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1、第三章第三章 企业合并会计（下）企业合并会计（下）本章主要内容本章主要内容合并会计报表的概念、种类及特点合并会计报表的概念、种类及特点合并会计报表的合并范围合并会计报表的合并范围合并会计报表的编制程序合并会计报表的编制程序主要合并会计财务报表的编制主要合并会计财务报表的编制第一节 合并会计报表概述 合并会计报表的会计主体合并会计报表的会计主体企业集团公司企业集团公司 合并会计报表的编制者合并会计报表的编制者母公司母公司 合合并并会会计计报报表表的的编编制制依依据据母母公公司司个个别别报报表表、子公司个别报表子公司个别报表 （一）合并会计报表的理解（一）合并会计报表的理解合并会计报表的概念及特点
2、合并会计报表的概念及特点1.1.与个别会计报表与个别会计报表(相比较相比较)的区别的区别 关于会计主体关于会计主体 合并会计报表以合并会计报表以“集团集团”为会计主体为会计主体非法人主体非法人主体 个别会计报表以个别会计报表以“公司（单位）公司（单位）”为会计主体为会计主体法人主体法人主体 关于编制者关于编制者 合并会计报表由母公司、控股公司编制，其他公司不必编制；合并会计报表由母公司、控股公司编制，其他公司不必编制；个别会计报表由独立法人编制，所有企业都需要编制。个别会计报表由独立法人编制，所有企业都需要编制。关于编制基础关于编制基础 合并会计报表以个别会计报表为编制基础合并会计报表以个别会
3、计报表为编制基础 个别会计报表以账簿为编制基础个别会计报表以账簿为编制基础 关于编制方法关于编制方法 合并会计报表的编制方法是：数据加总合并会计报表的编制方法是：数据加总抵消分录抵消分录合并数额合并数额 个别会计报表的编制方法：证个别会计报表的编制方法：证账账表表 （二）合并会计报表的特点（二）合并会计报表的特点合并会计报表的概念、种类及特点合并会计报表的概念、种类及特点2 2.与汇总会计报表与汇总会计报表(相比较相比较)的区别的区别 什么是汇总会计报表什么是汇总会计报表 指指由由行行政政管管理理部部门门根根据据其其所所属属企企业业报报送送的的会会计计报报表表，并并对对这这些会计报表的各个项目
4、进行加总来编制的会计报表。些会计报表的各个项目进行加总来编制的会计报表。关于编报目的关于编报目的 合并会计报表用于满足信息使用者了解集团整体情况的需要；合并会计报表用于满足信息使用者了解集团整体情况的需要；汇汇总总会会计计报报表表用用于于满满足足行行政政管管理理部部门门等等了了解解整整个个行行业业或或部部门门情情况的需要；况的需要；关于编报范围依据关于编报范围依据 合并会计报表编报范围的依据是母子公司的控制关系。合并会计报表编报范围的依据是母子公司的控制关系。汇总会计报表编报范围的依据是财务隶属关系。汇总会计报表编报范围的依据是财务隶属关系。关于编报方法关于编报方法 合并会计报表必须采用抵消内
5、部交易的方法。合并会计报表必须采用抵消内部交易的方法。汇总会计报表主要采用简单加总方法。汇总会计报表主要采用简单加总方法。合并会计报表的概念、种类及特点合并会计报表的概念、种类及特点 应当以控制为基础予以确定应当以控制为基础予以确定 具体范围具体范围 1、母母公公司司拥拥有有其其半半数数以以上上表表决决权权资资本本的的被被投投资资企业企业 (1)直接拥有直接拥有 (2)间接拥有间接拥有 (3)直接拥有直接拥有+间接拥有合计方式间接拥有合计方式 （一）纳入合并范围的企业（一）纳入合并范围的企业合并会计报表的合并范围合并会计报表的合并范围2、被母公司控制的其他被投资企业、被母公司控制的其他被投资企
6、业(1)通过与被投资企业的其它投资者之间的协通过与被投资企业的其它投资者之间的协议，持有该被投资企业半数以上表决权议，持有该被投资企业半数以上表决权(2)据章程或协议，有权控制企业的财务和经据章程或协议，有权控制企业的财务和经营政策营政策(3)有权任免公司董事长等类似权力机构的多有权任免公司董事长等类似权力机构的多数成员数成员(4)在公司董事会或其它类似权力机构会议上在公司董事会或其它类似权力机构会议上有半数以上投票权有半数以上投票权3、母公司应当将其全部子公司纳入合并会计报表、母公司应当将其全部子公司纳入合并会计报表的合并范围。的合并范围。合并会计报表的合并范围合并会计报表的合并范围（二）（
7、二）不纳入合并会计报表合并范围的子公司不纳入合并会计报表合并范围的子公司 1、已准备关停并转的子公司、已准备关停并转的子公司 2、进入破产程序，已宣告被清理整顿的子公司、进入破产程序，已宣告被清理整顿的子公司 3、已宣告破产的子公司、已宣告破产的子公司 4、准准备备近近期期出出售售而而短短期期持持有有其其半半数数以以上上表表决决权权资资本本的公司的公司 5、非持续经营的所有者权益为负数的子公司、非持续经营的所有者权益为负数的子公司 6、国外子公司在境外受管制、国外子公司在境外受管制合并会计报表的合并范围合并会计报表的合并范围（一）（一）合并会计报表的种类合并会计报表的种类 合并资产负债表合并资
