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1、公允价值模式下下投资性房地地产转换问题题的探讨 一、问问题的提出 按规企企业会计准则则第3号投资性房地地产的规定定，当投资性性房地产所在在地有活跃的的房地产交易易市场，并且且企业能够从从房地产交易易市场上取得得同类或类似似房地产的市市场价格及其其他相关信息息，从而证明明投资性房地地产公允价值值能够科学合合理估计、持持续可靠取得得的，投资性性房地产的后后续计量可采采用公允价值值模式。同一一企业只能采采用一种模式式对所有投资资性房地产进进行后续计量量。 在企业业自用房屋作作为固定资产产核算的情况况下，如果企企业管理者做做出正式书面面决定，改变变用途并使得得该房屋发生生实际状态上上的改变（自自用转为
2、出租租）时，自用用房屋将被重重分类为投资资性房地产，其其账面价值将将由按照历史史成本计量转转为按公允价价值计量（假假定该企业所所有投资性房房地产均按此此模式进行后后续计量）。一一旦企业管理理者再次决定定该房屋自用用时，房屋账账面价值应确确认为转换日日的公允价值值；与一直自自用状态下的的房屋账面价价值相比会发发生很大变化化，净资产也也存在较大的的差异，这为为企业人为操操纵盈余管理理、追逐短期期利益提供了了机会，在一一定程度上削削弱了会计信信息的可靠性性，不利于企企业 不同同时期会计信信息的比较，也也不利于对企企业财务状况况和经营业绩绩做出正确的的评价。本文文将就这一问问题进行深入入探讨，找出出存
3、在的问题题和解决的方方法，以期能能够合理提高高企业的会计计信息质量。 二、投投资性房地产产转换的相关关规定 （）国国际会计准则则的规定 国国际会计准则则第40号投资性房房地产第660条规定，如如果将公允价价值计价的投投资性房地产产转换成自用用房地产或存存货，根据国国际会计准则则第16号不动产、厂厂场和设备或或国际会计计准则第2号号以股份为为基础的支付付进行后续续会计处理的的房地产的推推定成本，应应是其用途改改变之日的公公允价值。第第61条规定定，如果一项项自用房地产产转换成一项项将按公允价价值计价的投投资性房地产产，应在用途途改变之日，对对根据国际际会计准则第第16号不动产、厂厂场和设备核核算
4、的该项房房地产的账面面金额与其公公允价值之间间的任何差额额，采用与国国际会计准则则第16号不动产、厂厂场和设备中中价值重估相相同的方式进进行处理。 （二）我我国企业会计计准则的规定定 企业将将自用房地产产转换（或重重分类）为采采用公允价值值模式计量的的投资性房地地产时，应当当按照该项资资产在转换回回的公允价值值计入投资性性房地产。转转换日公允价价值小于账面面价值的，差差额记入“公允价值变变动损益”科目；转换换日公允价值值大于账面价价值的，差额额记入“资本公积其他资本公公积”科目。后续续以资产负债债表日的公允允价值计量，公公允价值变动动记入“公允价值变变动损益”科目，该项项资产不再计计提折旧。企
5、业将采采用公允价值值模式计量的的投资性房地地产转换为自自用房地产时时，以其转换换当日的公允允价值作为自自用房地产的的账面价值，公公允价值与原原账面价值的的差额计入当当期损益。下下面举例说明明。 例例1：某企业业2008年年12月对日日以银行存款款300000万元购入栋栋房屋，作为为管理用房使使用，预计使使用年限为550年，采用用直线法折旧旧，预计净残残值为0。22009年112月对日，该该企业将该房房屋的用途改改为出租，并并以公允价值值模式计量，当当日的公允价价值为45 000万元元。 20110年该企业业收取房屋租租金5 0000万元；112月对日该该房屋的公允允价值为622 880万万元，
