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1、新会计准则体系系改革要点及及其对企业的的影响北京国家会计学学院 于长春教教授 主要内容1、新会计准则则体系的出台台背景与意义义2、新会计准则则体系的框架架与基本内容容3、新会计准则则体系的特点点与重大影响响4、有关方面对对新会计准则则体系的反映映5、新会计准则则对房地产公公司的影响1、新会计准则则体系的出台台背景与意义义背景： 会计信息质量问问题、市场经经济地位问题题、深化企业业改革问题。意义： 有利于贯彻以人人为本的科学学发展观， 有利于完善市场场经济体制， 有利于提高对外外开放水平， 是财政、会计工工作促进经济济社会发展的的重要举措。 2、新会计准则则体系的框架架与基本内容容2、新会计准则
2、则体系的框架架与基本内容容 20005年,财政部先后后发布了6批共22项会计准准则的征求意意见稿,此外,对现行的19997年至20011年期间颁布布的16项具体会会计准则,也进行了全全面的梳理、调调整和修订,最终在20006年初构建建起一套企业业会计准则的的完善体系。 新会计准则体系基本实现了与国际财务报告准则的趋同。 这套体体系成为与中中国国情相适适应，同时又又充分与国际际财务报告准准则趋同的、涵涵盖各类企业业各项经济业业务、能够独独立实施的会会计准则体系系。 但是,新会计准则则与国际财务务报告准则的的趋同不等于于相同。在关关联方交易及及其交易的披披露、资产减减值损失的转转回、部分政政府补助
3、的会会计处理上,新会计准则则保持了中国特色。3、新会计准则则体系的改革革要点（1）基本会计计准则会计原原则和会计要要素计量的变变化（2）具体准则则第1号准则存货变化第2号准则长期股权投投资的改革要要点A、同一控制下下的企业合并并中，合并方方以支付现金金、转让非现现金资产或承承担债务方式式作为合并对对价的，应当当在合并日按按照取得被合合并方所有者者权益账面价价值的份额作作为长期股权权投资的初始始投资成本。长长期股权投资资初始投资成成本与支付的的现金、转让让的非现金资资产以及所承承担债务账面面价值之间的的差额，应当当调整资本公公积；资本公公积不足冲减减的，调整留留存收益。 合并方以发行股股票作为合
4、并并对价的，应应当在合并日日按照取得被被合并方所有有者权益账面面价值的份额额作为长期股股权投资的初初始投资成本本。按照股票票面值总额作作为股本，初初始投资成本本与股份面值值之差，应当当调整资本公公积；资本公公积不足冲减减的，调整留留存收益。B、非同一控制制下的企业合合并及其他方方式取得长期期股权投资 均以支付的对价价作为初始投投资成本。 长期股权投资的的初始投资成成本大于投资资时应享有被被投资单位可可辨认净资产产公允价值份份额的，不调调整长期股权权投资的初始始投资成本；长期股权投投资的初始投投资成本小于于投资时应享享有被投资单单位可辨认净净资产公允价价值份额的，其其差额应当计计入当期损益益，同
5、时调整整长期股权投投资的成本。 C、后续计量 追加或收回投资资应调整长期期股权投资成成本。 成本法：（1）适用范围围实施控制制、无共同控控制、也无重重大影响的投投资企业；确确认时考虑潜潜在表决权因因素。（2）被投资单单位宣告分派派现金股利时时确认投资收收益。 权益法：（1）适用范围围具有共同同控制或重大大影响的股权权投资。（2）按应享有有被投资单位位实现净损益益的份额确认认投资收益，但但长期权益减减至0为限。 两种方法的转换换均以转换换时的账面价价值作为新的的初始投资成成本。第3号准则投资性房地地产的要点 投资性房地产，是是指为赚取租租金或资本增增值，或两者者兼有而持有有的房地产。投投资性房地
6、产产应当能够单单独计量和出出售。 采用成本模式计计量的投资性性房地产,可折旧和摊摊销及计提减减值准备；房房地产用途转转换时，在成成本模式下，应应当将房地产产转换前的账账面价值作为为转换后的入入账价值。 在公允价值能够够持续可靠取取得的情况下下，可以对投投资性房地产产采用公允价价值模式进行行后续计量。采用公允价值模式计量不对投资性房地产计提折旧、进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。 公允价值模式计计量的投资性性房地产转换换为自用房地地产时，应以以其转换当日日的公允价值值作为自用房房地产的账面面价值，差额额计入当期损损
