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1、国际会计准则第第22号-企业合并（19933年 12月月修订）目的本号准则旨旨在对企业合合并的会计处处理作出规定定。本号号准则既包括括一个企业购购买另一个企企业的情况，也也包括在不能能认定购买者者时股权联合合的少数情况况。购买的会会计处理涉及及到确定购买买的成本，将将成本在被购购买企业的可可辨认资产和和负债中进行行分配，以及及对在购买时时或其后产生生的商誉或负负商誉进行会会计处理。其其他的会计问问题包括对少少数股权金额额的确定，对对发生在一段段时期的购买买成本或可辨辨认资产和负负债的随后变变化的会计处处理，以及揭揭示的要求。 范围1本号准则适用于于企业合并。2本号准则代替于于1983年年批准的
2、国际际会计准则第第22号“企企业合并会计计”。3企业合并可以有有各种不同的的方式，这些些方式由法规规、税收或其其他原因来决决定。它可能能涉及一个企企业购买另一一个企业的股股权，或对另另一个企业的的净资产的购购买。它可以以通过发行股股票或转让现现金、现金等等价物或其他他资产来实施施。这种交易易可以在参加加合并的企业业的各股东之之间或企业与与另一个企业业的股东之间间进行。企业业合并可能涉涉及建立新企企业来控制参参加合并的企企业、将一个个或若干个参参加合并的企企业的净资产产转让给另一一个企业、或或者将一个或或若干个参加加合并的企业业解散。当交交易的实质与与本号准则的的企业合并的的定义一致时时，无论采
3、用用哪种特定结结构的合并，本本号准则所包包括的会计处处理和揭示要要求都将适用用。4企业合并可能形形成购买企业业是母公司、被被购买企业是是购买者的附附属公司的母母子关系。在在这种情况下下，购买者应应将本号准则则运用于合并并财务报表。购购买者将其在在被购买企业业中的权益作作为对附属公公司的投资包包括在其自身身的财务报表表中（见国际际会计准则第第27号“合合并财务报表表和对附属公公司投资的会会计”）。5企业合并可能涉涉及购买其他他企业的净资资产，包括商商誉，而不是是购买其他企企业的股份。这这种企业合并并不会导致母母子公司关系系。在这种情情况下，购买买者将本号准准则运用到其其自身的财务务报表中，从从而
4、也运用于于合并财务报报表中。6企业合并可能引引起法定兼并并。虽然不同同国家之间对对法定兼并的的要求不同，但但法定兼并通通常是两个公公司之间按下下列任何一种种方法兼并：（l）一个公公司的资产和和负债转让给给另一个公司司，前者解散散；（2）两个公公司的资产和和负债均同时时转让给一个个新公司，两两个原来的公公司解散。许多法定定兼并作为集集团重整或重重组的一部分分，并不适用用本号准则。因因为它们是在在共同控制下下进行的企业业之间的交易易。但是，导导致两个公司司成为同一个个集团的成员员的企业合并并，应按本号号准则的要求求在合并财务务报表中作为为购买或股权权联合处理。 7除第5段所说明明的情况外,本号准则
5、不不适用母公司司单独的财务务报表。不同同的国家应按按不同的报告告惯例编制单单独的财务报报表，以满足足各种需要。8本号准则不适用用：（1）在共同同控制下企业业之间的交易易。（2）在合营营企业中的权权益（见国际际会计准则第第对号“合营营中权益的财财务报告”）以以及合营企业业的财务报表表。 定义9本号准则所使用用的下列术语语，具有特定定的含义：企业合并并，是指一个个企业与另一一个企业联合合，或取得对对另一个企业业的净资产的的控制权和经经营权，从而而将各单独的的企业组成一一个经济主体体。购买买，是一种企企业合并的形形式，在这种种企业合并中中，由一个企企业，即购买买方，通过转转让资产、承承担负债或发发行
6、股票等方方式来获得对对另一个企业业，即被购买买方的净资产产的控制权和和经营权。股权联合合，是一种企企业合并的形形式，在这种种企业合并中中，参加合并并的企业的股股东联合控制制了它们全部部的或实际上上是全部的净净资产和经营营，以达到继继续共同分担担合并后主体体的风险和利利益，因此，任任何一方都不不能认定为是是购买方。控制，是是指控制企业业的财务和经经营政策，以以从其活动中中获得利益的的权利。母公司，是是拥有一个或或多个附属公公司的企业。附属公司，是被另一个企业（即母公司）控制的企业。少数股权，是附属公司净经营成果和净资产的一部分,它们所应归属的股权,既不由母公司直接拥有，也不由母公司通过其附属公司