6、同时将将该房屋收回回作为管理用用房自用，预预计剩余使用用年限为488年，预计净净残值仍为00。根据以上上资料，编制制有关会计分分录如下（单单位：万元，下下同）： （11） 20008年12月月 31日购购入房屋 借借：固定资产产30 0000 贷：银行存存款30 0000 （22）20099年计提房屋屋折旧 借：管理理费用6000 贷：累计折旧（33000050） 600 （3）2009年12月31日将固定资产转换为投资性房地产公允价值大于账面价值的差额=45 000（30 000600）=15 600万元） 借：投投资性房地产产成本455 000 累计计折旧6000 贷：固定资产330 00
7、00 资本公积其他资本本公积 15 6600 （4）22010年收收取租金 借：银银行存款50000 贷：其他他业务收入55000 （5）2010年12月31日调整投资性房地产公允价值 借：投投资性房地产产公允价值值变动 （662 8800 45 000） 117 8800 贷：公允允价值变动损损益17 8880 （6）22010年112月对日将将该投资性房房地产转换为为固定资产 借：固固定资产622 880 贷：投资资性房地产成本455 000 公允价值变变动 17 8880 （7）22011年计计提房屋折旧旧 借：管管理费用 1310 贷：累计计折旧（622 88048） 13110 三、
8、投投资性房地产产转换对企业业税负的影响响 非投资资性房地产与与投资性房地地产之间转换换，企业所得得税法仍视为为保持原有存存货、固定资资产、无形资资产形态，其其税务处理的的方法与存货货、固定资产产、无形资产产相同。投资资性房地产转转换日公允价价值大于账面面价值的差额额计入资本公公积后，不影影响会计利润润，也不影响响应税所得，不不需要进行纳纳税调整；根根据形成的应应纳税暂时性性差异确认的的递延所得税税负债调整资资本公积，不不计入所得税税费用。投资资性房地产转转换日公允价价值小于账面面价值的差额额计入当期损损益后，影响响了会计利润润，但税法规规定不得税前前扣除，需要要进行纳税调调整；根据形形成的可抵
9、扣扣暂时性差异异确认的递延延所得税资产产，同时确认认为所得税收收益。例2：沿用例11的资料。假假定会计折旧旧年限与税法法规定的折旧旧年限相同，该该企业各年的的利润总额均均为40 0000万元，所所得税税率均均为25，不不存在其他差差异。根据企企业会计准则则和税法的相相关规定，22008年年年末至20111年年末投投资性房地产产的账面价值值、计税基础础、应纳税暂暂时性差异、应应税所得、应应交所得税、递递延所得税负负债、所得税税费用的计算算及编制的相相关会计分录录如下：12008年年度所得税会会计处理 （1）应应纳税所得额额：40 0000万元 （2）应应交所得税： 40 000025110 00
10、00万元） 借：所所得税费用当期所得得税费用 10 0000 贷：应交交税切应交所得得税10 0000 222009年度度所得税会计计处理 （1）应应纳税所得额额：40 0000万元。 （2）应应交所得税：4000025=100000（万万元） 借：所所得税费用当期所得得税费用 110 0000 贷：应交交税费应交所得得税 110 0000 （3）投投资性房地产产账面价值： 45 0000万元 （4）投投资性房地产产计税基础： 30 0000 6600299 400万万元） （5）应应纳税暂时性性差异：455 00029 400015 600（万万元） （6）递递延所得税负负债：15 6002
11、533 900万万元） 借：资资本公积其他资本公公积 3 9900 贷：递延所得税税负债39000 说明：该企业投资资性房地产的的账面价值大大于其计税基基础，形成应应纳税暂时性性差异15 600万元元，年未确认认递延所得税税负债3 9900万元；由于投资性性房地产公允允价值变动增增加的15 600万元元计入资本公公积，不影响响会计利润，因因此确认的递递延所得税负负债应同时调调整资本公积积。 322010年度度所得税处理理（1）应纳税所所得额：40000017 8880600221 5200（万元） （2）应应交所得税：2152025%=5 3880（万元） 借：所所得税费用当期所得得税费用 5
