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1、企业合并会计1第1页，本讲稿共31页第一节第一节 企业合并的原因与方式企业合并的原因与方式一、企业合并的原因一、企业合并的原因 美国经济学家Peter O.Stoner在Merger:Motive,Effects,Policies一书中，将企业合并的原始动机归因于：1、企业追求利润的动机。企业追求利润的动机。这是企业合并的内在动机。(联想收购IBM的PC部门)2、竞争压力的动机。竞争压力的动机。这是企业合并的外在动机。(美国甲骨文收购仁科)2第2页，本讲稿共31页 一般认为以下五个方面影响企业的收购兼并：1、经营协同效应 2、财务协同效应 3、企业发展动机 4、市场份额效应 5、企业发展战略的
2、动机（例如战略转移）3第3页，本讲稿共31页从宏观经济和社会的角度，企业合并的现实意义：从宏观经济和社会的角度，企业合并的现实意义：1、促进资源的有效配置 2、与破产相比，是一种温和的措施。3、社会意义4第4页，本讲稿共31页 二、企业合并的含义二、企业合并的含义 必须指出，会计中对于企业合并是有一个概念的界定的。1、IASB的定义:通过一个企业与另一个企业的结合或获得对另一个企业净资产和经营活动的控制权，而将各单独的企业合成一个经济实体。（IAS No：22）2、APB（FASB的前身）的定义：企业合并指一家公司与一家或几家公司或非公司组织的企业合成一个会计主体。这一会计主体继续从事以前彼此
3、分离、相互独立的企业的经营活动。（APB Opinion No:16)3、我国企业会计准则第20号：企业合并的定义：将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。5第5页，本讲稿共31页 三、企业合并的方式三、企业合并的方式 1、按照行业角度划分，合并分为：横向合并 纵向合并 混和合并 2、按照与收购对象的关系划分，合并分为 善意收购合并 敌意收购合并6第6页，本讲稿共31页3、从财务会计的角度划分 1）吸收合并：是指一家公司通过股票交换、支付现金或其他资产，或发行债务性政权而取得另一家或几家公司的全部净资产，参与合并的公司中，只有一家继续存在，其余公司都丧失其法律地位。（甲公司
4、+乙公司=甲公司）2）新设合并：是指一家公司或一家以上的公司通过交换有表决权股份或其他方式成立一家新公司，被合并的公司均丧失其法律地位。（甲公司+乙公司=丙公司）3）控股合并：是指一家公司通过支付现金、发行股票或债券而取得另一家公司的全部或部分有表决权的股份，两家公司仍然保留其法律地位。（甲公司的会计报表+乙公司的会计报表=甲公司与乙公司的合并会计报表）7第7页，本讲稿共31页4、我国新会计准则对合并的划分（1）同一控制下的合并：是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。（2）非同一控制下的合并：是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合
5、并交易，即除判断属于同意控制下企业合并的情况以外其他的企业合并。8第8页，本讲稿共31页 第二节第二节 企业合并的会计方法企业合并的会计方法 企业合并的会计方法分为购买法（purchase method）、权益结合法（pooling of interests）和新主体法。购买法把合并看作是一种资产的收购。权益结合法把合并看作是现存股东权益的合并。新主体法将企业合并视为完全新建一个企业，因而要求将参加合并的各个企业的资产与负债均调整为现行市场价值，然后再合并相应的账户或编制合并会计报表。在实务中基本不使用。9第9页，本讲稿共31页一、非同一控制下企业合并（采用购买法）一、非同一控制下企业合并（采
6、用购买法）（一一）购买法的处理原则）购买法的处理原则1、确定购买方。2、确定购买日：发生控制权转移的日期。3、确定企业合并成本：企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值以及企业合并中发生的各项直接相关费用。4、企业合并成本在取得的可辨认资产可辨认资产和负债负债之间的分配 10第10页，本讲稿共31页（1）购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债，要作为本企业的资产、负债（或合并财务报表中的资产、负债）进行确认，在购买日，应当满足资产、负债的确认条件。（2）企业合并中取得的无形资产（不包括商誉）在其公允价值能够