7、间接拥有。公允价值，是指在一项公平交易中，由熟悉情况并自愿交易的双方能将一项资产进行交换或将一项负债进行结算的金额。购买日，是指将按购买方对净资产和经营的控制权实际上转让给购买方的日期。 企业合并的性质质10在对企业合并的的会计处理上上,购买实际际上并不同于于股权联合,这种交易的的实质需要在在财务报表中中反映出来。因因此，对每一一种合并应采采用不同的会会计方法。购 买11实际上，在各种种企业合并中中,一个参加加合并的企业业只有控制了了其他参加合合并的企业,才能辨认谁谁是购买方。当当一个参加合合并的企业控控制了另一个个参加合并的的企业半数以以上的表决权权时，即可认认为获得了控控制权，除非非在例外
8、情况况下，可以明明确地证明此此所有权不构构成控制。即即使一个参加加合并的企业业不能获得另另一个参加合合并的企业半半数以上的表表决权，但作作为企业合并并的结果，一一个参加合并并的企业获得得了以下的权权力时，仍有有可能被确认认为是购买方方：（1）通过与与其他投资者者的协议，获获得了对另一一个企业一半半以上的表决决权的权利；（2）通过法法律或协议，获获得了决定另另一个企业财财务和经营政政策的权利；（3）有权任任命或解除另另一个企业的的董事会或类类似的决策团团体的大多数数成员的权利利；（4）获得了了在另一个企企业的董事会会或类似的决决策团体的会会议中大多数数投票权的权权利。 12尽管有时难以确确认购买
9、方，但但常常有迹象象表明购买方方的存在，例例如：（1）其中一一个企业的公公允价值远远远大于其他参参加合并的企企业。在这种种情况下，较较大的企业为为购买方；（2）企业合合并以现金交交换有表决权权的普通股来来实现。在这这种情况下，放放弃现金一方方为购买方；（3）企业合合并使一个企企业的管理当当局能够控制制合并后企业业管理人员的的选用。在这这种情况下,控制企业为为购买方。 反向收购13有时，一个企业业获得了另一一个企业的股股份的所有权权，但作为交交易的一部分分而发行了足足够的有表决决权的股票作作为出价，结结果使得对被被合并的企业业的控制权转转给了其股票票已被购买的的企业的所有有者。这种情情况被称为反
10、反向收购。虽虽然从法律上上说，发行股股票的企业可可能被视为母母公司或连续续企业，但现现在控制被合合并的企业的的股东的企业业才是购买方方，享受在第第11段中所所说的表决权权或其他权利利。发行股票票的企业被认认为已被另外外的企业所购购买；后者被被认为是购买买方，并且应应将购买法运运用于发行股股票的企业的的资产和负债债中。14在例外情况下，可可能无法辨认认购买方。与与一方占支配配地位的兼并并不同，各参参加合并的企企业的股东签签订一项本质质上平等的协协议，共同控控制其全部或或实际上全部部的净资产和和经营。此外外，各参加合合并的企业的的管理当局共共同参与合并并后主体的管管理。其结果果是各参加合合并的企业
11、的的股东共同分分担合并后主主体的风险和和利益。这种种企业合并应应作为股权联联合来予以核核算。15若参加合并的企企业之间不能能实质上平等等地交换有表表决权的股票票，共同分担担风险和利益益常常是木可可能的。这种种交换确保了了各参加合并并的企业的有有关所有者权权益，从而使使它们在合并并后企业中的的相关风险和和利益被保留留并使各方的的决策权力得得到保护。但但是，为了使使股票的平等等交换有效，对对于一个参加加合并的企业业的股份所附附带的权利，不不能有重大的的减少，否则则该企业的影影响将被削弱弱。16为了达到共同分分担合并后主主体的风险和和利益的目的的：（1）各参加加合并的企业业的有表决权权的普通股，如如
12、果不是全部部，至少也是是大多数需参参加交换或联联营；（2）一个企企业的公允价价值，应与其其他企业没有有重大的差异异；（3）在合并并之后，每个个企业的股东东应在合并后后主体中大体体上保持与以以前相同的表表决权和股份份。 17在出现以下情况况时，会减少少共同分担合合并后主体的的风险和利益益的可能性，而而辨认购买方方的可能性则则可以增加：（1）各参加加合并的企业业的公允价值值的相对降低低，参与交换换的有表决权权的普通股的的百分比减少少。（2）财务安安排使某一股股东团体相对对于其他股东东处于相对优优势地位，而而这种安排可可能在合并前前或合并后起起作用。（3）一方在在被合并主体体中的权益的的份额，依其其