8、产负债表 合并利润表合并利润表 合并现金流量表合并现金流量表 合并所有者权益变动表合并所有者权益变动表（二）（二）合并会计报表的编制原则合并会计报表的编制原则 以个别会计报表为基础以个别会计报表为基础 一体性原则一体性原则 重要性原则重要性原则合并会计报表的种类及编制原则合并会计报表的种类及编制原则（一）母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使（一）母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。子公司采用的会计政策与母公司保持一致。（二）母公司应当统一子公司的财务报表决算日和会（二）母公司应当统一子公司的财务报表决算日和会计期间，使子公司的财务报表决算日和会计期
9、间与母计期间，使子公司的财务报表决算日和会计期间与母公司保持一致。公司保持一致。（三）合并会计报表应当以母公司和其子公司的财务（三）合并会计报表应当以母公司和其子公司的财务报表以及其他有关资料为依据，由母公司合并有关项报表以及其他有关资料为依据，由母公司合并有关项目的数额编制。子公司应当向母公司提供下列有关资目的数额编制。子公司应当向母公司提供下列有关资料：料：合并会计报表的合并前提合并会计报表的合并前提1、公司相应期间的财务报表；、公司相应期间的财务报表；2、公司所采用的与母公司不同会计政策的说、公司所采用的与母公司不同会计政策的说明；明；3、子公司财务报表决算日和会计期间与母公、子公司财务
10、报表决算日和会计期间与母公司不同的说明；司不同的说明；4、与母公司及与其他子公司之间发生的内部、与母公司及与其他子公司之间发生的内部交易、债权债务、投资及其产生的现金流量等交易、债权债务、投资及其产生的现金流量等资料；资料；5、子公司所有者权益变动和利润分配的有关、子公司所有者权益变动和利润分配的有关资料；资料；6、编制合并会计报表所需要的其他资料、编制合并会计报表所需要的其他资料合并会计报表的合并前提合并会计报表的合并前提 (一一)编制合并工作底稿编制合并工作底稿 (二二)有有关关数数据据过过入入工工作作底底稿稿加加总总数数据据计计算算合合计计数数 (三三)编制调整分录和抵消分录编制调整分录
11、和抵消分录 (四四)计算合并会计报表各项目的合并数计算合并会计报表各项目的合并数 合并会计报表的合并程序合并会计报表的合并程序1、资产类合并数、资产类合并数=项目加总金额项目加总金额+项目低销分录项目低销分录有关借方发生额有关借方发生额-项目抵消分录有关贷方发生额。项目抵消分录有关贷方发生额。2、负债类、负债类+所有者权益类合并数所有者权益类合并数=项目加总金额项目加总金额+项目抵消分录有关贷方发生额项目抵消分录有关贷方发生额-项目抵消分录有项目抵消分录有关借方发生额。关借方发生额。3、收入类合并数、收入类合并数=项目加总金额项目加总金额+项目抵消分录项目抵消分录贷方发生额贷方发生额-项目抵消
12、分录借方发生额项目抵消分录借方发生额4、成本费用类合并数、成本费用类合并数=项目加总金额项目加总金额+项目抵消项目抵消分录的借方发生额分录的借方发生额-项目抵消分录的贷方发额项目抵消分录的贷方发额合并会计报表的合并程序合并会计报表的合并程序(五五)填列合并会计报表填列合并会计报表根据合并会计报表工作底稿计算的各项目合并数根据合并会计报表工作底稿计算的各项目合并数填列正式的合并会计报表填列正式的合并会计报表合并会计报表的合并程序合并会计报表的合并程序 第二节 股权取得日合并会计报表的编制1、需编制合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量、需编制合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表；表；2、
13、纳入合并范围子公司的净资产按账面价值计价、纳入合并范围子公司的净资产按账面价值计价;3、取得的资产和负债应按其在被合并方的原账面价值入取得的资产和负债应按其在被合并方的原账面价值入账账;4、所确认资产账面价值与合并对价的差额，调整资本公、所确认资产账面价值与合并对价的差额，调整资本公积、留存收益。积、留存收益。一、同一控制下股权取得日的合并会计报表一、同一控制下股权取得日的合并会计报表会计处理会计处理确认长期股权投资确认长期股权投资编制调整分录编制调整分录将子公司在合并前实现的留存收益中归属于母公司的部分将子公司在合并前实现的留存收益中归属于母公司的部分（以母公司账面资本公积为限），自（以母公