7、可靠计量的情况下应单独予以确认。（3）购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有负债，在其公允价值能够可靠计量的情况下，应作为合并中取得的负债单独确认。（4）企业合并中取得的资产、负债在满足条件后，应以其公允价值计量。但对于被购买方在企业合并之前已经确认的商誉和递延所得税项目，购买方在对企业合并成本进行分配、确认合并中取得可辨认资产和负债时不应予以考虑。11第11页，本讲稿共31页5、企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理：商誉和负商誉商誉和负商誉（1）企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值公允价值份额的差额应确认为商誉商誉。控股合并：商誉在
8、合并财务报表中列示。吸收合并：商誉在购买方账簿及财务报表中列示。商誉在确认以后，持有期间不要求摊销，但每一会计年度期末，应进行减值测试，对于可收回金额低于账面价值的部分，计提减值准备，减值准备计提后不得转回。12第12页，本讲稿共31页（2）企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，应作为合并当期损益，计入营业外收入，并在报表附注中予以说明。即不单独确认负商誉负商誉。控股合并：在当期合并利润表中反映。吸收合并：计入购买方的合并当期的利润表。13第13页，本讲稿共31页（四）业务举例（四）业务举例 例1：2007年1月1日，P公司支付60000元现金购买S公司的全部净资
9、产（取得全部资产，承担全部负债）。购买后S公司继续存在。购买日S公司的资产负债表显示下列各项目的账面价值与公允价值，详见下表。14第14页，本讲稿共31页 账面价值 公允价值流动资产 10000 10000固定资产（净值）20000 30000无形资产特许权 6000 10000 资产总额 36000 50000负债 4000 4000普通股 18000留存利润 14000 负债与所有者权益 36000表81 单位：元15第15页，本讲稿共31页1、确认长期股权投资借：长期股权投资借：长期股权投资SS公司公司 6000060000 贷：现金贷：现金 60000600002、购买成本60000元
10、与所获净资产的公允价值46000（50000-4000）之间的差额14000元应确认为商誉。应编制抵销分录：借：流动资产类科目借：流动资产类科目 10000 固定资产固定资产 30000 无形资产无形资产特许权特许权 10000 商誉商誉 14000 贷：负债类科目贷：负债类科目 4000 长期股权投资长期股权投资 60000 14000元商誉应在每个会计期末通过减值测试计提减值准备。16第16页，本讲稿共31页 购买成本34000元比所获得的净资产的公允价值46000元少12000元。这12000元即是所谓的“负商誉”。P公司记录购买S公司净资产，应编制会计分录：借：流动资产类科目借：流动资
11、产类科目 10000 固定资产固定资产 30000 无形资产无形资产特许权特许权 10000 贷：负债类科目贷：负债类科目 4000 现金现金 34000 营业外收入营业外收入 12000例2：假设在上例中P公司支付现金34000元，购买后S公司不再存在，其他资料不变。17第17页，本讲稿共31页二、同一控制下企业合并的处理（采用二、同一控制下企业合并的处理（采用权益结合法权益结合法）（一）处理原则（一）处理原则1、合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。2、合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的
12、原账面价值不变。3、合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，不作为资产的处置损益，不影响合并利润表，有关差额应调整所有者权益有关项目（先资本公积后留存收益）。18第18页，本讲稿共31页4、对于同一控制下的控股合并，合并方在编制合并财务报表时，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益应体现为合并财务报表中的留存收益。（二）会计处理（二）会计处理同一控制下的企业合并，应该根据合并方式不同，进行不同的会计处理。1、控股合并（1）长期股权投资的确认和计量19第19页，本讲稿共31