13、以前所控制制的业务在企企业合并后如如何经营而定定。 购 买购买的会计18购买形式的企业业合并，应采采用本号准则则第20660段中所述述的购买的会会计方法予以以核算。19采用购买法，使使得购买企业业的核算与购购置其他资产产的核算相类类似。既然一一项购买涉及及到通过转让让资产、发生生负债或发行行资本的交易易，来交换对对另一个企业业的净资产和和经营的控制制权，采用购购买法是恰当当的。购买法法以成本为基基础来记录购购买，并且根根据购买所依依据的交易来来确定其成本本。购买日期20从购买日期开始始，购买方应应：（1）将被购购买方的经营营成果合并到到损益表中；（2）在资产产负债表中，确确认被购买方方的资产和
14、负负债以及因购购买产生的任任何商誉或负负商誉。 21购买日期，就是是对被购买方方的净资产和和经营的控制制权实质上转转让到购买方方的日期，并并且是购买法法开始运用的的日期。从购购买日期开始始，也就是从从对被购买方方的控制权实实质上转让到到购买方的日日期开始，被被购买企业的的经营成果即即应包括在购购买方的财务务报表中。实实际上，购买买日期是购买买方有权控制制企业的财务务和经营政策策，以便从其其业务活动中中获取利益的的日期。只有有当保护相关关各方的权益益的所有必须须条件均被满满足时，才能能认定控制权权已让给了购购买方。但是是，在控制权权实际上转让让之前，并不不需要根据法法规结束或完完成交易。在在评价
15、控制权权是否实际转转移时，需要要考虑购买的的性质。购买的成本22一项购买应按其其成本进行核核算，该成本本即为所支付付的现金或现现金等价物的的金额，或者者是在交易发发生日，购买买方为了取得得对其他企业业净资产的控控制权而支付付的其他购买买价款的公允允价值，加上上任何可直接接归属于该项项购买的费用用。23当购买涉及一项项以上的交易易时，购买的的成本为各单单项交易的成成本的合计数数。如购买是是分阶段达成成的，区分购购买的日期与与交易的日期期就非常重要要。如对购买买的核算从购购买日开始，那那么，应采用用在每一个交交易日期确定定的成本或公公允价值的资资料。24所放弃的货币性性资产和所发发生的负债应应以它
16、们在交交易日的公允允价值计量。当当购买的价款款的结算推迟迟时，购买的的成本应为在在考虑了结算算中可能发生生的任何溢价价或折价以后后该购买价款款的现值，而而不是应付款款的名义价值值。25在确定购买的成成本时，购买买方所发行的的有价证券，如如果不是由于于市场过于动动荡或狭小而而使市价不可可靠，应以其其公允价值，即即交易当日的的市价来计量量。当在特定定日期的市场场价格不可靠靠时，则应考考虑宣告购买买条款的前后后适当期间的的价格波动的的影响。当市市场不可靠或或者没有牌价价时，购买方方所发行的证证券的公允价价值应参照其其在购买方企企业的公允价价值中所占股股份的份额，或或是参照其在在被购买企业业的公允价值
17、值中的股份的的份额，按照照两者之中较较明显的一个个确定。以现现金代替证券券支付给被购购买企业的股股东的购买价价款也可能作作为所放弃的的公允价值的的依据。购买买中的所有方方面，包括影影响谈判的重重大因素，都都应加以考虑虑，独立的估估价可以用作作确定已发行行证券的公允允价值的辅助助手段。26除了购买价款以以外，购买方方可能会发生生与购买有关关的直接费用用。包括注册册费用、发行行权益证券费费用，以及为为购买而支付付给会计师、法法律顾问、评评估师和其他他咨询人员的的业务费用。一一般管理费用用，包括维持持一个收购部部门的费用，以以及其他不能能直接归属于于此项特殊购购买的核算范范围的费用，均均不应包括在在