12、 380 贷：应交交税费应交所得得税 5 3880 （3）固固定资产账面面价值： 662 8800万元 （4）固固定资产计税税基础： 229 4000 600028 8800万元） （5）应应纳税暂时性性差异： 662 8800 28 800334 08万元） （6）递递延所得税负负债： 344 0802588 520元元） （7）当当年递延所得得税负债调整整： 8 5520年末数数） 3 900（年年初数）44 620（万元） 借：所所得税费用递延所得得税费用 4 620 贷：递延延所得税负债债 44 620 说明：该企业投资资性房地产转转为非投资性性房地产后，其其账面价值大大于其计税基基础
13、，形成应应纳税暂时性性差异34 080万元元，年未确认认递延所得税税负债8 5520万元，当当年调增递延延所得税负债债4 6200万元，同时时确认递延所所得税费用44 620万万元。经过上上述会计处理理后，所得税税费用合计为为10 0000万元（55 3804620），与与利润总额440 0000万元匹配（利利润总额的225%）。 422011年度度所得税会计计处理 （1）应应纳税所得额额：400000（13110600）=440710（万元） （2）应应交所得税： 40 771025110 1777.5（万元）借：所得税费用用当期所得得税费用 100 177.5 贷：应交交税费应交所得得税
14、10 1177.5 （3）固固定资产账面面价值：622 8801310=661570（万元） （4）固固定资产计税税基础：288 80060028 2000（万元） （5）应应纳税暂时性性差异：611 57028 200033 370（万元） （6）递递延所得税负负债：33 3702588 342.5（万元） （7）当当年递延所得得税负债调整整：83422.5（年末数）8520（年年初数）1775（万元） 借：递递延所得税负负债 1177.5 贷：所得得税费用递延所得税税费用 1777.5 说明：该企业固定定资产计提折折旧后；其账账面价值大于于其计税基础础，形成应纳纳税暂时性差差异33 337
15、0万元，年年未确认递延延所得税负债债8 3422.5万元，当当年调减递延延所得税负债债177.5万元，同同时确认递延延所得税收益益177.5万元。经经过上述会计计处理后，所所得税费用合合计为10 000万元元（10 1177.51777.5），与利利润总额400 000万万元匹配（利利润总额的225）。 从上倒倒可以看出，22009年年年末固定资产产转换为投资资性房地产后后，该项资产产增值15 600万元元，且不需要要纳税，也就就意味着企业业利用转换进进行盈余管理理没有税收成成本。20110年年末投投资性房地产产转回固定资资产时，该项项资产又增值值34 0880万元，仍仍然不需要纳纳税，因此，
16、企企业利用转回回进行盈余管管理也没有税税收成本。 四、投投资性房地产产转换带来的的问题 （一）固固定资产以及及资产总额发发生变动 例1中中的房屋原值值为30 0000万元，采采用历史成本本计量。如果果不发生转换换行为，房屋屋一直为企业业自用，在22010年112月31日日，房屋累计计折旧12000万元（66002），房屋屋净值为288800万元元（30 00001200）。但但是，由于发发生了转换行行为，20110年12月月31日该项项房屋的原值值成为了622 880万万元。 在这个个例子中，房房屋经历了按按照“固定资产（非非投资性房地地产）一投资资性房地产一一固定资产（非非投资性房地地产）”