14、司账面资本公积为限），自“资本公积资本公积”转入转入“盈盈余公积余公积”和和“未分配利润未分配利润”。编制抵消分录编制抵消分录将母公司对子公司的股权投资数额与子公司的所有者权益将母公司对子公司的股权投资数额与子公司的所有者权益中属于母公司的份额予以抵消。中属于母公司的份额予以抵消。编制合并会计报表（编制合并会计报表（p72,例例3-1、3-2）1、只编资产负债表、只编资产负债表2、编制时间为购并日、编制时间为购并日3、调整和分配母公司对子公司权益性资本投资和拥、调整和分配母公司对子公司权益性资本投资和拥有的子公司净资产公允价值之间的差额，购买成本大有的子公司净资产公允价值之间的差额，购买成本大
15、于被购并方净资产公允价值部分作为商誉处理，反之于被购并方净资产公允价值部分作为商誉处理，反之计入当期损益计入当期损益4、少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益、少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益项目下以项目下以“少数股东权益少数股东权益”项目列示项目列示一、非同一控制下股权取得日的合并会计报表一、非同一控制下股权取得日的合并会计报表会计处理会计处理确认长期股权投资确认长期股权投资计算合并差额计算合并差额编制抵消分录编制抵消分录将母公司对子公司的股权投资数额与子公司的所将母公司对子公司的股权投资数额与子公司的所有者权益中属于母公司的份额予以抵消。有者权益中属于母公司的份额予以抵消。编
16、制合并资产负债表（编制合并资产负债表（p78,例例3-3）第三节 首期合并会计报表的编制一、编制合并会计报表的前期工作一、编制合并会计报表的前期工作 （一）对子公司的个别财务报表进行调整（一）对子公司的个别财务报表进行调整对于属于同一控制下企业合并取得的子公司，编对于属于同一控制下企业合并取得的子公司，编制合并资产负债表时，不需要调整个别财务报表。制合并资产负债表时，不需要调整个别财务报表。对于属于非同一控制下企业合并取得的子公司，对于属于非同一控制下企业合并取得的子公司，编制合并资产负债表时，需要调整个别财务报表，编制合并资产负债表时，需要调整个别财务报表，把帐面价调整为公允价。把帐面价调整
17、为公允价。（二）按权益法调整对子公司的长期股权投资（二）按权益法调整对子公司的长期股权投资在采用权益法核算长期股权投资的情况下，长期股在采用权益法核算长期股权投资的情况下，长期股权投资账面价值反映其在被投资企业的权益的变动权投资账面价值反映其在被投资企业的权益的变动情况，即长期股权投资的账面余额等于其在子公司情况，即长期股权投资的账面余额等于其在子公司中所有者权益中所拥有的份额。母公司对子公司长中所有者权益中所拥有的份额。母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益各项目的抵消，是期股权投资与子公司所有者权益各项目的抵消，是编制合并报表时进行抵消处理的项目之一。编制合并报表时进行抵消处理的项目
18、之一。（p81,例例3-4）一、编制合并会计报表的前期工作一、编制合并会计报表的前期工作二、编制抵消分录二、编制抵消分录 由于合并会计报表是将由母公司和子公司组成的由于合并会计报表是将由母公司和子公司组成的企业集团作为一个会计主体来反映其财务状况和企业集团作为一个会计主体来反映其财务状况和经营成果的，所以，只有企业集团与其外部发生经营成果的，所以，只有企业集团与其外部发生的交易事项才能反映在合并会计报表中。这就需的交易事项才能反映在合并会计报表中。这就需要将母公司与子公司和子公司相互之间发生的经要将母公司与子公司和子公司相互之间发生的经济业务视为同一会计主体的内部业务处理，而母济业务视为同一会
19、计主体的内部业务处理，而母公司或子公司作为独立的会计主体，已将所有这公司或子公司作为独立的会计主体，已将所有这些业务在其个别会计报表中进行了反映。些业务在其个别会计报表中进行了反映。因此，在编制合并会计报表时，要将这些企业集因此，在编制合并会计报表时，要将这些企业集团内部的经济往来业务抵消，以消除他们对个别团内部的经济往来业务抵消，以消除他们对个别会计报表的影响，保证以个别会计报表为基础编会计报表的影响，保证以个别会计报表为基础编制的合并会计报表能够正确反映企业集团的财务制的合并会计报表能够正确反映企业集团的财务状况和经营成果。状况和经营成果。二、编制抵消分录二、编制抵消分录（一）母公司对子公
