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1、第七章外币会计第一节外币交易和外汇汇率一、记账本位币、外币和外币交易记账本位币：会计主体在会计核算时所统一采用的作为会计计量基本尺度的记账货币称为记账本位币。外币：外币有广义和狭义之分。狭义的外币一般是指本国货币以外的其他国家和地区的货币，包括各种纸币和铸币等；广义的外币是指所有以外币表示的、能够用于国际结算的支付手段，它除了包括国外的纸币和铸币外，还包括企业所拥有的外国的有价证券，如以外币表示的政府公债、公司债券等，也包括外币支付凭证，如以外币表示的票据等。对会计而言，外币是指记账本位币以外的货币。外币交易：外币交易是指以记账本位币以外的货币（即外币）进行的款项收付、往来结算、接受投资以及筹
2、资等交易。二、外币折算和外币兑换外币兑换：外币兑换是指把外币换成本国货币，把本国货币换成外币，或不同外币之间互换。外币兑换一般由外汇经纪银行办理。外币折算：对外币交易以及以外币编制的会计报表在按原来使用的外币计量和记录的同时，将其外币金额换算为本国货币，这一换算过程成为外币折算。外币兑换外币折算是一种货币与另一种货币的实际转换是在会计上对原来的外币金额的重新表述，发生实际的货币交换没有发生实际的货币交换，买入外币和卖出外币外币交易折算和外币报表折算三、外汇、外汇市场和外汇汇率（一）外汇外汇：外汇指一国持有的以外币表示的用以进行国际结算的支付手段。外汇有两个基本特征：1.它必须是以外币表示的资产
3、，凡用本国货币表示的有价证券、信用工具均不属于外汇；2.它可以自由兑换成其他形式的资产或支付手段，凡不能自由兑换成其他国家货币和支付手段的外国货币不属于外汇。外汇与外币在内容上是不一致的。根据我国外汇管理暂行条例的规定，外汇包括：外国货币，如钞票、铸币等；外币有价证券，如政府公债、国库券、公司债券、股票、息票等；外币支付凭证，如票据、银行存款凭证、邮政储蓄凭证等；其他外汇资金。（二）外汇市场和外汇汇率外汇市场：外汇市场是指实现不同国家货币之间兑换的场所。外汇汇率：在外汇市场中，一种货币用另一种货币表示的价格称为汇率或汇价。汇率表明两种不同货币之间的比价。1.汇率的标价方法。汇率标价方法有直接标
4、价法和间接标价法两种表示方式。直接标价法是用一定单位的外国货币为标准来计算应折合若干单位的本国货币的方法。如1美元可以兑换8元人民币（$1=￥8）。间接标价法是以一定单位的本国货币来计算应折合若干单位的外国货币。如1元人民币可兑换0.125美元（￥1=0.125）。目前大多数国家，包括我国均采用直接标价法。直接标价法间接标价法汇率上升$1=￥8$1=￥8.4（本国货币贬值）￥1=$0.125￥1=$0.130（本国货币上升）汇率下降$1=￥8$1=￥7.6（本国货币上升）￥1=$0.125￥1=$0.115（本国货币贬值）2.汇率的种类。外汇汇率按不同的标志有不同的分类方法（1）按外汇经纪银行
5、角度，可分为买入汇率、卖出汇率和中间汇率。（2）按固定与否，可分为固定汇率和浮动汇率。（3）按外汇买卖成交期，可分即期汇率和远期汇率。（4）按管制的程度不同，可分官方汇率和市场汇率。（5）按会计处理角度，还有记账汇率和账面汇率、现行汇率和历史汇率之分。四、汇兑损益汇兑损益是指企业各外币账户、外币报表的各项目由于记账时间和汇率不同而产生的折合为记账本位币的差额。汇兑损益按其产生的原因分为外币交易汇兑损益和外币报表折算汇兑损益两种。外币交易损益按其是否在本期实现，可分为已实现外币交易汇兑损益和未实现外币交易汇兑损益。第二节外币交易会计外币交易业务所涉及的外币债权债务账户，由于发生和结算采用不同汇率