17、管理的过程程，其贴面价价值也分阶段段采用了“历史成本一一公允价值一一历史成本”计量模式，只只是第一阶段段的历史成本本是指企业外外购房屋发生生的购买价款款、相关税费费、使房屋达达到预定可使使用状态前所所发生的可归归属于该项资资产的运输费费、装卸费、安安装费和专业业人员服务费费等共计300 000万万元；第三阶阶段的历史成成本是投资性性房地产转为为自用房地产产时，转换当当日（20110年12月月31日）该该项房屋的公公允价值622 880万万元。两次转转换行为使得得房屋价值比比按照历史成成本持续计量量的价值净增增加34 0080万元（662 880028 8800），增增长118%，导致企业业财务
18、报表中中固定资产净净值及资产总总额相应增加加同等金额，相相关财务比率率如资产负债债率、总资产产报酬率等指指标有所优化。在剩余余使用年限内内，年折旧额额为13100万元，比不不发生转换行行为的年折旧旧额增加 7710万元，导导致企业这部部分会计信息息在较长时期期内不可比。 （二）转转换形成的资资本公积将在在较长时期内内存在 例1中中房屋在转换换日（20009年12月月 31日）公公允价值455 000万万元大于账面面价值29 400万元元（300000600），差额115 6000万元按照准准则规定记入入“资本公积其他资本公公积”科目，待投投资性房地产产处置时，因因转换记入资资本公积的差差额转入
19、当期期的其他业务务收入。但是是，由于20010年年末末，企业又将将房屋作为自自用房屋使用用，不再作为为投资性房地地产，则已记记入资本公积积的数额只有有等到企业清清算时方能转转销，因此非非投资性房地地产转为投资资性房地产形形成的资本公公积将在比较较长的时期内内一直存在。 （三）净净资产总额和和结构均发生生变动 非投资资性房地产转转为投资性房房地产，以及及投资性房地地产转回为非非投资性房地地产，两次转转换后形成的的资本公积（其其他资本公积积）将长时间间存在，这使使得企业的净净资产总额净净增了11 700万元元（15 66003 900）。与与不发生转换换行为相比，转转换形成资本本公积的增加加改变了
20、企业业原有净资产产的结构和总总额，导致企企业财务报表表中的净资产产状况有所改改善，企业价价值增加，有有利于企业偿偿债能力、产产权比率、净净资产报酬率率、每股净资资产等财务指指标的提高。 假定该该房屋在20058年122月31日使用期满报报废，自20011年至22058年的的累计折旧为为628800万元（1331048），而而按照历史成成本持续计量量的累计折旧旧为28 8800万元（60048），实际多计提折旧34 080万元，计入各年费用。上述会计处理结果，扣除2010年未计提的折旧600万元和公允价值变动收益17 880万元后，导致费用增加 15 600万元，相当于资本公积增加 15 600
21、万元，而留存收益减少 15 600万元，影响了企业净资产的构成。 五、投投资性房地产产转换问题的的改进建议随着我国资本市市场的繁荣和和发展，已经经形成了较为为活跃 的的金融、投资资等市场，引引入公允价值值对投资性房房地产进行确确认和计量；能够反映企企业资产的真真实情况，有有利于财务报报表使用者正正确理解和及及时掌握企业业信息。但是是，为了避免免出现因转换换造成的资产产、净资产虚虚增，保障企企业提供的会会计信息质量量和在不同时时期的可比性性，减少企业业人为操纵投投资性房地产产转换行为，应应当对在公允允价值模式下下，企业将非非投资性房地地产转为投资资性房地产并并再转回为非非投资性房地地产的行为进进
22、行重新规范范。（）按照历史史成本持续计计量模式确认认再转回非投投资性房地产产的账面价值值在投资性房地产产再转回为非非投资性房地地产时，应当当假定其一直直按照存货、固固定资产或者者无形资产进进行管理，设设定成本计量量模式为历史史成本，将转转换日的公允允价值调整为为历史成本。原原计入资本公公积的金额冲冲减资本公积积；原计入损损益的金额及及应补提的折折旧（或摊销销），影响当当期损益的，调调整当期损益益，影响以前前年度损益的的，调整期初初未分配利润润。这种做法法可以有效防防止企业为追追求短期效益益而对财务报报表进行“美化”的行为，如如实反映企业业资产的成本本情况，保证证同一资产要要素反映出的的价值涵义