18、购买的成本本中，而应在在发生时作费费用处理。可辨认资产和负负债的确认27所购买的单项资资产和负债应应在购买日单单独予以确认认，如果：（1）有关的的未来经济利利益可能流入入或流出购买买方；（2）对购买买方来说，其其成本或公允允价值可以进进行可靠的计计量。 28符合第27段确确认标准的购购入资产或负负债在本号准准则中被描述述为可辨认资资产和负债。购购入的不符合合确认标准的的资产和负债债，对购买所所形成的商誉誉或负商誉的的金额会产生生综合的影响响，因为商誉誉和负商誉是是在确认了可可辨认资产和和负债以后由由剩余成本所所决定的。29在购买方已获得得控制权的可可辨认资产和和负债中，可可能包括了以以前在被购
19、买买方的财务报报表中未曾确确认的资产和和负债。这也也许是因为在在购买之前，它它们并不具备备确定的条件件。例如，由由于购买方赚赚得了足够的的应税收益，被被购买方的应应税损失所形形成的税收上上的好处便具具备了确认资资产的条件。30在购买日需确认认的资产和负负债也可能包包括由于购买买所产生的资资产和负债。例例如，购买方方为完成购买买，可能承担担被购买方的的员工在购买买前提供的劳劳务而应付的的劳务费。但但采用确认标标准不允许为为未来经营损损失提取准备备。购买成本的分配配基准处理方方法31根据第27段确确认的资产和和负债，应按按以下两项的的合计数加以以计量：（1）交易日日购人的可辨辨认资产和负负债的公允
20、价价值（以购买买方从交易中中获得股权的的份额为限）；（2）少数股股东在附属公公司的资产和和负债的收购购前帐面金额额中所占的比比例。任何商商誉或负商誉誉均应按本号号准则予以核核算。32购买成本应分摊摊到根据第227段确认的的资产和负债债中，分摊时时可参考其在在交易日的公公允价值。但但是，购买成成本只是与购购买方所购买买的可辨认资资产和负债的的百分比有关关。因此，当当购买方求购购入另一企业业所有的股份份时，所产生生的少数股权权应按少数股股东占附属公公司净资产在在收购前的帐帐面金额的比比例来列示。这这是因为少数数股东所占的的比例并不构构成实现交易易的一部分。所允许的备选处处理方法33根据第27段确确
21、认的可辨认认资产和负债债，应按其在在购买日的公公允价值加以以计量。任何何商誉或负商商誉应按本号号准则的要求求予以核算。少少数股权应按按少数股东占占根据第277段确认的资资产和负债的的公允价值中中的比例来列列示34根据这一方法，不不论购买方是是否获得了另另一企业全部部或部分的资资本，或是否否直接购买了了资产，购买买方已获控制制权的可辨认认净资产，应应按其公允价价值来列示。因因此，少数股股权也应按少少数股东在附附属公司可辨辨认净资产的的公允价值中中所占的比例例来列示。逐次购买股份35一项购买可以涉涉及一项以上上的交易，分分阶段逐次在在股票交易所所进行购买，就就是这种例子子。在此情况况下，每一笔笔重
22、大交易都都应分别处理理，以便确定定购入的可辨辨认资产和负负债的公允价价值，以及由由此产生的任任何商誉或负负商誉的金额额。这样，可可以在每一重重要的阶段，将将各项投资的的成本与购买买方在所购买买的可辨认资资产和负债的的公允价值中中所占股权的的比例逐步进进行比较。36当通过逐次购买买的方式来完完成一项购买买时，每一个个交易日的可可辨认资产和和负债的公允允价值可能不不同。如果与与一项购买有有关的所有可可辨认资产和和负债均在逐逐次购买股票票时以公允价价值重新表述述，与购买方方以前拥有的的股权相关的的任何调整都都是进行价值值重估，并应应按此进行核核算。37在符合一项购买买的条件之前前,一项交易易可能符合
23、作作为对联营企企业的投资的的条件,并按按照国际会计计准则第288号“对联营营企业投资的的会计”以权权益法进行核核算。如果是是这样，自权权益法开始运运用之日起，即即应确定所购购买的可辨认认资产和负债债的公允价值值以及确认所所产生的商誉誉或负商誉。如如该项投资以以前不符合作作为一项联营营企业的条件件时，应在每每一个重要价价款的日期确确定可辨认资资产和负债的的公允价值，并并从购买之日日起，确认商商誉和负商誉誉。确定所购买的资资产和负债的的公允价值38在一项购买中所所购买的可辨辨认资产和负负债的公允价价值，可以参参考购买方对对其预期的用用途来确定。一一项资产的预预期用途一般般与该资产的的现行用途一一致