6、进行折算，会产生差额。对于这种折算差额是否要确认当期损益，还是调整原来业务的相应账户，在会计处理上存在两种方法,即单项交易观和两项交易观。一、单项交易观和两项交易观程序单项交易观两项交易观定义把购销业务及以后的账款结算视为单一交易的两个阶段，由于汇率变化引起的汇兑损益作为销售收入或购货成本调整项目以交易发生作为交易完成的标志与账款结算是两个完全不同的业务，汇率变动不影响销售收入或购货成本，作为汇兑损益确认。方法当期确认法、递延法特点：(1)手续麻烦，特别在跨年度的、间隔期较长的结算业务中，要追溯和调整原购销账户难度较大；(2)不单设账户反映汇兑损益，不能清晰地反映汇率变动对企业损益的影响。(3
7、)对于货币之间兑换产生的汇兑损益单独设账反映，而对购销业务产生的汇兑损益却不予反映。我国颁布的企业会计制度要求企业在处理外币业务时，采用两项交易观。对汇兑损益的处理采用了当期确认法。（三）汇兑损益的处理原则1.企业外币兑换、外币交易中发生的汇兑损益，应计入当期损益，在“财务费用” 账户货单设“汇兑损益”账户列支。2.企业为购建固定资产等发生的汇兑损益，在资产达到预定可使用状态之前发生的，可按有关规定予以资本化计入相关固定资产的购建成本；在这之后发生的计入当期损益。3.企业为购建无形资产发生的汇兑损益，计入无形资产的价值。4.企业筹建期间发生的汇兑损益计入长期待摊费用，应在开始生产经营的当月起，
8、一次计入开始生产经营当月的损益。终止清算期间发生汇兑损益计入清算损益。5.企业接受投资时发生的汇兑损益，计入资本公积；企业对外投资，采用权益法核算的长期外币投资，发生的汇兑损益应暂时计入资本公积，待到对该投资进行处置时，再将其转入处置当期的损益中。二、外币交易会计的记账方法外币交易会计的记账方法一般有两种，即外汇统账制和外汇分账制。（一）外汇统账制外汇统账制是一种以本国货币为记账本位币的记账方法，即以人民币为记账单位来记录所发生的外汇交易业务，将发生的多种货币的经济业务，折合成人民币加以反映，外币在账上仅作辅助记录。我国除了有外币业务的金融企业外，其他企业一般都采用这种方法。企业发生的外币交易
9、事项应设置外币账户进行核算，包括外币现金、外币存款、外汇借款、以外币结算的债权债务等账户。这类账户应采用复币式记载，除了登记外币金额、汇率外，还应同时折算为人民币记账。企业发生外币业务时，在外币统账制下，将有关外币金额折算为记账本位币金额记账，因此，必然涉及到折算汇率的选择问题。我国采用的核算原则：a接受投资者以外币投入的资本要按规定汇率折算为记账本位币，主要内容是：对于实收资本账户的折合，有合同约定汇率的，按合同约定的汇率折算；合同没有约定汇率的，按收到出资额时的汇率折算，对应的资产账户均应采用收到出资额当日的汇率折算。由于资产账户与实收资本或股本账户所采用的折算汇率不同而产生的记账本位币差
10、额，计入资本公积。b除接受投资者以外币投入的资本要按规定汇率折算外，企业发生的外币业务采用的折算汇率应为业务发生当日的汇率。为简化核算，企业也可以采用业务发生当月月初的汇率。c期末应将所有外币货币性项目（或称外币账户）的外币余额按期末汇率折算为记账本位币金额。按期末汇率折算的记账本位币金额与按此汇率折算前账面记账本位币金额之间的差额即为汇兑差额，应计入当期损益。1.汇兑损益的计算方法汇兑损益的计算有逐笔结转法和集中结转法两种。逐笔结转法是指企业对每一笔外币业务，均应按业务发生日市场汇率或期初汇率入账，每结算一次或收付一次，依据账面汇率计算一次汇兑损益，期末（月末、季末、年末）再按市场汇率进行调
11、整，调整后的期末人民币余额与原账面人民币余额的差额作为当期汇兑损益。在这种方法下，外币资产和负债的增加采用企业选用的市场汇率折合，外币资产和负债的减少选用账面汇率进行折合，其账面汇率的计算可以采用先进先出法、加权平均法等方法确定。集中结转法指企业对外币账户平时一律按选用的市场汇率（业务发生日汇率或期初汇率）记账，平时不确认汇兑损益，期末（月末、季末、年末）将外币账户的余额按期末汇率进行调整，将调整后的期末人民币余额与原账面余额的差额集中计算一笔汇兑损益。逐笔结转法和集中结转法计算的结果是一致的逐笔结转法集中结转法随时查找或计算账面汇率，较为复杂。平时不需计算汇兑损益，而是将汇兑损益的计算工作集
