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1、第九章第九章 资产减值资产减值目 录第一节第一节 资产减值的认定资产减值的认定第二节第二节 资产可收回金额的计量和减值损失的确定资产可收回金额的计量和减值损失的确定第三节第三节 资产组的认定及减值处理资产组的认定及减值处理第四节第四节 商誉减值的处理商誉减值的处理本章基本本章基本结构框架构框架资资产产减减值值资资产产减减值值的的认认定定资产可能发生减值的迹象资产可能发生减值的迹象资产可收回金额计量的基本要求资产可收回金额计量的基本要求 商商誉誉减减值值的的处处理理资产的公允价值减去处置费用后净额的确定资产的公允价值减去处置费用后净额的确定资资产产可可收收回回金金额额的的计计量量和和减减值损失的
2、确定值损失的确定资产减值的概念及其范围资产减值的概念及其范围 资产预计未来现金流量现值的确定资产预计未来现金流量现值的确定资产组的认定资产组的认定 资产组可收回金额和账面价值的确定资产组可收回金额和账面价值的确定总部资产减值测试总部资产减值测试资资产产组组的的认认定定及减值的处理及减值的处理 商誉减值测试的基本要求商誉减值测试的基本要求商誉减值的测试及其账务处理商誉减值的测试及其账务处理资产减值损失的确定及其账务处理资产减值损失的确定及其账务处理资产组减值测试资产组减值测试 第一第一节 资产减减值的的认定定一、资产减值的概念及范围一、资产减值的概念及范围（一）资产减值的概念（一）资产减值的概念
3、资产减值，是指资产的可收回金额资产减值，是指资产的可收回金额低于低于其账面价值其账面价值，是资产的未来可回收金额低于账面价值时，减计资是资产的未来可回收金额低于账面价值时，减计资产的会计处理。产的会计处理。资产减值是和资产计价相关的，是对资产计价的一资产减值是和资产计价相关的，是对资产计价的一种调整。种调整。本章所指资产，除特别说明外，包括本章所指资产，除特别说明外，包括单项资产和资单项资产和资产组。产组。（二）本章资产减值中资产的范围（二）本章资产减值中资产的范围本章涉及的资产减值对象主要包括以下资产：本章涉及的资产减值对象主要包括以下资产：（1 1）对子公司、联营企业和合营企业的长期股权）
4、对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资；投资；（2 2）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；（3 3）固定资产；）固定资产；（4 4）生产性生物资产；）生产性生物资产；（5 5）无形资产；）无形资产；（6 6）商誉；）商誉；（7 7）探明石油天然气矿区权益和井及相关设施等。）探明石油天然气矿区权益和井及相关设施等。二、资产可能发生减值的迹象二、资产可能发生减值的迹象 企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象；对于能发生减值的迹象；对于存在减值迹象的资产，应存在减值迹象的资产，应当进行减值测
5、试，计算可收回金额，当进行减值测试，计算可收回金额，可收回金额低可收回金额低于账面价值的，应当按照可收回金额低于账面价值于账面价值的，应当按照可收回金额低于账面价值的金额，计提减值准备。的金额，计提减值准备。资产可能发生减值的迹象，主要可资产可能发生减值的迹象，主要可从外部信息来源从外部信息来源和内部信息来源和内部信息来源两方面加以判断。两方面加以判断。从企业从企业外部信息外部信息来源看，以下情况均属于资产可能来源看，以下情况均属于资产可能发生减值的迹象，企业需要据此估计资产的可收回发生减值的迹象，企业需要据此估计资产的可收回金额，确定是否需要确认减值损失：金额，确定是否需要确认减值损失：1.