7、益。自用房房地产或存货货转换为采用用公允价值模模式计量的投投资性房地产产时，投资性性房地产按照照转换当日的的公允价值计计价，转换当当日的公允价价值小于原账账面价值的，其其差额计入当当期损益；转转换当日的公公允价值大于于原账面价值值的，其差额额计入所有者者权益。 第4号准则固定资产的的改革要点A、重新定义了了预计净残值值 新的固定资产准准则中预计净净残值是指，假假定固定资产产的预计使用用寿命已满并并处于使用寿寿命终了时的的预期状态，企企业目前从该该项资产的处处置中获得的的扣除预计处处置费用后的的金额。新的的预计净残值值的定义强调调了现值，也也就是说在确确定预计净残残值时其金额额应为其折现现值。在
8、企业业准备出售固固定资产时，应应复核其预计计净残值，在在这种情况预预计净残值通通常应等于公公允价值减去去处置费用后后的净额。B、规定了特殊殊行业弃置费费的会计处理理 新的固定资产准准则规定，固固定资产预计计的处置费用用应计入固定定资产的成本本，计提折旧旧，其金额为为折现值。C、取消了后续续支出的确认认原则 新的固定资产准准则规定，固固定资产发生生后续支出时时其确认原则则同初始确认认固定资产的的原则：该固固定资产包含含的经济利益益很可能流入入企业；该固固定资产的成成本能够可靠靠地计量。若若后续支出属属固定资产重重要组成部分分，则后续支支出单独计价价并按固定资资产预计后续续的使用年限限计提折旧；若
9、后续支出出属固定资产产非重要组成成部分，则后后续支出与固固定资产一并并计价，重新新测算使用年年限，计提折折旧。 D、取消了固定定资产减值转转回 新的会计准则体体系增加了资资产减值准则则，其明确规规定， 减值损失不不允许转回。确确保财务状况况和经营业绩绩更加真实、可可靠，避免利利用资产减值值进行盈余管管理，保护投投资者利益。企业会计准则则第5号生物资产产 生物资产是指有有生命的动物物和植物。生生物资产分为为消耗性生物物资产、生产产性生物资产产和公益性生生物资产。 消耗性生物资产产，是指为出出售而持有的的、或在将来来收获为农产产品的生物资资产，包括生生长中的大田田作物、蔬菜菜、用材林以以及存栏代售
10、售的牲畜等。 生产性生物资产产，是指为产产出农产品、提提供劳务或出出租等目的而而持有的生物物资产，包括括经济林、薪薪炭林、产畜畜和役畜等。 公益性生物资产产，是指以防防护、环境保保护为主要目目的的生物资资产，包括防防风固沙林、水水土保持林和和水源涵养林林等。 实际成本计价：外购生物资资产的成本包包括购买价款款、运输费、保保险费、相关关税费以及可可直接归属于于购买该资产产的其他支出出；自行栽培培、营造、繁繁殖或养殖的的消耗性生物物资产的成本本包括生产过过程中的耗费费；投资者投投入的生物资资产的成本，应应当按照投资资合同或协议议约定的价值值确定（但合合同或协议约约定价值不公公允的除外）；天然起源的
11、的生物资产的的成本，应当当按照名义金金额确定。 企业应当采用成成本模式对生生物资产进行行后续计量。生生物资产在育育毕或达到预预定生产经营营目的后发生生的管护、饲饲养费用等后后续支出，应应当确认为当当期费用。 企业会计准则则第5号生物资产产 对达到预定生产产经营目的的的生产性生物物资产，应当当按期计提折折旧，并根据据用途分别计计入相关资产产的成本或当当期费用。企企业应当根据据生产性生物物资产的性质质、使用情况况和所包含经经济利益的预预期消耗方式式，合理确定定其使用寿命命、预计净残残值和折旧方方法。可选用用的折旧方法法包括年限平平均法、工作作量法、产量量法等。 消耗性生物资产产减值的影响响因素已经
12、消消失的，减记记金额应当予予以恢复，并并在原已计提提的跌价准备备金额内转回回，计入当期期损益。生产产性生物资产产减值准备一一经计提，不不得转回。公公益性生物资资产不计提减减值准备。 有确凿证据表明明生物资产的的公允价值能能够持续可靠靠取得的，应应当对生物资资产采用公允允价值进行计计量。 第6号准则无形资产的的改革 无形资产概念将将商誉单独划划出。 企业自创商誉以以及内部产生生的品牌、报报刊名等，因因其成本无法法明确区分，不不应当确认为为无形资产。 企业内部研究开开发项目的支支出，应当区区分研究阶段段支出与开发发阶段支出，分分别按本准则则规定处理。 企业内部研究开开发项目研究究阶段的支出出，应当