13、页借：长期股权投资借：长期股权投资 XX 应收股利应收股利 XX 贷：资产类科目（或负债类、权益类科目）贷：资产类科目（或负债类、权益类科目）XX（2）合并日合并财务报表的编制应编制：合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。2、吸收合并（1）合并中取得资产（包括被合并方账面上存在的商誉）、负债入账价值的确定：原账面价值原账面价值。20第20页，本讲稿共31页（2）合并差额的处理：计入资本公积、盈余公积和未分配利润计入资本公积、盈余公积和未分配利润。（3）企业合并过程中发生的直接费用的处理：计入当期损益（管理费用等）。例3：假设2007年1月1日，A公司以吸收合并的方式，取得B公司全部资产并
14、承担B公司的全部负债。其具体合并方式是：A公司发行每股面值为12元的本公司股票从B公司原股东手中换取每股面值为5元的股票（一股换两股）。假定A公司采用权益结合法记账。A公司在购买日的股票公允市价为每股48元。A公司与B公司2007年1月1日的资产负债表以及有关公允价值的数据见下表。21第21页，本讲稿共31页 项 目 A公司 B公司 账面价值 公允价值现金与应收款项 250000 180000 170000存货 260000 116000 146000固定资产 980000 1120000 1740000累计折旧 （390000）（440000）（680000）无形资产-特许权 600000
15、120000 400000 资产总额 1700000 1096000流动负债 200000 150000 150000应付债券 0 400000 331179普通股本 750000 300000资本公积 400000 100000留存利润 350000 146000 负债与所有者权益总额 1700000 109600022第22页，本讲稿共31页由于双方认定B公司净资产的公允价值总额为1440000元，A公司股票的每股市价为48元，故A公司应发行股票数为30000股。（144000048）。解答：权益结合法下的会计处理。A公司应发行30000股股票。这里应以股票的面值入账，因而总面值为3000
16、012=360000元。原先B公司的所有者权益总额为546000元，其中普通股60000股，每股面值5元。转入A公司后，应记录的所有者权益也应为546000元，其中普通股360000元。由于A公司记录的普通股总面值小于B公司原资本总额400000元，因而应按两者的差额贷记“资本公积”科目，按B公司原来的留存利润146000元贷记“留存利润”科目。23第23页，本讲稿共31页A公司记录换取B公司净资产这项经济业务，应编制如下会计分录：借：现金与应收款项类科目 180000 存货类科目 116000 固定资产 680000 无形资产特许权 120000 贷：流动负债类科目 150000 应付债券债
17、券面值 400000 股本普通股（3000012）360000 资本公积 40000 留存利润 14600024第24页，本讲稿共31页第三节第三节 购买法与权益结合法的比较购买法与权益结合法的比较一、购买法与权益结合法的会计比较二、购买法与权益结合法经济后果的比较三、争论25第25页，本讲稿共31页企业合并的购买法与权益结合法的会计比较企业合并的购买法与权益结合法的会计比较26第26页，本讲稿共31页27第27页，本讲稿共31页购买法与权益结合法的经济后果比较购买法与权益结合法的经济后果比较购买法比权益结合法对主并企业的报表影响不同，包括：1、净资产不同。往往购买法下的净资产多。2、损益不同
18、。主并企业可以通过变现被并企业资产取得账面利润。更不用说权益结合法将期初到合并日为止的利润也纳入了主并企业。合并日之后，由于合并资产公允价值与原账面价值的不同，导致日后在费用摊销上的不同，一般而言，账面价值小于公允价值导致权益结合法下的费用摊销低，利润高。28第28页，本讲稿共31页 因此，有一个一般性的结论：与购买法相比，权益结合法的利润高，净资产低，净资产收益率高 如果两个合并公司的市盈率不同，则对股价具有潜在性的影响。29第29页，本讲稿共31页争争 论论赞成购买法的理由：赞成购买法的理由：1、绝大多数的企业合并中总能发现一个为取得控制权的主并企业，因此是一种购买行为。2、合并中的资产交易，以公允价值记账是合理的。3、以现金、其他资产或以负债实施合并，购买法更站得住脚，即使是发行股票，也应本着实质重于形式。4、坚持了资产处理的会计原则。5、权益结合法缺乏概念基础。6、造成管理当局的利润操纵。30第30页，本讲稿共31页赞成权益结合法的理由：赞成权益结合法的理由：1、符合合并的概念。2、符合历史成本和持续经营的概念。3、会计处理简单。4、购买法下的合并企业只有部分资产（负债）按公允价值计价，造成合并企业资产计价基础的不一致。31第31页，本讲稿共31页