20、司长期股权投资项目与（一）母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵消子公司所有者权益项目的抵消1.拥有子公司全部股权的抵消处理拥有子公司全部股权的抵消处理 当长期股权投资额当长期股权投资额=子公司所有者权益项目额时，子公司所有者权益项目额时，借：实收资本借：实收资本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 （P83,例例3-5）当长期股权投资额子公司所有者权益项目额时，当长期股权投资额子公司所有者权益项目额时，借：借：实收资本实收资本资本公积资本公积盈余公积盈余公积未分配利润未分配利润商誉商誉贷：长期股权投资贷：长期股权投资（
21、一）母公司对子公司长期股权投资项目与（一）母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵消子公司所有者权益项目的抵消 当长期股权投资额子公司所有者权益项目额时，当长期股权投资额子公司所有者权益项目额时，借：实收资本借：实收资本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 营业外收入营业外收入（一）母公司对子公司长期股权投资项目与（一）母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵消子公司所有者权益项目的抵消2.拥有子公司部分股权的抵消处理拥有子公司部分股权的抵消处理 当当长长期期股股权权投投资资额额=子子公公司司所所有有者者权
22、权益益中中母母公公司司所所享享有的金额时，有的金额时，借：实收资本借：实收资本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 少数股东权益少数股东权益（一）母公司对子公司长期股权投资项目与（一）母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵消子公司所有者权益项目的抵消当长期股权投资额子公司所有者权益中母公司所享有的金额时，当长期股权投资额子公司所有者权益中母公司所享有的金额时，借：借：实收资本实收资本资本公积资本公积盈余公积盈余公积未分配利润未分配利润商誉商誉贷：长期股权投资贷：长期股权投资少数股东权益少数股东权益（一）母公司对子公司长期
23、股权投资项目与（一）母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵消子公司所有者权益项目的抵消 当当长长期期股股权权投投资资额额子子公公司司所所有有者者权权益益中中母母公公司司所所享享有有的的金额时，金额时，借：实收资本借：实收资本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 少数股东权益少数股东权益 营业外收入营业外收入 （一）母公司对子公司长期股权投资项目与（一）母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵消子公司所有者权益项目的抵消【例题】【例题】补充例题补充例题借：实收资本借：实收资本 10 000 000 资本公积
24、资本公积 8 500 000 盈余公积盈余公积 500 000 未分配利润未分配利润 1 475 000 商誉商誉 600 000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 16 980 000 少数股东权益少数股东权益 409 5 000借借:应付帐款应付帐款应付票据应付票据应付债券应付债券预收帐款预收帐款应付股利应付股利其他应付款其他应付款贷：应收帐款贷：应收帐款应收票据应收票据持有至到期投资持有至到期投资预付帐款预付帐款应收股利应收股利其他应收款其他应收款注：其中，在将内部应收账款与应付帐款抵消时，还应将内部应收帐款注：其中，在将内部应收账款与应付帐款抵消时，还应将内部应收帐款计提的坏帐准备予以
25、抵消。抵消分录为：计提的坏帐准备予以抵消。抵消分录为：借：应收帐款借：应收帐款坏帐准备坏帐准备贷：资产减值损失贷：资产减值损失（p85,例例3-6、3-7）（二）内部债权与债务的抵消（二）内部债权与债务的抵消（三）内部销售商品业务及有关存货的抵消1.内部购进商品期末全部实现对外销售的抵消处理内部购进商品期末全部实现对外销售的抵消处理借：营业收入（内部销售收入）借：营业收入（内部销售收入）贷：营业成本贷：营业成本（内部销售收入）（内部销售收入）2.内部购进的商品全部未实现销售，形成期末存货的抵消内部购进的商品全部未实现销售，形成期末存货的抵消处理处理借：营业收入（内部销售收入）借：营业收入（内部