6、1.资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌。因时间的推移或者正常使用而预计的下跌。2.2.企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。化，从而对企业产生不利影响。3.3.市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大
7、幅度降低。值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低。从企业从企业内部信息来源内部信息来源看，以下情况均属于资产可能看，以下情况均属于资产可能发生减值的迹象，企业需要据此估计资产的可收回发生减值的迹象，企业需要据此估计资产的可收回金额，确定是否需要确认减值损失：金额，确定是否需要确认减值损失：1.1.有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏。损坏。2.2.资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置。前处置。3.3.企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预
8、期，如资产所创造的净现金流量低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润或者实现的营业利润(或者亏损或者亏损)远远低于远远低于(或者高或者高于于)预计金额等。预计金额等。资产存在减值迹象是资产需要进行减值测试的必要前提资产存在减值迹象是资产需要进行减值测试的必要前提，但，但是，因企业是，因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，至少应当每年进行减值测试。对于无论是否存在减值迹象，至少应当每年进行减值测试。对于尚未达到可使用状态的无形资产，因其价值通常具有较大的尚未达到可使用状态的无形资产，因其价值通常具有
9、较大的不确定性，也至少应当每年进行减值测试。不确定性，也至少应当每年进行减值测试。此外，此外，采用成本法核算的长期股权投资，采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业按照享有被投资单位宣告发放的现金股利利润外，投资企业按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益后，应当考虑长期股权投资是否发生了或利润确认投资收益后，应当考虑长期股权投资是否发生了减值。在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时，应当减值。在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时，应
10、当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产产(包括相关商誉包括相关商誉)账面价值的份额等类似情况。账面价值的份额等类似情况。一、估计资产可收回金额的基本一、估计资产可收回金额的基本要求要求资产的可收回金额是指资产的可收回金额是指以下以下两者之间的两者之间的较高者较高者。因此，估计资产的可收回金额，通常需要同时估计该资因此，估计资产的可收回金额，通常需要同时估计该资产的公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来现产的公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值。但是在下列情况下，可以有例外或者做金流量的现值。但是在下列
11、情况下，可以有例外或者做特殊考虑：特殊考虑：第二节 资产可收回金额的计量和减值损失的确定1.1.如果资产的公允价值减去处置费用后的净额与如果资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了只要有一项超过了资产的账面价值，资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需就表明资产没有发生减值，不需要再估计另一项金额。要再估计另一项金额。2.2.如果没有确凿证据或者理由表明，资产预计未如果没有确凿证据或者理由表明，资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额，可以将资产的公允价值减
12、去处置费用后后的净额，可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额。比如，的净额视为资产的可收回金额。比如，企业持有待企业持有待售的非流动资产售的非流动资产，该资产在持有期间，该资产在持有期间(处置之前处置之前)产产生的现金流量可能很少，其最终取得的未来现金流生的现金流量可能很少，其最终取得的未来现金流量往往就是资产的处置净流入。量往往就是资产的处置净流入。3.3.以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额显著高于其账面价值，之后又没有发生消除这一额显著高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或者事项的，资产负债表日可以不重新差异