12、中在期末。外币业务不多的企业适用于外币业务较多的企业（二）外汇分账制外汇分账制也称为原币账法，是指在外汇交易发生时直接用原币记账，平时不进行汇率折算，也不反映记账本位币金额，如果涉及两种货币的交易，则用“货币兑换”科目作为两种货币账务之间的桥梁，分别与原币的有关账户对转，期末，应将所有以外币记账的各账户全部按期末市场汇率折算成记账本位币金额，并汇总确认汇兑损益。有外币业务的金融企业采用这种方法。（三）外汇借款和偿债基金的核算1外汇借款（1）短期外汇借款，利息记入“财务费用”账户，可以预提，也可以在归还时一次列支，由于汇率变动产生的汇兑损益计入当期损益；（2）长期外汇借款大多用于购制固定资产或兴
13、建工程，1）取得借款时，借 ：在建工程（等有关账户），贷：长期借款（按当日市场汇率或期初市场汇率折算），2）按期计提利息及计算汇兑损益时，借：在建工程、（财务费用）贷：长期借款3）归还借款时：借：长期借款贷：银行存款4）汇兑损益工程成本或当期损益。2偿债基金是为减少汇率变动风险而提取的一项用于偿还外债的资金。来源主要有三个：按外债余额的一定比例以人民币向银行购汇，建立偿债基金；从现汇账户中划出一部分作为偿债基金；按国家批准的专项还贷出口收汇作为偿债基金。偿债基金应专户存储，不得挪用。第三节外币报表折算、外币报表折算的目的外币报表折算是指将以外币表示的会计报表折算为以记账本位币或规定货币表示的会
14、计报表。外币报表折算主要目的有两个：第一是为了提供特种财务报表，用以满足有关方面和人士的特殊要求，特别是为了使习惯持不同货币观念的报表使用者更便于理解，而将一种货币单位表述的财务报表，折算成其要求的另一种货币单位表述的财务报表。第二种目的是为了编制合并报表而进行的外币报表换算，这主要适用于跨国经营的控股公司与其在国外附属公司财务报表折算后合并的需要，也是合并报表的先决条件。二、外币报表折算的方法外币报表折算主要涉及两大会计问题：其一是选用何种汇率对外币会计报表项目折算；其二是对由于外币会计报表中各项目采用不同的折算汇率而产生的外币会计报表折算差额如何处理。选用不同的汇率以及对外币折算差额采用不
15、同的处理方式就形成了不同的折算方法。目前国际上常用折算方法包括现行汇率法、流动与非流动法、货币与非货币法和时态法。（一）现行汇率法报表项目折算汇率选择资产负债表项目：资产、负债现行汇率(期末汇率)所有者权益历史汇率折算，未分配利润为轧算的平衡数。损益表中的项目：收入和费用编表期内的平均汇率（简单平均汇率或加权平均汇率）进行折算。折算差额资产负债表中所有者权益项目下单独列示，并逐年累积下去；或者计入当期损益。优点：1、现行汇率法简单易行，资产、负债项目乘上一个常数，2、折算后资产负债表的各个项目之间仍能保持原有的外币报表中各项目之间的比例关系，3、折算过程中，不体现会计政策，不改变报表性质，仅仅
16、改变表述形式缺点：1.该方法假定附属公司以所在国货币表示的外币资产和负债项目都要承受汇率变动的风险，这显然是不合理的。2.其次，在历史成本模式下，以现行汇率折算一项以历史成本计价的项目，折算后的金额既不是以母公司所在国货币表示的历史成本，也不是外币的历史成本，既不是现行市价，也不是可变现净值，因此，在理论上缺乏依据，并导致外币报表的某些项目的实际价值收到歪曲，从而影响合并会计报表的真实性。适用范围：现行汇率法一般适用于国外独立经营的经营实体及国内以某种外币作为记账本位币的企业外币会计报表的折算。这类企业一般不是母公司经营的有机组成部分，其汇率变动不会直接影响到母公司的现金流量，报表折算的目的主
17、要是便于报表使用者的理解，因此，要求折算后的会计报表应尽可能地保持国外子公司外币报表所反映的比例关系。（二）流动与非流动法报表项目折算汇率选择资产负债表项目：流动资产和流动负债现行汇率折算；非流动的资产和负债历史汇率折算，所有者权益历史汇率折算，未分配利润项目为轧算的平衡数；损益表中的项目：固定资产折旧和摊销费用历史汇率折算外，其他项目平均汇率进行折算报表折算损益处理外币折算差额：折算净损失计入当期损益，折算净收益予以递延，列入资产负债表，用以抵消未来会计年度可能发生的折算损失。这种方法的主要缺陷是：1.划分流动项目和非流动项目并使其分别采用现行汇率和历史汇率进行折算缺乏理论依据；2.按历史汇