26、销售收入）贷：营业成本（内部销售收入）贷：营业成本（内部销售收入）借：营业成本借：营业成本（期末存货中包含的未实现内部销售利润）（期末存货中包含的未实现内部销售利润）贷：存货贷：存货（期末存货中包含的未实现内部销售利润）（期末存货中包含的未实现内部销售利润）3.内部购进的商品部分实现对外销售、部分形成期末存货的内部购进的商品部分实现对外销售、部分形成期末存货的抵消处理抵消处理借：营业收入借：营业收入（内部销售收入）（内部销售收入）贷：营业成本贷：营业成本（内部销售收入）（内部销售收入）借：营业成本借：营业成本（期末存货中包含的未实现内部销售利润）（期末存货中包含的未实现内部销售利润）贷：存货贷
27、：存货（期末存货中包含的未实现内部销售利润）（期末存货中包含的未实现内部销售利润）注：如果计提了减值准备也应做抵消处理注：如果计提了减值准备也应做抵消处理（P86,例例3-8、3-9、3-10）（三）内部销售商品业务及有关存货的抵消（四）内部固定资产交易的抵消内部固定资产交易类型（1）企业集团内部企业将自身使用的固定资产变卖给企业集团内的企业集团内部企业将自身使用的固定资产变卖给企业集团内的其他企业作为固定资产使用其他企业作为固定资产使用（3）企业集团内部企业将自身生产的产品销售给企业集团内的其他企业集团内部企业将自身生产的产品销售给企业集团内的其他企业作为固定资产使用企业作为固定资产使用（2
28、）企业集团内部企业将自身使用的固定资产变卖给企业集团内的企业集团内部企业将自身使用的固定资产变卖给企业集团内的其他企业作为普通商品销售其他企业作为普通商品销售 第三种类型的内部固定资产交易第三种类型的内部固定资产交易经常发生经常发生，且数额一般较大，因此是企业，且数额一般较大，因此是企业集团内部固定资产交易的主要形式，本章都将介绍这种交易的抵消处理方法。集团内部固定资产交易的主要形式，本章都将介绍这种交易的抵消处理方法。发生内部固定资产交易的抵消处理(1)将将内内部部交交易易固固定定资资产产相相关关的的销销售售收收入入、销销售售成成本本以以及及其其原价中包含的未实现内部销售利润予以抵消。原价中
29、包含的未实现内部销售利润予以抵消。借：营业收入借：营业收入 贷：营业成本贷：营业成本 固定资产固定资产原价原价(未实现内部销售利润的数额未实现内部销售利润的数额)(2)将将内内部部交交易易固固定定资资产产当当期期多多计计提提的的折折旧旧费费用用和和累累计计折折旧旧予以抵消。予以抵消。借借：固固定定资资产产累累计计折折旧旧(本本年年就就未未实实现现内内部部销销售售利利润润计计提提的的折折旧旧额额)贷：管理费用贷：管理费用注：如果计提了减值准备也应做抵消处理注：如果计提了减值准备也应做抵消处理（P89,例例3-11）（五）内部无形资产交易的抵消借：其他业务收入借：其他业务收入贷：其他业务成本贷：其
30、他业务成本无形资产无形资产（未实现内部销售利润）（未实现内部销售利润）注：如果计提了减值准备也应做抵消处理注：如果计提了减值准备也应做抵消处理母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益，应当与对方当期净利润相股权投资的投资收益，应当与对方当期净利润相互抵消。互抵消。借：投资收益借：投资收益少数股东损益少数股东损益贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积对所有者（或股东）的分配对所有者（或股东）的分配未分配利润未分配利润年末年末（P91,例例3-12）（六）母公司的投资收益与子公司的利润分配的抵消母公司与子公司、子公司相互之间持有对方债券母公司
31、与子公司、子公司相互之间持有对方债券所产生的投资收益，应当与其相对应的发行方利所产生的投资收益，应当与其相对应的发行方利息费用相互抵消。息费用相互抵消。借：投资收益借：投资收益贷：财务费用贷：财务费用（七）内部利息收入与利息费用的抵消1、母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金进行、母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金进行投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量应当投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量应当抵消，即在抵消，即在合并收回投资所收到的现金合并收回投资所收到的现金项目、合并项目、合并吸收投资所收到的现金吸收投资所收到的现金项目与项目与合并投资所支付的现合并投资所支付的现金金项目