13、于发发生时计入当当期损益。 企业内部研究开开发项目开发发阶段的支出出，能够证明明下列各项时时，应当确认认为无形资产产。 土地使用权与地地上建筑物分分开核算。 使用寿命不确定定的无形资产产不应摊销。 企业会计准则则第7号 非货币性性资产交换具有商业实质（特特别关注是否否存在关联方方关系） ，且换入资资产或换出资资产的公允价价值能够可靠靠计量的非货货币性资产交交换，以公允允价值和应支支付的相关税税费作为换入入资产的成本本；换入资产的成本本与换出资产产账面价值的的差额计入当当期损益；不满足规定条件件的非货币性性资产交换以以换出资产的的账面价值和和应支付的相相关税费作为为换入资产的的成本。企业会计准则
14、则第8号资产减值值（1）新准则限限定了本准则则资产内容。规规定“准则中的资资产包括单项项资产和资产产组”。采用了资资产组的概念念，在单项资资产减值准备备难以确定时时，应当按照照相关资产组组确定资产减减值。（2）扩大适用用范围。 新准则规定定“适用范围包包括固定资产产、无形资产产以及除特别别规定以外的的其他减值的的处理”，例如对子子公司、联营营公司和合营营公司的投资资等，。（3）在减值迹迹象判断上，新新准则比现行行制度有要求求更加明确。一一是明确“企业应当在在会计期末对对各项资产进进行核查，判判断资产是否否有迹象表明明可能发生了了减值”。二是明确确“如不存在减减值迹象，不不应估计资产产的可收回金
15、金额” ，但商誉每每年都要核查查测试。（4）可收回金金额的计量原原则比现行制制度更具实务务操作指导性性。对公允价价值、处置费费用和预计未未来现金流量量现值（如预预计未来现金金流量、折现现率）的计算算等分别作了了较为详细操操作指导规定定。（5）新准则规规定已计提减减值准备不允允许转回。（6）新准则引引入了总部资资产的概念。计计算总部资产产所归属的资资产组或资产产组组合的可可收回金额，然然后与相应的的资产账面价价值相比较，据据以判断是否否需要确认减减值损失。（7）新准则取取消了商誉直直线法摊销改改用公允价值值法。减值迹象 （1）资产的市市价当期大幅幅度下跌，其其跌幅明显高高于因时间推推移或正常使使
16、用而预计的的下跌。（2）企业经营营所处的经济济、技术或法法律环境以及及资产所处的的市场在当期期或将在近期期发生重大变变化，从而对对企业产生不不利影响。 （3）市场利率率或其他市场场投资回报率率在当期已经经提高，从而而影响企业计计算资产预计计未来现金流流量现值的折折现率，导致致资产可收回回金额大幅度度降低。 （4）有证据表表明资产已经经陈旧过时或或其实体已经经损坏。 （固定资产产）（5）资产已经经或将被闲置置、重组、终终止使用或者者提前处置。 （固定资产）（6）企业内部部报告表明资资产的经济绩绩效已经低于于或将低于预预期，如资产产所创造的净净现金流量或或者实现的营营业利润（或或者亏损）远远远低于
17、（或或者高于）预预计金额。（7）其他表明明资产可能已已经发生减值值的迹象。 资产减值的计计量 资产账面价值超超过可收回金金额的差额； 可收回金额（价价值）：资产产的销售净价价与其在用价价值二者之中中的较高者。前前者指公允价价值减去处置置费用后的净净额；后者指指预计未来现现金流量的现现值。两者中中只要有一项项超过了资产产的账面价值值，就表明资资产没有减值值。 为什么是“销售售净价与使用用价值孰高”？从企业理理性选择的角角度考虑，企企业考虑期末末某项资产价价值时面临两两种选择：如如果将资产处处置可以得到到多少利益或或者持续使用用资产可以获获得多少利益益。企业应该该选择两者之之中较高者。可收回价值