23、完完全一致，保保证同一用途途的资产在不不同时划的信信息具有可比比性。 例1中中，20100年12月引引回房屋账面面价值为622 880万万元，应当调调整为28 800万元元（30 0000 66002），调整整差额34 080万元元。其中155 600万万元原计入资资本公积（其其他资本公积积），应相应应予以冲回；累计公允价价值变动损益益17 8880万元、当当年末提的折折旧600万元元，分别调整整当期损益。22010年112月对日的的相关会计处处理如下： 借：固固定资产300 000 资本公积积其他资本本公积 115 6000 公允价值值变动损益 117 8800 其他他业务成本 600 贷：
24、投资性房地地产 622 880 累计折折旧 12000 （二）调调整递延所得得税负债（或或资产） 在投资资性房地产再再转回为非投投资性房地产产时，如果按按照历史成本本模式计量，该该项非投资性性房地产的账账面价值一般般等于其计税税基础，不存存在暂时性差差异，原确认认的递延所得得税负债（或或资产）也应应当同时冲回回。 例2中中，20100年12月331日投资性房地地产再转回固固定资产后，固固定资产的账账面价值为228 8000万元，与计计税基础相同同，不存在暂暂时性差异，原原确认的递延延所得税负债债8 5200万元应予以以转回；其中中3 9000万元调整资资本公积， 4 6200万元调整所所得税费
25、用。2010年12月31日相关的会计处理如下： 借：递递延所得税负负债 8 520 贷：资本本公积其他资本本公积 3 9900 所得税费用用递延所得得税费用 4 620非同一控制下编编制合并报表表时子公司利润调整整事项及核算算问题探究 在企业业编制合并财财务报表的过过程中，最为为复杂的莫过过于非同一控控制下企业合合并财务报表表调整和抵销销分录的编制制。而调整抵抵销分录中最最重要且最难难理解的便是是对子公司利利润调整事项项的处理，这这是因为在母母公司个别财财务报表中，对对子公司的长长期股权投资资采用成本法法核算，对合合营、联营企企业采用部分分权益法核算算，而在合并并报表编制过过程中需要按按照完全
26、权益益法调整母公公司的长期股股权投资、投投资收益和子子公司的净利利润。本文拟拟从集团整体体和个别财务务报表角度的的差别来理解解相关的调整整和抵销分录录。 一、为为反映资产负负债自购买日日公允价值持持统计算的金金额对子公司司利润的调整整 非同一一控制下的企企业合并报表表编制过程中中，对子公司司个别报表的的调整主要是是统一会计期期间和会计政政策，将子公公司各项资产产负债的金额额调整到控购购买日公允价价值持续计算算到报告期末末的金额。如如果涉及到免免税合并，还还需要考虑递递延所得税事事项。具体需需要做以下调调整：（1）将将资产负债金金额调整至购购买日公允价价值，对应科科目为“资本公积”，如果涉及及控
27、股免税合合并，还需要要确认递延所所得税负债或或者资产；（22）如果存在在资产在报告告期摊销和负负债在报告期期归还，则需需要确认按照照公允价值多多摊或少摊的的金额，与此此同时调整递递延所得税项项，除资产负负债价值增减减变动对应权权益项变动之之外，所得税税项对应账户户应确认为所所得税费用。 需要说说明的是，将将资产负债增增值对应“资本公积”项目，是因因为之后抵销销子公司权益益时此处资本本公积也相应应核销，则合合并报表中子子公司的资产产负债正好是是用公允价值值计量的金额额。同时，因因为需要按照照公允价值摊摊销，需要调调整摊销的金金额。 在连续续编制财务报报表时，由于于调整分录不不入账，后期期再编制当