32、之间相互抵消项目之间相互抵消。2、母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金支付、母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金支付股利、利润、利息所产生的现金流量应当抵消，即股利、利润、利息所产生的现金流量应当抵消，即在合并在合并取得投资收益所收到的现金取得投资收益所收到的现金项目与项目与分配股利、分配股利、利润或偿付利息所支付的现金利润或偿付利息所支付的现金项目之间相互抵消。项目之间相互抵消。（八）有关合并现金流量表的抵消3、母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与、母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量应当抵消：债务所产生的现金流量应当抵消：现金结算使母公司与子
33、公司、子公司相互之间应收现金结算使母公司与子公司、子公司相互之间应收账款（或应收票据）和应付账款（或应付票据）同时减账款（或应收票据）和应付账款（或应付票据）同时减少的，应在合并少的，应在合并销售商品、提供劳务收到的现金销售商品、提供劳务收到的现金项目与项目与合并合并购买商品、接受劳务支付的现金购买商品、接受劳务支付的现金项目之间相互抵消；项目之间相互抵消；现金收支使母公司与子公司、子公司相互之间预收现金收支使母公司与子公司、子公司相互之间预收账款和预付账款同时增加的，应在合并账款和预付账款同时增加的，应在合并销售商品、提供销售商品、提供劳务收到的现金劳务收到的现金项目与合并项目与合并购买商品
34、、接受劳务支付的购买商品、接受劳务支付的现金现金项目之间相互抵消；项目之间相互抵消；现金往来使母公司与子公司、子公司相互之间其他现金往来使母公司与子公司、子公司相互之间其他应收款和其他应付款增加或减少，应在合并应收款和其他应付款增加或减少，应在合并收到的其他收到的其他与经营活动有关的现金与经营活动有关的现金项目与合并支付的项目与合并支付的其他与经营活其他与经营活动有关的现金动有关的现金项目之间相互抵消。项目之间相互抵消。4、母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品、母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量应当抵消：所产生的现金流量应当抵消：母公司与子公司、子公司相互之间当期
35、销售商母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品没有形成固定资产、工程物资、在建工程、无品没有形成固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等资产所产生的现金流量，应在合并形资产等资产所产生的现金流量，应在合并销售销售商品、提供劳务收到的现金商品、提供劳务收到的现金项目与合并项目与合并购买商品、购买商品、接受劳务支付的现金接受劳务支付的现金项目之间相互抵消；项目之间相互抵消；母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品形成固定资产、工程物资、在建工程、无形资品形成固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等资产所产生的现金流量，应在合并产等资产所产生的现金流量，应
36、在合并销售商品、销售商品、提供劳务收到的现金提供劳务收到的现金项目与合并项目与合并购买商品、接受购买商品、接受劳务支付的现金劳务支付的现金项目、合项目、合并购建固定资产、无形并购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金资产和其他长期资产所支付的现金项目之间相互项目之间相互抵消；抵消；5、母公司与子公司、子公司相互之间当期处置固、母公司与子公司、子公司相互之间当期处置固定资产、无形资产和其他长期资产所产生的现金定资产、无形资产和其他长期资产所产生的现金流量，应在合并流量，应在合并处置固定资产、无形资产和其他处置固定资产、无形资产和其他长期资产所收回的现金净额项目长期资产所收回的现金净额项目
37、与与合并购建固定合并购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金项项目之间相互抵消。目之间相互抵消。6、母公司与子公司、子公司相互之间当期借款所、母公司与子公司、子公司相互之间当期借款所产生的现金流量，应在合并产生的现金流量，应在合并借款所收到现金借款所收到现金项目项目与合并与合并偿还债务所支付的现金偿还债务所支付的现金项目之间相互抵消。项目之间相互抵消。7、母公司与子公司、子公司相互之间当期发生的、母公司与子公司、子公司相互之间当期发生的其他交易所产生的现金流量应当抵消。其他交易所产生的现金流量应当抵消。1.母公司对子公司的长期股权投资与母公司占子