18、资产未来现金流流量：预期从从该资产的持持续使用以及及最终处置时时所产生的未未来现金流量量，需要按照照一定的折现现率进行折现现。 折现率：反映货货币时间价值值和风险的报报酬率，将未未来收入或者者现金流量折折算成现值。折折现率无风风险报酬率风险报酬率率。一般可取取当期社会或或者行业平均均资金利润率率或企业加权权资本成本率率。 “折现率应是是反映货币时时间价值的当当前市场评价价以及资产特特有风险的税税前折现率”。 折现期：即企业业预计将持续续使用该资产产至最终处置置的期限，即即资产的剩余余使用寿命。 “使用期限，指（1）资产预期为企业所使用的期间；或（2）企业预期可从资产中获得的产品数量或类似产品数
19、量的单位”。 资产减值的特特殊项目 8.1“现金金产出单元”或“资产组”的运用 以采矿企业为例例，如果一矿矿山为了将其其产品运输到到市场上去而而修筑有一条条铁路专运线线，则该专运运线以及其他他的房屋、设设备本身并不不能单独为企企业带来现金金的流入。因因而，若想判判断该企业的的资产是否减减值，就不能能按照铁路专专运线、房屋屋、机器设备备和矿产资源源等资产项目目分别测试，所所以，这里的的现金产出单单元只能是包包括铁路专运运线在内的该该矿山整体。 下面详细举例说说明如何确定定资产组：难点概念资资产组（现金金产出单元） 测试长期资产减减值需要计算算其未来现金金流量，但对对固定资产和和无形资产而而言，往
20、往需需要与其他资资产相协调才才能为企业创创造经济利益益，即，往往往是一条生产产线而不是单单台设备能为为企业独立地地创造利益；购买的一项项专有技术需需要与一条生生产线结合才才能生产出合合格产品等。对对这种情况，测测试其减值与与否，需要针针对这些“资产组”而不能针对对其中的某些些设备。 IAS36定义义为“现金产出单单元”，我国新的的资产减值会会计准则称之为“资产组”。8.2举例8.2.1零售售连锁店(11)背景 X商店属于M零售连锁店店。X通过M的购货中心心进行所有零零售业务的购购买。定价、销销售、广告及及人力资源政政策(雇佣X的出纳和营营业员除外)均由M决定。M在同一城市市(不同地区)还拥有5
21、家和X一样的商店店，在其他城城市拥有200家商店。所所有这些商店店的管理方式式和X是一样的。XX和其他4家商店是在在5年前购入的的，商誉已经经确认。 对X商店而言，资资产组(X的现金产产出单元)是什么？(2)分析 在认定X商店的资产产组时，主体体应考虑：(1)在计量量业绩时，内内部管理报告告是否是以单单个商店为基基础编制的；(2)企业的的营运是以单单个商店的利利润为基础，还还是以地区城市的利润润为基础。 M的所有商店店均在不同的的邻近地区，并并可能有不同同的客户群。这这样，虽然XX纳入总部进进行管理，XX可以产生基基本上独立于于M其他商店的的现金流入。因因此，X很可能是一一个资产组。 如果X的
22、资产组代表M中的最低层次，在这个层次上，商誉是出于内部管理的目的而受到监控的。M就应当对该资产组实施减值测试。8.2.2.进进行生产过程程中间步骤的的工厂(1)背景 Y工厂的最终终产品所需的的一种重要原原料是从同一一主体的X工厂购入的的中间产品。X的产品以成本加毛利的转移价格出售给Y。Y最终产品的80出售给主体以外的客户。X最终产品的60出售给Y，剩余的40出售给报告主体以外的客户。在以下各种情况下，对X和Y而言，资产组如何确定?情况1：X工厂可以在活跃市场上销售其出售给Y工厂的产品。内部转移价格高于市场价格。情况2：X工厂出售给Y工厂的产品不存在活跃市场。(2)分析情况况1:X工厂可以在在活
23、跃市场上上出售其产品品，也就可以以产生基本上上独立于Y工厂的现金金流入。因此此，X很可能是一一个单独的资资产组，即使使其产品的一一部分是由YY使用的，也也很可能是一一个单独的资资产组。Y将其产品的的80出售给给报告企业以以外的客户。因因此，其现金金流入可以被被认为在很大大程度上是独独立的。内部部转移价格并并不反映X产品的市场场价格。因此此，在确定XX和Y的在用价值值时，主体应应调整财务预预算或预测，以以反映管理层层对用于内部部使用的X的产品的未未来价格的最最佳估计，这这个未来价格格是指被内部部使用的X产品在公平平交易中能够够实现的价格格。情况2:每个工厂厂的可收回金金额很可能不不能与另一工工厂