18、率折算属于非流动负债的长期借款、应付债券、长期应付款掩盖了它们所承受的汇率变动的影响，同时，对流动资产按期末汇率进行折算，意味着应收账款、存货等都应承受汇率变动的风险，这对以历史成本计价的存货是不恰当的，因为存货与固定资产一样，在按取得日的历史成本和历史汇率折算后，就与以后的汇率变动没有关系了。因此，这种方法可能在一定程度上歪曲企业的经营业绩。（三）货币与非货币法报表项目折算汇率选择资产负债表项目：货币性项目现行汇率折算，非货币性项目历史汇率折算实收资本、资本公积历史汇率折算，未分配利润轧平的平衡数。（应收票据、应收账款、应付账款、应付票据、应付债券等都属于货币性项目）利润表及利润分配表项目：
19、与流动与非流动法相同外币报表折算损益：外币折算当期损益。优点：这一方法较流动与非流动法有较大改进，能够反映汇率变动对不同资产、负债项目的影响，如对非货币性项目的存货按历史汇率折算，可以避免存货价值在折算后产生的不合理情况，对于货币性项目的长期负债按现行汇率折算，能够及时在本期反映汇率变动对企业负债额的影响。缺点：在确定各项目的折算汇率时所依据的仍是对报表项目的分类，而没有充分的依据说明这种分类与不同折算汇率的选择之间的直接关系。外币报表的折算涉及的主要是会计计量问题，而不是分类，因此，货币与非货币法没有解决外币报表折算的实质问题。（四）时态法按其计量所属日期的汇率进行折算报表项目折算汇率选择资
20、产负债表项目：现金、应收和应付款项现行汇率折算其他资产和负债项目，历史成本计量历史汇率折算，现行价值计量现行汇率折算，实收资本、资本公积历史汇率折算未分配利润轧算的平衡数；利润及利润分配表：收入和费用项目交易发生时的实际汇率折算，（交易经常且大量发生，也可采用当期简单或加权平均汇率折算，折旧费和摊销费用历史汇率折算时态法的一般折算程序：1对外币资产负债表中的现金、应收或应付(包括流动与非流动)项目的外币金额，按编制资产负债表日的现行汇率折算为母公司的编报货币。2对外币资产负债表中按历史成本表示的非货币性资产和负债项目要按历史汇率折算，按现行成本表示的非货币性资产和负债项目要按现行汇率折算。3对
21、外币资产负债表中的实收资本、资本公积等项目按形成时的历史汇率折算；未分配利润为轧算的平衡数字。4对外币利润表及利润分配表项目，收入和费用项目要按交易发生日的实际汇率折算。但因为导致收入和费用的交易是经常且大量地发生的，可以应用平均汇率(加权平均或简单平均)折算。对固定资产折旧费和无形资产摊销费，则要按取得有关资产日的历史汇率或现行汇率折算。时态法是针对流动与非流动法和货币与非货币法提出的方法，其实质在于仅改变了外币报表各项目的计量单位，而没有改变其计量属性。它以各资产、负债项目的计量属性作为选择折算汇率的依据。这种方法具有较强的理论依据，折算汇率的选择有一定的灵活性。它不是对货币与非货币法的否
22、定，而是对后者的进一步完善，在完全的历史成本计量模式下，时态法和货币与非货币法折算结果完全相同，只有在存货和投资以现行成本计价时，这两种方法才有区别。不足：1、它把折算损益包括在当期收益中，一旦汇率发生了变动，可能导致收益的波动，甚至可能使得原外币报表的利润折算后变为亏损，或亏损折算后变为利润；2、对存在较高负债比率的企业，汇率较大幅度波动时，会导致折算损益发生重大波动，不利于企业利润的平稳。3、这种方法改变了原外币报表中各项目之间的比例关系，据此计算的财务比率不符合实际情况。时态法多适用于作为母公司经营的有机作成部分的国外子公司，这类公司的经营活动是母公司在国外经营的延伸，它要求折算后的会计