38、公司所母公司对子公司的长期股权投资与母公司占子公司所有者权益份额的抵消有者权益份额的抵消2.母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益应当抵消。投资的投资收益应当抵消。在合并工作底稿中，在母公司和子公司个别财务报表在合并工作底稿中，在母公司和子公司个别财务报表各项目加总金额的基础上，根据调整分录和抵消分录，各项目加总金额的基础上，根据调整分录和抵消分录，可以分别计算出合并财务报表中各资产项目、负债项可以分别计算出合并财务报表中各资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目的合并金目、所有者权益项目、收入项目和费用项目的合
39、并金额，从而编制出合并首期的合并财务报表。额，从而编制出合并首期的合并财务报表。（九）与合并所有者权益变动表有关的抵消 第四节第四节 连续各期合并会计报表的编制连续各期合并会计报表的编制 第二期和以后各期的合并报表的期初数应该与第二期和以后各期的合并报表的期初数应该与上一期合并报表的期末数相同。上一期合并报表的期末数相同。在第二期及以后各期连续编制合并会计报表时，在第二期及以后各期连续编制合并会计报表时，仍然以个别会计报表为基础确定。由于首期的抵消仍然以个别会计报表为基础确定。由于首期的抵消仅仅是在合并工作底稿中进行的，并没有登入企业仅仅是在合并工作底稿中进行的，并没有登入企业集团各个别企业的
40、帐簿中。因而，这些个别会计报集团各个别企业的帐簿中。因而，这些个别会计报表就没有反映抵消分录的影响。表就没有反映抵消分录的影响。因此，第二和以后各期编制合并会计报表时，因此，第二和以后各期编制合并会计报表时，要正确确定其期末数，就不仅要考虑本年度企业集要正确确定其期末数，就不仅要考虑本年度企业集团内部经济往来业务对个别会计报表的影响，还要团内部经济往来业务对个别会计报表的影响，还要考虑以前年度企业集团内部经济往来业务对个别会考虑以前年度企业集团内部经济往来业务对个别会计报表的影响。计报表的影响。一、母公司对子公司长期股权投资项目与子公一、母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵
41、消司所有者权益项目的抵消抵消分录做法与首期相同（抵消分录做法与首期相同（p95,例例3-13）连续编制合并财务报表时，与首期编制合并报表连续编制合并财务报表时，与首期编制合并报表最大的不同就是对内部应收账款坏账准备的抵销最大的不同就是对内部应收账款坏账准备的抵销处理。处理。为使以个别财务报表为基础加总得出的期初未分为使以个别财务报表为基础加总得出的期初未分配利润与上一会计期间合并所有者权益变动表中配利润与上一会计期间合并所有者权益变动表中的期末未分配利润金额相等，必须将上期因抵销的期末未分配利润金额相等，必须将上期因抵销内部应收账款计提的坏账准备对本期期初未分配内部应收账款计提的坏账准备对本期
42、期初未分配利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润的金额。的金额。抵消分录分以下三种情况。抵消分录分以下三种情况。二、内部债权与债务的抵消二、内部债权与债务的抵消（一）（一）本期本期应应收收帐帐款余款余额额与上期余与上期余额额相等相等本期既不本期既不计计提坏提坏帐帐准准备备，也不冲，也不冲销销坏坏帐帐准准备备，只，只需将上期需将上期计计提的坏提的坏帐帐准准备备抵消，抵消，调调整本期期初未整本期期初未分配利分配利润润即可。即可。借：借：应应收收帐帐款款坏坏帐帐准准备备贷贷：未分配利：未分配利润润年初年初（二）（二）本期内部本期内部应应收收帐帐款余款余额
43、额大于上期余大于上期余额额（1）将上期内部）将上期内部应应收收帐帐款款计计提的坏提的坏帐帐准准备备抵消：抵消：借：借：应应收收帐帐款款坏坏帐帐准准备备贷贷：未分配利：未分配利润润年初年初（2）将本期）将本期补补提的坏提的坏帐帐准准备备抵消：抵消：借：借：应应收收帐帐款款坏坏帐帐准准备备贷贷：资产资产减减值损值损失失（三）（三）本期内部本期内部应应收收帐帐款余款余额额小于上期：小于上期：（1）将上期内部）将上期内部应应收收帐帐款款计计提的坏提的坏帐帐准准备备抵消：抵消：借：借：应应收收帐帐款款坏坏帐帐准准备备贷贷：未分配利：未分配利润润年初年初（2）将本期冲）将本期冲销销的坏的坏帐帐准准备备抵消