24、的可收回回金额分开来来进行单独估估定。原因在在于：(1)X产品的大大部分在内部部使用，不能能在活跃市场场上销售。XX的现金流入入依赖于 Y对产品的需需求，因此，不不能认为X产生了基本本上独立于YY的现金流入入。(2)两个工工厂是一起进进行管理的。结结果，X和Y的组合很可可能是产生基基本上独立的的现金流入的的最小的资产产组合。8.2.3生生产单一产品品的主体 (1)背景 集团公司M生产产单一产品，并并拥有A、B、C三家子公司司。各子公司司位于世界不不同的洲。AA生产一种组组件，由B或C进行组装。BB和C的联合生产产能力未被充充分利用。集集团公司M的产品从B或C销往世界各各地。例如，B的产品可以销
25、往C所在的洲，如果从B运至该地比从C更快的话。B和C的利用程度依赖于销售在两地之间的分配。 在以下各种情况况下，对A、B、C而言，如何何确定资产组组? 情况1：A的产产品存在活跃跃市场。 情况2：A的产产品不存在活活跃市场。 （2）分析 情况1： 子公司A很可能能是一个单独独的现金产出出单元，因为为其产品存在在活跃市场。即即使子公司BB和C组装的产品品存在活跃市市场，B和C的现金流入入依赖于产品品在两地之间间的分配。BB和C的未来现金金流入不可能能单独地确定定。因此，BB和C组合在一起起是可产生基基本上独立的的现金流入的的可认定为最最小的资产组组合。在确定定A和B加C的使用价值值时，M应调整财
26、务务预算或预测测，以反映AA的产品的未未来价格的最最佳估计，该该未来价格能能够通过对AA的产品的公公平交易而获获得。 情况2： 各子公司的可收收回金额很可可能不能单独独地估定。原原因在于：(1)子公司司A的产品不存存在活跃市场场。因此，AA的现金流入入依赖于子公公司B和C最终产品的的销售。(22)B和C组装的产品品虽然存在活活跃市场，但但B和C的现金流入入依赖于产品品在两个子公公司之间的分分配。B和C的未来现金金流入不可能能单独地确定定。结果，AA、B、C组合在一起起(即，集团公公司M作为一个整整体)很可能是一一个可产生基基本上独立的的现金流入的的可认定为最最小的资产组组合。总部资产资资产组组
27、合 企业总部资产包包括企业集团团或事业部的的办公楼、电电子数据处理理设备等资产产。其显著特特征是难以脱脱离其他资产产或资产组产产生独立的现现金流入，而而且其账面价价值难以完全全归属于某一一资产组。 有迹象表明某项项总部资产可可能发生减值值的，应当计计算确定该总总部资产所归归属的资产组组或者资产组组组合的可收收回金额，然然后将其与相相应的账面价价值相比较，据据以判断是否否需要确认减减值损失。企业会计准则则第9号职工薪酬酬 职工薪酬包括：职工工资资、奖金、津津贴和补贴；职工福利利费；医疗疗保险费、养养老保险费、失失业保险费、工工伤保险费和和生育保险费费等社会保险险费；住房房公积金；工会经费和和职工
28、教育经经费；非货币性福福利；因解解除与职工的的劳动关系给给予的补偿；其他与获获得职工提供供的服务相关关的支出 。企业会计准则则第9号职工薪酬酬 企业应当在职工工为其提供服服务的会计期期间，将应付付的职工薪酬酬确认为负债债，除因解除除与职工的劳劳动关系给予予的补偿外，应应当根据职工工提供服务的的受益对象，分分别计入存货货、在建工程程、无形资产产成本或劳务务成本；其他他职工薪酬，确确认为当期费费用。 企业为职工缴纳纳的医疗保险险费、养老保保险费、失业业保险费、工工伤保险费、生生育保险费等等社会保险费费和住房公积积金，应当在在职工为其提提供服务的会会计期间，根根据工资总额额的一定比例例计算，按照照上
29、述口径进进行会计处理理。 企业在职工劳动动合同到期之之前解除与职职工的劳动关关系，或者为为鼓励职工自自愿接受裁减减而提出给予予补偿的建议议，应当确认认因解除与职职工的劳动关关系给予补偿偿而产生的预预计负债，同同时计入当期期费用。 企业会计准则则第10号企业年金金基金 企业年金基金，是是指根据依法法制定的企业业年金计划筹筹集的资金及及其投资运营营收益形成的的企业补充养养老保险基金金。 企业年金基金应应当作为独立立的会计主体体进行会计处处理和列报。 企业年金缴费及及运营形成的的各项资产包包括：货币资资金、证券清清算款、应收收股利、应收收利息、买入入返售证券、其其他应收款、债债券投资、基基金投资、股