13、的交易或者事项的，资产负债表日可以不重新估计该资产的可收回金额。估计该资产的可收回金额。4.4.以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额相对于某种减值迹象反应不敏感，在本报告期金额相对于某种减值迹象反应不敏感，在本报告期间又发生了该减值迹象的，可以不因该减值迹象的间又发生了该减值迹象的，可以不因该减值迹象的出现而重新估计该资产的可收回金额。比如，当期出现而重新估计该资产的可收回金额。比如，当期市场利率或市场投资报酬率上升，对计算资产未来市场利率或市场投资报酬率上升，对计算资产未来现金流量现值采用的折现率影响不大的，可以不重现金流量现值采用的折现率影响
14、不大的，可以不重新估计资产的可收回金额。新估计资产的可收回金额。估计资产可收回金额时，原则上应当以估计资产可收回金额时，原则上应当以单单项资产项资产为基础，如果企业难以对单项资产为基础，如果企业难以对单项资产的可收回金额进行估计，应当以的可收回金额进行估计，应当以该资产所该资产所属的资产组为基础属的资产组为基础确定资产组的可收回金确定资产组的可收回金额。额。二、资产的公允价值减去处置费用后净额的二、资产的公允价值减去处置费用后净额的确定确定资产的公允价值减去处置费用后的净额，通常反映的是资产的公允价值减去处置费用后的净额，通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金资产如果被出售或者处
15、置时可以收回的净现金流入流入资产的公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易资产的公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换的金额双方自愿进行资产交换的金额处置费用是指可以直接归属于资产处置的增量成本处置费用是指可以直接归属于资产处置的增量成本企业在估计资产的公允价值减去处置费用后的净额时，企业在估计资产的公允价值减去处置费用后的净额时，应当按照下列顺序进行：应当按照下列顺序进行：优先采用，有时采用其他方法以销售协议价作为公允价值不存在销售协议但存在资产活跃市场时以买方出价作为公允价值不存在销售协议和资产活跃市场时以最佳信息的估计数作为公允价值企业按照上述要求仍然无法可靠估计资
16、企业按照上述要求仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该应当以该资产预计未来现金流量现值作资产预计未来现金流量现值作为其可收回金额。为其可收回金额。三、资产预计未来现金流量的现值的三、资产预计未来现金流量的现值的确定确定资产预计未来现金流量的现值资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在应当按照资产在持持续使用续使用过程中和最终处置时所产生的过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量预计未来现金流量，选择恰当的选择恰当的折现率折现率对其进行折现后的金额加以确定。对其进行折现后的金额加以确定。应当综合考虑以下因素：应当综合考虑以下因素：（
17、1 1）资产的预计未来现金流量；）资产的预计未来现金流量；（2 2）资产的使用寿命；）资产的使用寿命；（3 3）折现率。）折现率。与前面讲述的固定资产和无形资产等规定的使用寿命预计方法相同，不再赘述（一）资产未来现金流量的预计（一）资产未来现金流量的预计1.1.预计资产未来现金流量的基础预计资产未来现金流量的基础将资产未来现金流量的预计建立在经企业管理层批准的最近的财务预算或者预测数据之上将资产未来现金流量的预计建立在经企业管理层批准的最近的财务预算或者预测数据之上最多涵盖最多涵盖5 5年年如果包括最近财务预算或者预测期之后的现金流量，应当以该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础
18、如果包括最近财务预算或者预测期之后的现金流量，应当以该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础不应超过长期平均增长率不应超过长期平均增长率在每次预计资产未来现金流量时，应当首先分析以前期间现金流量预计数与现金流量实际数出现差异的情况在每次预计资产未来现金流量时，应当首先分析以前期间现金流量预计数与现金流量实际数出现差异的情况确保所依据假设与前期一致确保所依据假设与前期一致2.2.预计资产未来现金流量的构成内容预计资产未来现金流量的构成内容（1 1）资产持续使用过程中预计产生的现金流入。）资产持续使用过程中预计产生的现金流入。（2 2）为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所）为实现资