28、期期的调整分录录时，还是需需要将前面编编写的调整分分录再写一遍遍，即调整资资产负债的公公允价值及其其摊销，以及及相应的递延延所得税，不不同的是损益益科目使用“未分配利润润年初”项目，然后后再写当期新新计提或者摊摊销的金额，并并相应调整递递延所得税项项目。 二、内内部交易的抵抵销对子公司司利润的调整整 （）母母子公司应收收应付款及相相应坏账准备备的抵销 从集团团整体的角度度来看，母子子公司的应收收应付款实际际上只是资金金的调拨，所所以应将其抵抵销，同时还还需要抵销应应收款计提的的坏账以及对对应的递延所所得税事项。其其抵销分录应应该分为两部部分：即借记记“应付账款（年年末数）”，贷记“应收账款（年
29、年末数）”；同时借记记“应收账款环账准备”，贷记“未分配利润润年初”。与此相应应调整的还有有坏账准备对对应的递延所所得税资产，相相应的会计处处理为借记“未分配利润润年初”（上年为所所得税费用），贷贷记“递延所得税税资产”。然后将本本年计提（或或冲回）的坏坏账准备数额额抵销。抵销销分录与计提提（或冲回）分分录借贷方向向相反，同时时调整对应的的递延所得税税项目。 （二）母母子公司内部部购销业务的的抵销 1内内部购销存货货业务 在不考考虑存货跌价价准备的情况况下，无论是是顺流交易还还是逆流交易易，只要这批批存货没有对对外出售，那那么就只是存存货在内部的的转移，存货货相关的收入入、成本和存存货中包含的
30、的未实现利润润应予以抵销销。同时由于于存货中包含含了未实现利利润，造成了了账面价值和和计税基础的的差异，递延延所得税资产产也应予以确确认。具体会会计处理为借借记“销售收入”，贷记“销售成本”和“存货”；同时还应应借记“递延所得税税资产”，贷记“所得税费用用”。如果当期期购入的存货货中有一部分分卖出给第三三方而另一部部分没有卖出出，则应分两两部分处理：对于卖出的的部分，内部部购买方的购购入成本和内内部出售方的的出售收入应应该抵销，即即借记“营业收入”，贷记“营业成本”；对于没有有卖出去的部部分，仍按照照内部购销情情况进行会计计处理。 在考虑虑存货跌价准准备的情况下下，与应收应应付账款类似似，如果
31、存贷贷计提了跌价价准备，应该该转回。第一一，可变现净净值低于内部部购买方成本本，但不低于于内部出售方方成本。这种种情况下，从从集团整体考考虑，存货可可变现净值高高于存货的集集团购进成本本，则购买方方对此提取的的存货跌价准准备应该全额额转回，并抵抵销确认的递递延所得税资资产。第二，可可变现净值低低于内部购买买方成本，也也低于内部出出售方成本。这这种情况下，从从集团整体考考虑，存货可可变现净值低低于内部出售售方成本的部部分，是确实实发生的减值值。此时，内内部购买方多多提的减值需需要转回，同同时调整递延延所得税。即即存货跌价准准备的期末余余额应该以存存货中未实现现的内部交易易损益为限。在在上述两种情
32、情况下应该注注意的是，如如果本期卖出出上期计提了了跌价准备的的存货，那么么在购买方个个别报表上这这部分跌价准准备会冲减销销售成本，本本期应抵销这这笔分录。在在计算本期多多计提的跌价价准备时，本本期计提的跌跌价准备一期期末跌价准备备余额一（期期初跌价准备备余额一转入入成本的跌价价准备）。连连续编制合并并报表时的抵抵销分录为：借记“末分配利润润年初”（年初存货货中的未实现现利润），贷贷记“营业成本”（卖出上期期存货中的本本实现利润）和和“存货”（本期仍未未售出的上期期存货中求实实现利润）；同时，借记记“递延所得税税资产”，贷记“未分配利润润年初”（上期为所所得税费用）。 上期未未卖出存货本本期卖出
33、的部部分，由于之之前营业成本本多记了未实实现利润，所所以应予以调调减，期初末末分配利润中中包含的未实实现损益也应应该抵销。同同时，留存的的上期未出售售存货账面价价值也需减除除末实现利润润，同时调整整对应递延所所得税。如果果存在上期计计提了跌价准准备的情况，调调整分录为：借记“存货存货跌价价准备”，贷记“未分配利润润年初”（上年为资资产减值损失失）；同时，借借记“末分配利润润年初”（上年为所所得税费用），贷贷记“递延所得税税资产”。 之后，调调整本期存货货购销业务，抵抵销存货中未未实现内部交交易损益并调调整递延所得得税，仍按照照上述两种情情况分别处理理。分录为：借记“营业收入”，贷记“营业成本”