30、股票投资和其其他投资等。 企业年金基金在在运营中根据据国家规定的的投资范围取取得的具有良良好流动性的的金融产品，其其初始取得和和后续估值应应当以公允价价值为基础。 企业年金基金运运营形成的各各项负债应当当在实际发生生时予以确认认。 企业年金基金运运营形成的各各项收入，应应当按照规定定的利率和期期间及处置收收益确认和计计量。 企业年金基金运运营发生的各各项费用包括括：交易费用用、受托人管管理费、托管管人管理费和和投资管理人人管理费、卖卖出回购证券券支出和其他他其他费用，应应当按照规定定据实确认和和计量 。 企业年金基金的的净资，指企企业年金基金金的资产减去去负债的差额额。资产负债债表日，应当当将
31、当期各项项收入和费用用结转至净资资产。资产应应当分别企业业和职工个人人设置账户，根根据企业年金金计划按期将将年金的运营营收益分配计计入各账户。 企业会计准则则第11号股份支付付股份支付，是指指企业为获取取职工和其他他方提供服务务或商品而授授予权益工具具或者承担以以权益工具为为基础确定的的负债的交易易。股份支付付分为以权益益结算的股份份支付和以现现金结算的股股份支付。（一）以权益结结算的，按照照授予职工的的权益性工具具的公允价值值计量：以现现金结算的，按按照承担负债债的公允价值值来计量。(二)对于授予予后可立即行行权的，在授授予日按权益益性工具的公公允价值计入入相关成本或或费用，同时时增加资本公
32、公积或负债； 对于完成了等等待期内的服服务或达到规规定业绩条件件以后才可行行权的，在等等待期内的每每一资产负债债表日按照当当期获得的服服务，确认成成本或费用，同同时增加资本本公积或负债债。 在行权权日应当将计计入资本公积积的金额转入入实收资本或或股本。会计准则第122号政府补助助定义： 政府补补助，指企业业从政府无偿偿取得货币性性资产或非货货币性资产，但但不包括政府府作为企业所所有者投入的的资本。类型 ：l 与资产相关的政政府补助：指指企业取得的的、用于购建建或以其他方方式形成长期期资产的政府府补助。l 与收益相关的政政府补助：指指与资产相关关的政府补助助之外的政府府补助。 政府补助的确认认和
33、计量 确认条件： 政府补补助同时两个个条件，才能能予以确认。一一是企业能够够满足政府补补助所附条件件；二是能够够收到政府补补助。 计量基础：l 货币性资产：按按收到或应收收的金额计量量。l 非货币性资产：按公允价值值计量（公允允价值不能可可靠取得时，按按照名义金额额计量）。政府补助的会计计处理要求： 与资产相关的政政府补助，应应当确认为递递延收益，并并在相关资产产使用寿命内内平均分配，计计入当期损益益（按照名义义金额计量的的政府补助，直直接计入当期期损益）。l 与收益相关的政政府补助，应应当分别下列列情况处理：l 用于补补偿企业已发发生的相关费费用或损失的的，直接计入入当期损益；用于补偿企企业
34、以后期间间的相关费用用或损失的，确确认为递延收收益，并在确确认相关费用用的期间，计计入当期损益益。 l 已确认的政府补补助需返还时时，冲减相关关递延收益账账面余额，超超出部分计入入当期损益；如不存在相相关递延收益益的，直接计计入当期损益益。企业会计准则则第14号收入有销售商品收入入、提供劳务务收入和让渡渡资产使用权权收入。销售售商品收入在在满足五个条条件时才能予予以确认；销销售商品收入入金额应当按按照从购货方方收到或应收收的合同或协协议款项的金金额确定，应应收的合同或或协议款项的的金额与其公公允价值相差差较大的，应应当按照应收收的合同或协协议款项的公公允价值确定定；合同或协议价款款的收取采用用
35、递延方式，实实质上具有融融资性质的，应应当按照应收收的合同或协协议价款的公公允价值确定定销售商品收收入金额。应应收的合同或或协议价款与与其公允价值值之间的差额额，应当在合合同或协议期期间内采用实实际利率法进进行摊销，计计入当期损益益。企业会计准则则第14号收入 新准则要求计量量采用公允价价值，规定“收入应按其其已收或应收收对价的公允允价值来计量量”。如收入的的名义金额与与其公允价值值（通常为现现值）差额较较小，可按名名义金额计量量；如收入的的名义金额与与其公允价值值（通常为现现值）差额较较大，应按公公允价值计量量。 例 甲公司司售出大型设设备一套，协协议约定采用用分期收款方方式，从销售售当年末