24、，除非该该资产可能用用于其他目的的。如果一项项资产打算另另作他用并且且已作了相应应的估价，则则其他相关资资产也应在一一致的基础上上进行估价。如如果准备对被被购买方的一一项资产或业业务分部进行行处理时，在在决定公允价价值时应将此此因素考虑在在内。39用于确定所购买买的资产和负负债的公允价价值的一般指指导原则如下下：（l）有价证证券，按其现现行市场价值值确定；（2）非有价价证券，按估估计价值确定定,可参考具具有类似特征征的其他企业业的可比证券券的一些特性性，如市盈率率、股利率和和预期增长率率等；（3）应收帐帐款，按恰当当的现行利率率计算的应收收金额的现值值来确定,必必要时，可减减去坏帐准备备及收帐
25、费用用。但是，当当短期应收帐帐款的名义金金额与贴现金金额之间的差差异不大时，对对短期应收帐帐款不要求按按贴现计算；（4）存货；产成品和商商品以销售价价格减去销售售费用和参照照同类产成品品和商品的利利润，而为购购买方的销售售工作建立的的合理利润额额来确定； 在产品以其其产成品的销销售价格减去去到完工所需需发生的费用用、销售费用用和参照同类类产成品的利利润，为完工工和销售工作作建立的合理理的利润额来来确定； 原材料根据据现时重置成成本来确定。（5）土地和建筑物：用于现行用途的，按现行用途的市场价值来确定； 用于其他用途的，按预期用途的市场价值来确定； 用于销售或为未来销售持有而非自用的，按可变现净
26、值来确定。（6）厂房和设备：将使用的，按评估所确定的市场价值来确定。如果因为厂房和设备的特殊性质，或者因为除了作为持续经营的一部分外极少销售，以致没有市场价值的证明时，应按它们折旧后的重置成本来确定； 临时使用的，按类似生产能力的现时重置成本与可变现净值孰低来确定； 用于销售或为未来销售持有而不是自用的，按可变现净值来确定。（7）诸如专利权和许可证的无形资产，按估计价值来确定；（8）在规定退休金的计划中的净资产或债务,按承诺的退休金的保险统计现值扣除任何计划中的资产的公允价值后的余额来确定。但只有当某项资产在将来可能为企业所用时，才能加以确认；（9）纳税资产和负债，按根据净损益计算的应税损失所
27、形成的纳税利益或应付税款的金额来确定,它们是从企业购买形成的合并主体或集团的角度来估计的。在考虑将可辨认资产和负债以其公允价值来重新表述对纳税的影响之后，再确定纳税资产或负债；（10）应付帐款和应付票据、长期债务、负债、应计项目及其他应付款项，按用恰当的现行利率对在解除债务时将支付的金额加以贴现后的现值来确定。但是当短期负债的名义金额与贴现金额的差异不大时，可不要求按贴现计算；（11）不利的合同，以及购买时意外发生的工厂停工费用，按用恰当的现行利率对在解除债务时将支付的金额加以贴现后的现值来确定。以上某些指南假定公允价值可以通过使用贴现计算来确定。当指南未提及使用贴现计算时，在确定可辨认资产和
28、负债的公允价值过程中可能使用也可能没有使用贴现计算。 购买产生的商誉誉40购买成本超过购购买方在交易易日对所购买买的可辨认资资产和负债的的公允价值中中的权益的部部分，应作为为商誉并确认认为一项资产产。41购买产生的商誉誉代表了购买买方预期取得得未来经济利利益而发生的的支出。未来来经济利益可可能由于购买买的可辨认资资产的协同作作用而形成，也也可能形成于于某些资产，这这些资产在单单个考虑时，并并不符合在财财务报表中加加以确认的标标准，但购买买方在购买时时却准备为之之发生支出。42商誉应在其使用用年限中通过过确认为合用用的方式予以以摊销，商誉誉摊钳应使用用直线法，除除非在某种情情况下，其他他的报用方
29、法法可为合适。如如钻抽不应超超过五年，除除非超过五年年更为恰当，但但最长不得超超过从购买日日开始的200年。43随着时间的推移移，商誉会减减少，这反映映它为企业未未来获利的贡贡献能力的减减少。因此，以以系统方法将将商誉在其使使用年限内摊摊销并作为费费用入帐是恰恰当的。44在估计商誉的使使用年限时应应考虑下列因因素：（1）企业或或行业可预计计的寿命；（2）产品陈陈旧、需求变变化和其他经经济因素的影影响；（3）单个或或一组重要雇雇员的预期工工作年限；（4）竞争者者或潜在竞争争者可能采取取的行动；（5）影响使使用年限的法法律、条例及及合问规定。 45由于商誉代表了了由协同作用用或者由无法法单独确认的