23、报表应尽可能保持国外子公司的外币项目的计量属性，因此采用时态法可以满足这一要求。例题（一）：资料：某企业以人民币为记账本位币，采用当日汇率作为记账汇率，各有关外币账户12月初余额如下：原币汇率人民币银行存款美元户12000美元8.3099600元银行存款港币户5000港币1.105500元银行存款美元偿债基金户1000美元8.308300元应收账款美元户（甲企业）3000美元8.3024900元应付账款美元户（乙企业）4000美元8.3033200元12月份发生的与外币有关的经济业务有：（1）12月1日，向甲企业出口产品一批，售价10000美元，货款尚未收到，当日美元的市场汇率为8.31元。（
24、2）12月5日，向乙企业进口一批材料，价款8000美元，货款尚未支付，当日美元的市场汇率为8.35元（3）12月10日，收到甲企业上月所欠货款3000美元，列作企业的偿债基金，当日美元的市场汇率为8.34元。（4）12月12日，以2500美元支付外方人员工资，当日美元的市场汇率为8.33元。（5）12月17日，支付上月所欠乙企业货款4000美元，当日美元的市场汇率为8.35元。（6）12月22日，从美元存款户支出5000美元兑换人民币，当日美元的市场汇率为8.34元，外汇指定银行的美元买入汇率为8.33元。（7）12月25日，借入短期借款50000港币存入银行，当日港币的市场汇率为1.09元。
25、（8）12月26日，收到某外商投入全新设备一套，价值5000美元，当日美元的市场汇率为8.34元，投资合同约定汇率为8.40元。（9）12月28日，用20000港币兑换成美元，当日港币的市场汇率为1.12元，当日美元的市场汇率为8.32元，外汇指定银行的港币的买入汇率为1.10元，美元的卖出汇率为8.30元。（10）12月31日，美元的市场汇率为8.33元，港币的市场汇率为1.10元。要求：1.根据上述资料，编制会计分录。2.登记各外币账户，并按月末汇率调整账面人民币余额，确认汇兑损益。例题（一）答案：1.借：应收账款美元户（US$100008.31）83100贷：主营业务收入831002借：
26、物资采购（US$80008.35）66800贷：应付账款美元户668003借：银行存款美元偿债基金25020贷：应收账款美元户（US$30008.34）250204借：管理费用（应付工资）（US$25008.33）20825贷：银行存款美元户208255借：应付账款美元户（US$40008.35）33400贷：银行存款美元户334006借：银行存款人民币户（US$50008.33）41650汇兑损益50贷：银行存款美元户（US$50008.34）417007借：银行存款港币户（HK$500001.09）54500贷：短期借款港元户545008借：固定资产（US$50008.34）41700资本
27、公积300贷：实收资本（US$50008.40）420009借：银行存款美元户（US$2650.608.32）22053汇兑损益347贷：银行存款港币户（HK$200001.12）2240010借：银行存款美元户517港币户900应收账款美元户320贷：应付账款美元户40短期借款港币户500汇兑损益1197银行存款美元户日期业务号数摘要借方贷方余额月日美元汇率人民币美元汇率人民币美元汇率人民币121月初余额120008.3099600124支付外方人员工资25008.3320825950078775175支付购货欠款40008.3533400550045375226兑换人民币50008.344
28、17005003675289港币兑换美元2650.68.32220533150.62972831月末调整5173150.68.3326245银行存款港币户日期业务号数摘要借方贷方余额月日港币汇率人民币港币汇率人民币港币汇率人民币121月初余额50001.105500257借入短期借款500001.09545005500060000289港币兑换美元200001.1222400350003760031月末调整900350001.1038500银行存款美元偿债基金户日期业务号数摘要借方贷方余额月日美元汇率人民币美元汇率人民币美元汇率人民币121月初余额10008.308300103出口收汇3000