36、分55年分期收款款，每年2000万元,合计10000万元。假定定购货方在销销售成立日支支付货款，只只须付8000万元即可。 分析：应收金额额的公允价值值可以认定为为800万元，与与名义金额11000万元元差额较大，应应采用公允价价值计量。企业会计准则则第15号建造合同同 本准则规范建造造承包商建造造工程合同的的会计核算和和相关信息的的披露，新准准则规定房地地产开发商自自建的商品房房也可按本准准则核算。 企业会计准则则减值准备备中没有规定定建造合同减减值准备的内内容，在新准准则中增加了了建造合同减减值准备的内内容。 企业会计准则第第17号 借款费用用 允许资本化的资资产范围由固固定资产扩大大到符
37、合资本本化条件的资资产； 允许资本化的借借款范围由专专门借款扩大大到一般借款款； 借款费用资本化化的金额确定定有所简化； 借款费用资本化化的时间界定定更加明确。企业会计准则则第18号所得税1、所得税会计计理论的变化化 旧制度要求企业业采用应付税税款法和纳税税影响会计法法（包括递延延法或债务法法）核算所得得税。纳税影影响会计法中中的债务法为为收益表债务务法。新准则则要求企业一一律采用资产产负债表债务务法核算递延延所得税。 资产负债表债务务法注重暂时时性差异，可可直接得出递递延所得税资资产、递延所所得税负债余余额，能直接接反映其对未未来的影响，可可处理所有的的暂时性差异异。 暂时性差异是一一项资产
38、或负负债的账面价价值与其计税税基础之间的的差额。 2、资产负债表表债务法的重重要概念 会计目标与税法法目标的差异异 会计原则与税法法原则的差异异 永久性差异与时时间性差异 暂时性差异会计账面价价值与计税基基础之间的差差异2、资产负债表表债务法的重重要概念(1)永久性差差异和时间性性差异 会计利润与应税税所得额的联联系，在于二二者都是会计计学上的收益益概念，二者者都可以按照照理论上的推推导公式，即即总收入减总总费用等于总总收益(或总亏损)求得。会计计利润与应税税所得额的区区别，虽然具具体结果可通通过货币计量量得到反映，但但其形成差别别的原因却只只能归结为两两点： （1）收入、费费用确认时间间上的
39、差异。有有些收入、费费用按会计准准则应该确认认归入当期，而而依税法则应应予确认归于于前期或者后后期。这种差差异完全是由由于会计准则则与税法规定定之间的差异异而导致的，在在计算口径上上并没有不同同，因此随着着企业经营的的持续进行，这这种差异将会会逆转和消失失。 （2）收入、费费用计量确认认口径上的差差异。有些收收入在会计上上按照会计准准则确认为收收入，而依据据税法却不能能确认为收入入；有些支出出在会计上按按照会计准则则确认为费用用，而依据税税法却不能作作为费用予以以扣减。这种种差异称为永永久性差异。永永久性差异在在某一时期发发生，以后时时期还可能再再发生，并不不能在以后的的时间内逆转转，所以是一
40、一种绝对性差差异。资产负债表债务务法的重要概概念 一项资产的计税税基础是指按按照税法的规规定在销售或或使用该资产产时，允许作作为成本或费费用在税前列列支的金额。例例如，企业按按照双倍余额额递减法提取取折旧，年末末固定资产账账面价值为5500万元；税法规定采采用直线法，计计算出的固定定资产账面价价值为5600万元，两者者间差额600万元为暂时时性差异，这这种差异会在在以后期间内内转回，因为为无论采用什什么样的折旧旧方法，固定定资产折旧总总额是相同的的。但是，如如果该项固定定资产是盘盈盈的固定资产产，虽然会计计上账面价值值500万元，并并且可以提取取折旧，计税税基础上却认认定价值为00元，从而暂暂
41、时性差异为为500元。 一项负债的计税税基础是其账账面金额减去去该负债在未未来期间可税税前列支的金金额之间的差差额。例如，企企业预提下年年度的银行流流动资金借款款利息10万元，则则预提费用账账面价值为110万元。由由于税法规定定预提费用只只有待实际支支付时方可在在税前列支，因因此该项负债债的计税基础础应该为0元，即以100万元预提费费用的账面价价值减去该负负债在未来期期间可税前抵抵扣的金额110万元，此此时预提费用用的暂时性差差异为10万元。可可见，暂时性性差异的确认认方法是以资资产负债表上上面的一项资资产或负债的的账面金额与与其计税基础础之间的差额额来确认的，强强调的是差异异的内容，其其目的