30、的资产带来的的未来经济利利益，因而要要估计使用年年限常常变得得困难。因此此，为了核算算的目的，本本号准则限制制随意确定摊摊销期限。本本号准则假定定，商誉的使使用年限通常常不超过五年年。但可能出出现这种情况况，即商誉非非常明显地与与一项可辨认认资产相关，从从而预计在该该可辨认资产产的使用年限限中它能够为为购买方带来来收益。例如如，购买的主主要可辨认资资产是一项超超过五年的广广播许可证，在在将广播许可可证的公允价价值作为资产产入帐之后，在在购买中产生生的商誉应按按该广播许可可证的使用期期限进行摊销销然而，由于于企业的总体体经营计划不不可能超过220年，那么么，预计的商商誉寿命超过过这个期限并并允许
31、按长于于20年的期期限摊销是不不恰当的。46当开始核算购买买时，可能会会出现这种情情况，购买所所产生的商誉誉不能反映预预期流入购买买方的未来经经济利益。例例如，从谈判判购买的价款款开始，从所所购买的可辨辨认净资产中中预期产生的的未来现金流流量已在减少少。在购买日日期，发现被被购买企业在在帐上造假而而存在错误，是是商誉不能反反映未来经济济利益的又一一个例子。在在这些情况下下，应立即核核销商誉并作作为费用入帐帐。47在每一个资产负负债表日，均均应复核米摊摊销商誉的余余额，并且，只只要它不再可可能从未来经经济利益中收收回时，它应应立即确认为为费用。任何何已核销的商商誉均不能在在以后期间转转回。48商
32、誉价值的损耗耗可能由几个个因素造成。例如，不利的经济趋势，竞争条件的变化，以及法律、条例或合同的变化。它可能通过被购买企业经营产生的，或可能以现金流量的减少体现出来。在这种情况下，应减记商誉的帐面金额并作为费用入帐。 购买产生的负商商誉基准处理方法49当购买成本低于于购买方在交交易日购买的的可辨认资产产和负债的公公允价值中所所占的权益时时，所购买的的非货币性资资产的公允价价值应按比例例降低，直至至与购买成本本一致。如果果不能通过降降低所购买的的非货币性资资产的公允价价值的方式来来完全抵销资资产超出购买买成本的部分分，则剩余的的超出部分应应为负商誉，并并应作为递延延收益处理。应应按系统的方方法，
33、在不超超过五年的期期间内将其确确认为收益，除除非超过五年年更为合理，但但最长不得超超过从购买日日开始的200年。5O当购买方在所购购买的可辨认认净资产的公公允价值合计计数中的权益益大于购买成成本时，所购购买的净资产产实际上是折折价购买的。因因此，所购买买的非货币性性资产的公允允价值也因折折价而减少，以以确保购买交交易不会按高高于其成本的的价值记录。分分布在那些资资产上的总折折价，应在出出售相应资产产或者在这些些资产体现的的未来经济利利益被消耗时时，作为收益益实现。就流流动资产而言言，例如存货货，收益的实实现过程要到到存货被销售售才能完成。在在长期资产的的情况下，例例如厂房和设设备，通过在在资产
34、的使用用年眼中提取取较低的折旧旧来实现这种种折价的收益益。所允许的备选处处理方法51购买方在交易日日所购买的可可扭认资产和和负债的公允允价值中的权权益大于购买买成本的部分分，应为负商商誉，并作为为递延收益处处理。应按系系统的方法，在在不超过五年年的期间内将将其确认为收收益，除非超超过五年更为为合理，但最最长不得超过过从购买日开开始的20年年。未来或有事项对对购买价款的的调整52当购买协议允许许因一项或若若干项未来事事项对购买价价款进行调整整时，如果调调整可能发生生并且可以可可靠地计量，则则应在购买日日将调整的金金额计人购买买成本中。53购买协议可能允允许根据某一一项或若干项项未来事项对对购买价
35、款进进行调整。调调整可能是关关于未来期间间将保持或达达到指定盈利利水平的或有有事项，也可可能是关于作作为购买价款款的组成部分分而发行的有有价证券的市市价的或有事事项。54开始核算购买时时，通常可以以估计购买价价款的调整金金额，尽管存存在着一些不不确定因素，但但不会损害信信息的可靠性性。如果未来来事项没有发发生，或估计计需要作出修修订，应对购购买成本连同同可能对商誉誉或负商誉产产生的随后影影响进行调整整。购买成本的随后后变化55如果影响购买价价款金额的或或有事项在购购买日后得到到了解决，从从而对支付的的金额可以作作出可靠的预预计时，则应应调整购买成成本。56在购买以后,如如果被购买方方的经营成果