19、产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计的现金流出，包括为使资产达到预定可必需的预计的现金流出，包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出。使用状态所发生的现金流出。（3 3）资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支）资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。付的净现金流量。每期净现金流量每期净现金流量=每期现金流入每期现金流入-该期现金流出该期现金流出【例例1 1】甲公司管理层甲公司管理层20082008年年末批准的财务预算中与产品年年末批准的财务预算中与产品W W生产线预计未来生产线预计未来现金流量有关的资料如下表所示（有关现金流量均发生于年末，各年末不存现金流量有关的
20、资料如下表所示（有关现金流量均发生于年末，各年末不存在与产品在与产品W W相关的存货，收入、支出均不含增值税）：相关的存货，收入、支出均不含增值税）：单位：万元单位：万元项项目目20092009年年20102010年年20112011年年产产品品W W销销售收入售收入10001000900900800800上年上年销销售售产产品品W W产产生生应应收收账账款本年收回款本年收回0 050508080本年本年销销售售产产品品W W产产生生应应收收账账款将于下年收回款将于下年收回505080800 0购买购买生生产产产产品品W W的材料支的材料支付付现现金金500500450450400400以以现
21、现金支付金支付职职工薪酬工薪酬200200190190150150其他其他现现金支出金支出 1201201101109090处处置生置生产线净现产线净现金流入金流入 5050甲公司会计处理如下：甲公司会计处理如下：（1 1）20092009年净现金流量年净现金流量 =（1000-501000-50）-500-200-120=130-500-200-120=130（万元）（万元）（2 2）20102010年净现金流量年净现金流量 =（900+50-80900+50-80）-450-190-110=120-450-190-110=120（万元）（万元）（3 3）20112011年净现金流量年净现金
22、流量 =（800+80800+80）-400-150-90+50=290-400-150-90+50=290（万元）（万元）3.3.预计资产未来现金流量应当考虑的因素预计资产未来现金流量应当考虑的因素（1 1）以资产的当前状况为基础预计资产未来）以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量。现金流量。企业应当以资产的当前状况为基础企业应当以资产的当前状况为基础,不应当包不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。【例例2 2】甲公司于甲公司于20082008年年末对某项
23、固定资产进行年年末对某项固定资产进行减值测试。该固定资产的账面价值为减值测试。该固定资产的账面价值为20002000万元万元,预预计尚可使用年限为计尚可使用年限为8 8年。年。为了计算该固定资产在为了计算该固定资产在20082008年年末未来现金流量的年年末未来现金流量的现值，公司首先必须预计其未来现金流量。假定公现值，公司首先必须预计其未来现金流量。假定公司管理层批准的司管理层批准的20082008年年末的该固定资产未来现金年年末的该固定资产未来现金流量如下表所示：流量如下表所示：单位：万元单位：万元年份年份预计预计未来未来现现金流量金流量（不包括改良的影（不包括改良的影响金响金额额）预计预
24、计未来未来现现金流量金流量（包括改良的影响（包括改良的影响金金额额）2009200913013020102010125125201120111201202012201211811820132013115115201420141121121501502015201511011014814820162016106106146146 在在20082008年末计算该资产未来现金流量的现值时，应该以不年末计算该资产未来现金流量的现值时，应该以不包括资产改良影响金额的未来现金流量为基础加以计算。包括资产改良影响金额的未来现金流量为基础加以计算。（2 2）预计资产未来现金流量不应当包括筹）预计资产未来现金流
25、量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量。资活动和所得税收付产生的现金流量。（3 3）对通货膨胀因素的考虑应当和折现率）对通货膨胀因素的考虑应当和折现率一致。一致。（4 4）内部转移价格应当予以调整。）内部转移价格应当予以调整。4.4.预计资产未来现金流量的方法预计资产未来现金流量的方法A A.传统法传统法：根据资产未来每期根据资产未来每期最有可能最有可能产生的现金流量进行产生的现金流量进行预测预测。使用使用单一的未来每期预计现金流量单一的未来每期预计现金流量和和单一的折现单一的折现率率计算资产未来现金流量的现值。计算资产未来现金流量的现值。【例例3 3】B B企业拥有乙固定资产，该固定