29、8.342502040003332031月末调整40008.3333320应收账款美元户（甲企业）日期业务号数摘要借方贷方余额月日美元汇率人民币美元汇率人民币美元汇率人民币121月初余额30008.302490011销售产品100008.318310013000108000103收到销货欠款30008.3425020100008298031月末调整320100008.3383300应付账款美元户（乙企业）日期业务号数摘要借方贷方余额月日美元汇率人民币美元汇率人民币美元汇率人民币121月初余额40008.303320052进口材料80008.356680012000100000175支付购货欠款
30、40008.353340080006660031月末调整4080008.3366640短期借款港币户日期业务号数摘要借方贷方余额月日港币汇率人民币港币汇率人民币港币汇率人民币12257借入港币500001.0954500500005450031月末调整500500001.1055000例题（二）：资料：公司采用期初汇率对外币业务进行核算，期初有关外币账户的余额情况如下：账户名称原币汇率人民币银行存款美元户10000美元8.2082000元应收账款甲企业32000美元8.20262400元应付账款乙企业15000美元8.20123000元2001年12月发生了如下业务：（1）5日，向甲企业出口商
31、品一批计40000美元，已办理出口交单手续。（2）5日，收回甲企业货款10000美元。（3）10日，归还乙企业货款5000美元。（4）13日，向乙进口一批商品计10000美元，商品验收入库，款未付。12月末市场汇率为1：8.80元。要求：（）编制上述业务及年末调整汇兑损益的会计分录。例题（二）答案：借：应收账款甲企业328000贷：主营业务收入328000借：银行存款美元户82000贷：应收账款甲企业82000借：应付账款乙企业41000贷：银行存款美元户41000借：库存商品82000贷：应付账款乙企业82000年末调整汇兑损益：借：银行存款6000应收账款24800贷：应付账款8000汇兑
32、损益22800附：企业会计制度第九章外币业务本章共4条（第一百一十七条至第一百二十条），针对外币业务的会计核算做出了规定。第一百一十七条外币业务，是指以记账本位币以外的货币进行的款项收付、往来结算等业务。第一百一十八条企业在核算外币业务时，应当设置相应的外币账户。外币账户包括外币现金、外币银行存款、以外币结算的债权(如应收票据、应收账款、预付账款等)和债务(如短期借款、应付票据、应付账款、预收账款、应付工资、长期借款等)，应当与非外币的各该相同账户分别设置，并分别核算。第一百一十九条企业发生外币业务时，应当将有关外币金额折合为记账本位币金额记账。除另有规定外，所有与外币业务有关的账户，应当采用
33、业务发生时的汇率，也可以采用业务发生当期期初的汇率折合。企业发生外币业务时，如无法直接采用中国人民银行公布的人民币对美元、日元、港币等的基准汇率作为折算汇率时，应当按照下列方法进行折算：美元、日元、港币等以外的其他货币对人民币的汇率，根据美元对人民币的基准汇率和国家外汇管理局提供的纽约外汇市场美元对其他主要外币的汇率进行套算，按照套算后的汇率作为折算汇率。美元对人民币以外的其他货币的汇率，直接采用国家外汇管理局提供的纽约外汇市场美元对其他主要货币的汇率。美元、人民币以外的其他货币之间的汇率，按国家外汇管理局提供的纽约外汇市场美元对其他主要外币的汇率进行套算，按套算后的汇率作为折算汇率。第一百二十条各种外币账户的外币金额，期末时应当按照期末汇率折合为记账本位币。按照期末汇率折合的记账本位币金额与账面记账本位币金额之间的差额，作为汇兑损益，计入当期损益；属于筹建期间的、计入长期待摊费用；属于与购建固定资产有关的借款产生的汇兑损益，按照借款费用资本化的原则进行处理。13