36、果超过或低于于约定水平,购买的条款款可能允许对对购买的价款款作出调整。如如果调整随后后可能发生，并并且其金额能能够可靠地估估计，则购买买方应将额外外的价款作为为对购买成本本以及可能对对商誉或负商商誉产生的影影响进行处理理。57在某些情况下，购购买方可能被被要求向出卖卖方作随后的的付款，作为为购买价款减减少的补偿。例例如，购买方方保证以已发发行的证券或或债券的市场场价值作为购购买价款，为为了恢复最初初确定的购买买成本，而不不得不再次发发行证券或债债券。在这种种情况下，购购买成本没有有增加，相应应的也无须调调整商誉或负负商誉。相反反，增加发行行证券或债券券，表示最初初发行时的溢溢价的减少或或折价的
37、增加加。资产和负债价值值的随后确认认或变化58对于所购买的，但但是在开始核核算购买时不不符合第277段为单独确确认设立的标标准的那些资资产和负债，应应在以后符合合标准时，予予以确认。如如果购买以后后，附加的证证据有助于估估计开始核并并购买交易时时分配给那些些资产和负债债主的金额，就就应调整所购购买的资产和和负债的帐面面价值。如果果调整的金额额可能从预期期的未来经济济利益中收回回，并且这种种调整是在购购买之后开始始的第一个会会计年度末进进行，则在必必要时，也应应调整商誉或或负商誉的金金额，否则，调调鳖额应确认认为收益或法法用。59由于被购买方的的资产和负债债不符合确认认标准或购买买方没有意识识到
38、它们的存存在，因而它它们可能在购购买时不能加加以确认。类类似地，当额额外的证据有有助于估计该该资产或负债债在购买日的的价值时，可可能需要调整整在购买日分分配给资产和和负债的公允允价值。如果果在从购买日日开始的第一一个会计年度度（不包括中中期）末之后后确认资产或或负债或者调调整其帐面金金额，则应确确认收益或费费用而不是调调整商誉或负负商誉。这种种对时间长度度随意性的限限制，防止了了对商誉和负负商誉无限制制地被重估和和调整。60如果在购买后但但在从购买日日开始的第一一个会计年度度（不包括中中期）结束之之前，购买方方已意识到在在购买回已经经存在债务，在在没有评价额额外的未来经经济利益是否否可以预计的
39、的情况下不应应增加商誉。如如果额外的未未来经济利益益无法预计时时，此金额应应作为费用入入帐。股权联合股权联联合的会计61股权联合应采用用在第62、第第63和第666段中说明明的联营法予予以核算。62在运用联营法时时，参加合并并的各企业在在合并发生期期间以及各可可比期间内的的财务报表项项目，应包括括在合并后企企业的财务报报表中。如果果股权联合的的日期是在包包括在财务报报表中的最近近一期资产负负债表的日期期以后，作为为合并一方的的企业不应将将股权联合纳纳入其财务报报表中。63已登记入帐的发发行股本的金金额加上以现现金或其他资资产形式支付付的额外价款款，与帐面登登记的购买股股本的金额之之间的差额，应
40、应调整股东权权益。64股权联合的实质质是不发生购购买交易，并并且继续共同同承担企业合合并之前就存存在的风险和和利益。采用用联营法，在在于使合并后后企业的会计计处理，好似似各独立企业业仍与过去一一样继续经营营，尽管企业业现在已被共共同拥有和管管理。因此，在在将个别财务务报表汇总时时所作的变动动极少。65因为股权联合形形成的是一个个单独的合并并后主体，该该主体应采用用一套统一的的会计政策。因因此，合并后后主体按各参参加合并的企企业的现有帐帐面金额确认认它们的资产产、负债和权权益，只是为为了统一各参参加合并的企企业的会计政政策，并使这这些政策贯穿穿于报表所反反映的所有期期间才有可能能作出调整。因因而
41、不确认任任何新的商誉誉或负商誉同同样的，在参参加合并的企企业之间的所所有交易的影影响，不论发发生在股权联联合之前或之之后，均应在在编制合并后后主体的财务务报表时抵销销。66所发生的与股权权联合有关的的支出应在发发生的当期确确认为费用。67所发生的与股权权联合有关的的支出包括注注册登记费、提提供给股东信信息的费用、中中间人佣金和和顾问费用，以以及在完成企企业合并时有有关雇员的薪薪金和其他费费用。同时还还包括对以前前各单独企业业的经营业务务进行合并时时发生的任何何费用或损失失。所有的企业合并并68在某些国家，企企业合并的会会计处理方法法可能会与该该国相应的所所得税法所要要求的方法不不一致。为财财务