34、；将上期存货货对外销售时时，个别报表表上将减值冲冲减了销售成成本，也应转转回，分录为为：借记“营业成本”，贷记“存货一存货跌价价准备”。抵销本期期新发生的期期末存货中未未实现利润并并确认递延所所得税资产的的分录为：借借记“营业收入”，贷记“营业成本”和“存货”；同时，借记记“递延所得税税资产”，贷记“所得税费用用”。本期新计计提减值转回回的会计处理理为：借记“存货存货跌价准备”，贷记记“资产减值损损失”。 2内内部固定资产产购销业务在未发生变卖报报废的情况下下，固定资产产的内部购销销不仅要冲销销原值中的未未实现利润，还还要扣除多提提的折旧。如如果本期发生生的固定资产产购销业务，一一方当作商品品
35、出售，另一一方当作固定定资产入账，那那么调整分录录为：借记“营业收入”（内部购销销收入），贷贷记“营业成本”（内部购销销成本）和“固定资产原价”（未实现利利润）。本期期发生的固定定资产购销业业务，一方当当作固定资产产出售，一方方购入后仍作作为固定资产产，那么调整整分录为：借借记“营业外收入”（卖方通过过该账产核算算处置收益），贷贷记“固定资产原价”（未实现利利润）。然后后，将本期多多提折旧抵销销，借记“固定资产累计折旧”，贷记“管理费用”。如果是连续编制制的情况下，重重新写一遍上上述分录，其其中的损益类类科目换成“未分配利润润年初”，然后抵销销本年多计提提的折旧。 在发生生变卖报废的的情况下，
36、应应将前述分录录中的“固定资产原价”、“固定资产累计折旧”项目用“营业外收入”或者“营业外支出出”代替。即借借记“未分配利润润年初”，贷记“营业外收入”（期初固定定资产原价中中未实现利润润）。将原来来各期多提折折旧抵销时，应应借记“营业外收入”，贷记“末分配利润润年初”。再将本期期多提折旧抵抵销，借记“营业外收入”，贷记“管理费用”。这样处理理的原因在于于，本期处置置固定资产，合合并报表中不不应该再有固固定资产相关关项目，所以以固定资产相相关项目应该该转销，而这这些科目实际际上转入了营营业外收支账账户，所以相相应地应将固固定资产相关关科目用营业业外收支科目目代替。 三、长长期股权投资资转换为权
37、益益法核算时对对子公司利润润的调整站在企业集团整整体来看，母母公司对子公公司的投资和和子公司中母母公司的权益益应该抵销。但但是，由于母母公司个别报报表采用的是是成本法核算算，所以调整整分录应调整整权益法下的的长期股权投投资和成本法法下的长期股股权投资差异异。具体调整整如表1所示示。成本法和权益法法的区别及其其调整项目成本法权益法调整子公司报告的净净利润不做账务处理借：长期股权投投资 贷：投投资收益借：长期股权投投资 贷：投投资收益收到子公司分派派的现金股利利借：银行存款 贷：投投资收益借：银行存款 贷：长长期股权投资资借：投资收益 贷：长长期股权投资资可辩论公允价值值、内部交易易的影响不做账务
38、处理借：投资收益 贷：长长期股权投资资借：投资收益 贷：长长期股权投资资所有者权益的其其他变动不做账务处理借：长期股权投投资 贷：资资本公积借：长期股权投投资 贷：资资本公积 通常情情况下，应将将第一笔和第第三笔分录合合并编制，即即在考虑了购购买回资产负负债公允价值值和账面价值值差异、多提提折旧摊销、递递延所得税负负债以及内部部交易后，将将子公司调整整后的净利润润乘以母公司司持股比例确确认为投资收收益，相应调调整长期股权权投资的账面面价值。此时时，长期股权权投资账面价价值即为多次次投资的成本本加上此处的的调整价值。 如果涉涉及到报告期期内购买少数数权益，则购购买成本应该该计入长期股股权投资，但
