额和累累计摊销数。73在一项购购买中，如果果资产和负债债的公允价值值或购买的价价款只能在发发生购买的期期间末暂时确确定，应予以以说明并提出出理由。如果果对这种暂时时的公允价值值已作了随后后调整，应对对这些调整在在有关期间的的财务报表中中加以揭示并并予以解释。74对于股权权联合方式的的企业合并，应应在股权联合合发生的当期期的财务报表表中，补充揭揭示如下内容容：（1）发行股份份的说明和数数量，以及各各企业为实现现股权联合而而互换的有表表决权股份的的比例；（2）各企业提提供资产和负
46、负债的金额；（3）合并后企企业财务报表表净损益中所所包括的各企企业在合并日日以前的销售售收入、其他他业务收入、非非常项目和净净损益。75在合并财财务报表中的的一般揭示要要求，包括在在国际会计准准则第27号“合并财务报报表和对附属属公司投资的的会计”中说明。76对于在资资产负债表日日以后生效的的企业合并，第第70 744段所要求的的资料应于揭揭示。如果无无法做到，应应对此加以说说明。77有的企业业合并在资产产负债表日以以后生效，但但仍在某一参参加合并的企企业被授权签签发财务报表表之前，如果果企业合并非非常重要，以以致不揭示会会影响财务报报表使用者作作出恰当的评评价和决策的的能力，就应应予以揭示（
47、见见国际会计准准则第10号升或有有事项和资产产负债表日以以后发生的事事项”）。78在某种情情况下，合并并的影响可能能允许合并后后的企业按持持营方一经双双另续或与假假设来编制财财务报表。这这种假设对于于参加合并的的一方企业企企业来说，也也许都已不可可能。例如，当现金周周转困难的企企业个有机会会获得可以在在该企业使用用现金的企业业合并，就会会发生这种情情况。在这种种情况下，在在发生现金周周转困难的企企业的财务报报表中对这种种信息加以揭揭示，则具有有相关性。过渡性规定79鼓励但不不作为要求将将本号准则追追溯用于前期期。如果不追追溯采用本号号准则，则被被认定原先存存在的商誉或或负商誉已作作适当的确定定，以后应根根据本号准则则的规定进行行核算。原先先已存在的商