42、报告的目目的和为纳税税的目的确认认收益或费用用而在两者之之间产生的永永久性差异或或时间性差异异，应按照国国际会计准则则第12号“所所得税会计”进进行处理。69由于被购买企业业的所得税应应税亏损向后后期结转而带带来的潜在利利益，如果购购买方在购买买日没有将其其确认为可辨辨认资产，它它可能在以后后实现。当发发生这种情况况时，购买方方应根据国际际会计准则第第12号“所所得税会计”的的规定，将此此利益确认为为收益。此外外，购买方对对购买中产生生的商誉的米米摊销余额中中应分配给那那些纳税利益益人的部分应应确认为费用用。揭 示70对于所有的企业业合并，应在在合并发生的的当期的财务务报表中，作作如下揭示：（
43、1）参加合合并的企业的的名称和情况况说明；（2）合并的的会计方法；（3）会计上上的合并生效效日期；（4）由企业业合并产生的的，但企业决决定处理的经经营活动。 71对于购买方式的的企业合并，应应在合并发生生的当期的财财务报表中，补补充揭示以下下内容：（1）所购买买的有表决权权股份的比例例；（2）购买的的成本，并说说明已经支付付的购买价款款或有可能支支付的购买价价款；（3）由购买买导致的并于于购买日确认认的，为重整整和其他工厂厂停业费用所所提取准备的的性质和金额额。 72财务报表应揭示示：（l）商誉和和负商誉的会会计处理方法法，包括摊销销期间；（2）当商誉誉的使用年限限或负商誉的的摊销期间超超过五
44、年，说说明所采用的的期间的理由由；（3）当商誉誉或负商誉未未按直线法摊摊销时，说明明摊销的其他他方法以及认认为此方法更更合适的理由由；（4）在期初初和期未对商商誉和负商誉誉作如下有关关的对照： 期初总金额额和累计摊销销额； 本期内内记录的额外外的商誉或负负商誉； 本期内内的摊销额； 由于资产和和负债价值随随后的确认或或变化引起的的调整； 本期内内的其他冲销销额； 期末总金金额和累计摊摊销数。 73在一项购买中，如如果资产和负负债的公允价价值或购买的的价款只能在在发生购买的的期间末暂时时确定，应予予以说明并提提出理由。如如果对这种暂暂时的公允价价值已作了随随后调整，应应对这些调整整在有关期间间的
45、财务报表表中加以揭示示并予以解释释。74对于股权联合方方式的企业合合并，应在股股权联合发生生的当期的财财务报表中，补补充揭示如下下内容：（1）发行股股份的说明和和数量，以及及各企业为实实现股权联合合而互换的有有表决权股份份的比例；（2）各企业业提供资产和和负债的金额额；（3）合并后后企业财务报报表净损益中中所包括的各各企业在合并并日以前的销销售收入、其其他业务收入入、非常项目目和净损益。 75在合并财务报表表中的一般揭揭示要求，包包括在国际会会计准则第227号“合并并财务报表和和对附属公司司投资的会计计”中说明。76对于在资产负债债表日以后生生效的企业合合并，第700 74段所所要求的资料料应
46、于揭示。如如果无法做到到,应对此加加以说明。77有的企业合并在在资产负债表表日以后生效效，但仍在某某一参加合并并的企业被授授权签发财务务报表之前，如如果企业合并并非常重要，以以致不揭示会会影响财务报报表使用者作作出恰当的评评价和决策的的能力，就应应予以揭示（见见国际会计准准则第10号号升或有事项项和资产负债债表日以后发发生的事项”）。78在某种情况下，合合并的影响可可能允许合并并后的企业按按持营方一经经双另续或与与假设来编制制财务报表。这这种假设对于于参加合并的的一方企业企企业来说，也也许都已不可可能。例例如，当现金金周转困难的的企业个有机机会获得可以以在该企业使使用现金的企企业合并，就就会发生这种种情况。在这这种情况下，在在发生现金周周转困难的企企业的财务报报表中对这种种信息加以揭揭示，则具有有相关性。 过渡性规定79鼓励但不作为要要求将本号准准则追溯用于于前期。如果果不追溯采用用本号准则，则则被认定原先先存在的商誉誉或负商誉已已作适当的确确定，以后应应根据本号准准则的规定进进行核算。原原先已存在的的商誉或负商商誉的摊销期期，应是企业业摊销政策中中规定的剩余余年限与本号号准则规定的的摊销期间两两者中较短的的一个。生 效 日 期期80本号国际会计准准则，对从11995年11月1日或以以后开始的会会计期间的财财务报表生效效。