42、在于使使资产负债表表的递延税款款余额更加富富有实际意义义。(2)暂时性差差异分为应税税暂时性差异异和可抵扣暂暂时性差异 暂时性差异是从从资产和负债债看，一项资资产或一项负负债的计税基基础与其在资资产负债表中中的账面价值值之间的差额额。该项差异异在以后年度度资产收回或或负债清偿时时，会产生应应税利润或可可抵扣金额。时时间性差异一一定是暂时性性差异，但暂暂时性差异并并不都是时间间性差异。以以下情况将产产生暂时性差差异而不产生生时间性差异异： 子公司、联营营企业或合营营企业没有向向母公司分配配全部利润； 重估资产而在在计税时不予予调整； 购买法企业合合并的购买成成本，根据所所取得的可辨辨认资产和负负
43、债的公允价价值分配计入入这些可辨认认资产和负债债，而在计税税时不作相应应调整。 另外，有些暂时时性差异并不不是时间性差差异，例如： 作为报告企业业整体组成部部分的国外经经营主体的非非货币性资产产和负债以历历史汇率折算算； 资产和负债的的初始确认的的账面金额不不同于其初始始计税基础。 暂时性差异又分分为应税暂时时性差异和可可抵扣暂时性性差异。应税税暂时性差异异，将导致使使用或处置资资产、偿付负负债的未来期期间内增加应应纳税所得额额，由此产生生递延所得税税负债的差异异。可抵扣暂暂时性差异，将将导致使用或或处置资产、偿偿付负债的未未来期间内减减少应纳税所所得额，由此此产生递延所所得税资产的的差异。三
44、、资产负债表表债务法的理理论与程序 资产负债表债务务法的理论基基础是依据业业主权益理论论，即认为对对企业收益的的计量就是对对业主权益的的计量，递延延税款代表着着未来应付或或应收的所得得税款。资产产负债表债务务法用资产负负债观定义企企业收益，即即全面收益，注注重暂时性差差异，从暂时时性差异产生生的原因出发发，分析暂时时性差异的内内容及其对期期末资产负债债表的影响。 按照资产负债表表上的要素分分类，计税基基础可以分为为资产的计税税基础和负债债的计税基础础。资产的计计税基础，指指企业收回资资产账面价值值的过程中，就就计税而言可可从流入企业业的任何所得得利益中予以以抵扣的金额额。负债的计计税基础，指指
45、各项负债账账面价值减去去其在未来期期间计算应税税利润时可予予以抵扣的金金额。资产和和负债的计税税基础与资产产和负债的账账面价值之间间的差额，是是运用资产负负债表观念，导导致分析和计计算会计利润润与应税所得得额之间差异异的基础，是是在资产负债债表债务法下下所得税会计计处理的重要要概念。资产负债表债务务法的重要概概念 暂时性差异对所所得税的影响响采用跨期摊摊配法进行处处理，其基本本程序为： 确定定产生暂时性性差异的项目目； 确定定各年的暂时时性差异； 确定定该项差异对对纳税的影响响； 确定定所得税费用用，应交所得得税加减纳税税影响等于当当期所得税和和递延所得税税的总金额。企业会计准则第第18号所得
46、税实例N企业业于20000年12月购入一一套生产设备备，当月安装装调试完毕，投投入使用，原原始价值8000万元。该该企业采用平平均年限法分分4年计提折旧旧，预计净残残值率为0。然而，按按照现行税法法的规定，该该套设备的平平均折旧年限限应该为8年。 假设N企业从22001年至至2008年每每年实现的会会计利润都是是1000万元元，现行所得得税税率333%；又假设设2003年末末该固定资产产计提了1000万元的减减值准备，从从2003年初初开始企业所所得税税率调调整为30%，所得税年年末一次交纳纳。 图表4：例2采采用资产负债债表债务法的的会计分录(3)亏损弥补补的所得税会会计处理 新准则要求企业业对能够结转转后期的尚可可抵扣的亏损损，应当以可可能获得用于于抵扣的未来来应税利润为为限，确认递递延所得税资资产。一般称称之为当期确确认法，即后后转抵减所得得税的利益在在亏损当年确确认。使用该该方法，企业业应当对五年年内可抵扣暂暂时性差异是是否能在以后后经营期内的的应税利润充充分转回作出出判断，如果果不能，企业业不应确认。 例3B企企业在20001年至20044年间每年应应税所得额分分别为：-1100万