44、抵消借：借：资产资产减减值损值损失失贷贷：应应收收帐帐款款坏坏帐帐准准备备（p97，例，例3-14）（1）将上期未）将上期未实现实现内部内部销销售利售利润润予以抵消予以抵消借：未分配利借：未分配利润润年初年初贷贷：营业营业成本成本（2）将本期内部）将本期内部销销售售业务业务予以抵消予以抵消借：借：营业营业收入收入贷贷：营业营业成本成本（3）将本期期末存）将本期期末存货货中包含的未中包含的未实现实现内部内部销销售利售利润润予以抵予以抵消消借：借：营业营业成本成本贷贷：存：存货货（p98,例例3-15）三、内部销售商品业务及有关存货的抵消（1）将固定将固定资产资产原价中包含的未原价中包含的未实现实
45、现内部内部销销售利售利润润予以抵消予以抵消借：未分配利借：未分配利润润年初年初贷贷：固定：固定资产资产原价原价（2）将以前年度就未）将以前年度就未实现实现的内部的内部销销售利售利润计润计提的折旧予以抵提的折旧予以抵消消借：固定借：固定资产资产累累计计折旧折旧贷贷：未分配利：未分配利润润年初年初（3）抵消本年度多）抵消本年度多计计提的折旧提的折旧额额借：固定借：固定资产资产累累计计折旧折旧贷贷：管理：管理费费用用（p100，例，例3-16）三、内部销售商品业务及有关存货的抵消借：投资收益借：投资收益少数股东损益少数股东损益未分配利润未分配利润年初年初贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积对所有者（或股
46、东）的分配对所有者（或股东）的分配未分配利润未分配利润年末年末（P101,例例3-17）四、母公司的投资收益与子公司的利润分配的抵消本章作业题1.资资料如下：料如下：2006年年1月月1日，甲公司以日，甲公司以3000万元万元购买购买了乙公司了乙公司60%的股的股权权。当。当时时，乙公司的乙公司的实实收收资资本本为为4000万元，所有者万元，所有者权权益的其它益的其它项项目均目均为为零。零。2006年年末，从甲公司的年年末，从甲公司的资产负债资产负债表中可知：甲公司表中可知：甲公司对对乙公司的乙公司的长长期投期投资为资为3180万元，其他投万元，其他投资为资为1680万元；从乙公司的万元；从乙
47、公司的资产负债资产负债表中可知：乙表中可知：乙公司的全部公司的全部实实收收资资本仍本仍为为4000万元，盈余公万元，盈余公积为积为60万元，未分配利万元，未分配利润润为为240万元；从乙公司的利万元；从乙公司的利润润及利及利润润分配表中可知：乙公司当年的分配表中可知：乙公司当年的净净利利润为润为400万元，提取盈余公万元，提取盈余公积积60万元，万元，应应向投向投资资者分配利者分配利润润100万元。万元。2006年内，甲公司与乙公司之年内，甲公司与乙公司之间发间发生如下生如下经济业务经济业务：（1）年内甲公司向乙公司）年内甲公司向乙公司购买产购买产品，品，总计总计含税含税销销售价格售价格为为9
48、360万元，增万元，增值值税税率税税率为为17%，帐帐款全部未付。乙公司款全部未付。乙公司该该批批产产品的品的销销售成本售成本为为6400万元，甲公司万元，甲公司购购入乙公司的入乙公司的产产品中，有品中，有80%已出售。已出售。（2）3月月31日，乙公司日，乙公司购买购买甲公司生甲公司生产产的的产产品一批，作品一批，作为为固定固定资产资产使用，使用，共共计应计应支付支付2340万元（含税），立即投入使用。万元（含税），立即投入使用。该应该应付付帐帐款与甲公司前款与甲公司前欠欠应应付付帐帐款抵扣。甲公司款抵扣。甲公司该产该产品成本品成本为为1200万元，乙公司万元，乙公司该该固定固定资产资产使使
49、用年限用年限为为10年，采用直年，采用直线线法法计计提折旧。提折旧。（3）7月月1日，甲公司日，甲公司购买购买乙公司当日乙公司当日发发行的三年期行的三年期债债券券1600万元，年利万元，年利率率为为10%，乙公司共，乙公司共发发行行债债券券3000万元。年末，乙公司万元。年末，乙公司计计提提债债券利息券利息均均计计入入财务费财务费用。用。（4）甲公司和乙公司均按）甲公司和乙公司均按应应收收帐帐款年末余款年末余额额的的5%提取坏提取坏帐帐准准备备。要求：根据上述要求：根据上述资资料料编编制合并首期必要的抵消分制合并首期必要的抵消分录录。2.仍使用仍使用题题一中的一中的资资料，料，继续编继续编制企
50、制企业业集集团团2007年的合并会年的合并会计报计报表。表。2007年末，从甲公司的年末，从甲公司的资产负债资产负债表中可知：甲公司表中可知：甲公司对对乙公司的乙公司的长长期投期投资资为为3420万元，其他投万元，其他投资为资为1840万元；从乙公司的万元；从乙公司的资产负债资产负债表中可知：表中可知：乙公司的全部乙公司的全部实实收收资资本仍本仍为为4000万元，盈余公万元，盈余公积为积为160万元，未分配利万元，未分配利润为润为540万元；从乙公司的利万元；从乙公司的利润润及利及利润润分配表中可知：乙公司当年的分配表中可知：乙公司当年的净净利利润为润为500万元，提取盈余公万元，提取盈余公积