39、但编制的调整整分录为：借借记“资本公积”，贷记“长期股权投投资”。 如果涉涉及到合营、联联营企业的顺顺流和逆流交交易，企业也也需要编制调调整抵销分录录。顺流交易易的调整分录录为：借记“营业收入”，贷记“营业成本”和“投资收益”。这样做的的依据在于，顺顺流交易中母母公司对物资资的转移不应应该确认收入入和成本，同同时，由于销销售给合营、联联营企业的存存货中的未实实现利润并不不影响合营、联联营企业的净净利润中母公公司应该享有有的部分，所所以这部分投投资收益应该该得到确认。逆逆流交易的调调整分录为：借记“长期股权投投资损益调整整”，贷记“存货”。这样做的的依据在于，合合营、联营企企业销售给母母公司的存
40、货货包含了未实实现利润，所所以合并报表表中存贷项目目需要调减；同时，合营营、联营企业业确认的收入入和成本差额额实际上是未未实现利润，最最终反映在其其净利润中，那那么母公司对对其的投资收收益就应该相相应减去母公公司在未实现现利润中的份份额，但是不不应该冲回长长期股权投资资，所以长期期股权投资的的数额应该恢恢复。 四、长长期股权投资资、投资收益益和净利润的的调整抵销分分录通过对子公司净净利润的完全全权益法调整整后，在编制制长期股权投投资的抵销分分录时，子公公司的“本分配利润润年末”不再是账面面价值，而是是按照权益法法核算下对净净利润调整以以后，分配完完现金股利和和提取盈余公公积后的数额额。在合并利
41、润表中中，母公司对对子公司的投投资收益已为为子公司的各各项收入费用用所反映，为为了避免重复复就应该抵销销长期股权投投资获得的投投资收益，这这里的投资收收益也是按照照权益法调整整了子公司的的净利润后母母公司应享有有的份额，加加上少数股东东损益，构成成利润的来源源，正好和利利润的分配相相互抵销。 对企业会计准则则应用中若干干问题的探讨讨及改进建议议 自20007年起，企企业会计准则则体系逐步在在我国所有上上市公司和许许多大中型企企业实施，并并取得了良好好的成效，但但在实际应用用中仍存在一一些问题需要要改进。笔者者即针对这些些问题提出改改进建议。 一、关关于融资租赁赁中出租人发发生的初始直直接费用的
42、处处理 企业业会计准则第第21号租赁（以以下简称租赁赁准则）第十十八条规定：“在租赁期开开始日，出租租人应当将租租赁开始日最最低租赁收款款额与初始直直接费用之和和作为应收融融资租赁款的的入账价值，同同时记录本担担保余值；将将最低租赁收收款额、初始始直接费用及及未担保余值值之和与其现现值之和的差差额确认为末末实现融资收收益。”按此规定，出出租人在租赁赁期开始日应应做会计分录录如下： 借：长长期应收款（最最低租赁收款款额与初始直直接费用之和和） 未担担保余值 贷：银行存款（初初始直接费用用） 融资租租赁固定资产产（固定资产产账面价值） 营业外外收入（固定定资产公允价价值大于账面面价值的差额额） 未
43、实现现融资收益（差差额） 租赁准准则第十九条条规定：“末实现融资资收益应当在在租赁期内各各个期间进行行分配。”按此规定，出出租人在收到到租金时应做做会计分录如如下： 借借：银行存款款 贷：长期应收款款 借借：未实现融融资收益 贷：租赁收入 那么，已已经计入“长期应收款款”的出租人发发生的初始直直接费用应当当怎么处理呢呢？企业会会计准则讲解解中的说法法是：出租人人在租赁期内内确认各期租租赁收入时，应应当按照各期期确认收入与与未实现融资资收益的比例例，对初始直直接费用进行行分摊，冲减减租赁期内各各期确认的租租赁收入。按按此说法，出出租人在收到到租金时还要要做以下会计计分录： 借：租租赁收入 贷：长期期应收款 笔者认认为，出租人人发生的初始始直接费用若若按上述规定定处理过于繁繁琐，值得商商榷。理由如如下： 1出出租人发生的的初始直接费费用不符合资资产要素的定定义，不应计计入长期应收收款。把它计计入长期应收收款虚增了应应收款资产的的价值。 2出出租人发生的的初始直接费费用，是为了了获得融资收收益支付的费费用，它的发发生将减少融融资收益；因因此出租人发发生的初始直直接费用应当当在租赁期开开始日冲减未未实现融资收收益。实际上上租赁准则规规定的会计处处理，也是冲冲减未实现融融资收益，但但准则规定要要分期分摊、冲冲减，笔者认认为可以一次次全部冲减，这这样处理更