26、资产剩余企业拥有乙固定资产，该固定资产剩余使用年限为使用年限为3 3年。企业预计未来年。企业预计未来3 3年内，该资产每年内，该资产每年可为企业产生的净现金流量分别为：第年可为企业产生的净现金流量分别为：第1 1年年200200万元、第万元、第2 2年年100100万元、第万元、第3 3年年2020万元。万元。该现金流量通常即为最有可能产生的现金流量。企业该现金流量通常即为最有可能产生的现金流量。企业应以该现金流量的预计数为基础计算该资产未来现金应以该现金流量的预计数为基础计算该资产未来现金流量的现值。流量的现值。B B.期望现金流量法期望现金流量法：根据资产未来每期现金流量的期望根据资产未来
27、每期现金流量的期望值进行预计值进行预计。每期现金流量的期望值按照在各种每期现金流量的期望值按照在各种可能情况下的现金流量与其发生的可能情况下的现金流量与其发生的概率进行加权计算。概率进行加权计算。沿用例沿用例3 3，假定利用乙固定资产生产的产品受市场行情波动的影响，假定利用乙固定资产生产的产品受市场行情波动的影响较大，企业预计未来较大，企业预计未来3 3年每年的现金流量情况见表年每年的现金流量情况见表15151 1。例4表表1 1 预计未来预计未来3 3年每年的现金流量情况年每年的现金流量情况 单位：万元单位：万元 产品行情好产品行情好（30%30%的可的可能性）能性）产品行情一产品行情一般般
28、（60%60%的可的可能性）能性）产品行情差产品行情差（10%10%的可的可能性）能性）第一年第一年300300200200100100第二年第二年1601601001004040第三年第三年404020200 0按照表按照表1 1提供的情况，企业应当计算资产每年的预提供的情况，企业应当计算资产每年的预计未来现金流量如下计未来现金流量如下:第第1 1年年的预计现金流量（期望现金流量）的预计现金流量（期望现金流量）=300=30030%+20030%+20060%+10060%+10010%10%220(220(万元万元)第第2 2年年的预计现金流量的预计现金流量(期望现金流量期望现金流量)16
29、016030%+10030%+10060%+4060%+4010%10%112112（万元）（万元）第第3 3年年的预计现金流量的预计现金流量(期望现金流量期望现金流量)404030%+2030%+2060%+O60%+OlO%lO%24(24(万元万元)（二）折现率的预计（二）折现率的预计 计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率是反计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率是反映映当前市场货币时间价值当前市场货币时间价值和和资产特定风险资产特定风险的的税前利率税前利率。该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要必要报酬率报酬率。在预计资产的未来现
30、金流量时已经对资产特定风在预计资产的未来现金流量时已经对资产特定风险的影响作了调整的，估计折现率不需要考虑这些险的影响作了调整的，估计折现率不需要考虑这些特定风险。特定风险。如果用于估计折现率的基础是税后的，应当将如果用于估计折现率的基础是税后的，应当将其调整为税前的折现率。其调整为税前的折现率。(三)资产未来现金流量现值的预计 资产预计未来现金流量的现值的估计如下图所示：资产预计未来现金流量的现值的估计如下图所示：资资产产持持续续使使用用过过程程中中预计产生的现金流入预计产生的现金流入为为实实现现现现金金流流入入所所必必需的预计现金流出需的预计现金流出资资产产使使用用寿寿命命结结束束时时,处
31、处置置资资产产所所收收到到或或者者支支付的净现金流量付的净现金流量资资产产预预计计未未来现金流量来现金流量折现率折现率资资产产预预计计未未来来现现金金流流量量的的现现值值资资产产的的使使用用寿命寿命=在预计资产未来现金流量和折现率的基础上，计算在预计资产未来现金流量和折现率的基础上，计算资产未来现金流量的现值只需将该资产的预计未来资产未来现金流量的现值只需将该资产的预计未来现金流量按照预计的折现率在预计期限内加以折现现金流量按照预计的折现率在预计期限内加以折现即可。即可。计算公式如下：计算公式如下：资产未来现金流量的现值资产未来现金流量的现值(PV)(PV)第第t t年预计资产未来现金流量年预
32、计资产未来现金流量(NCF(NCFt t)(1+(1+折现率折现率R)R)t t【例5单选题】2009年12月31日，乙公司预计某生产线在未来4年内每年产生的现金流量净额分别为200万元、300万元、400万元、600万元，2014年产生的现金流量净额以及该生产线使用寿命结束时处置形成的现金流量净额合计为400万元；假定按照5的折现率和相应期间的时间价值系数计算该生产线未来现金流量的现值；该生产线的公允价值减去处置费用后的净额为1500万元。已知部分时间价值系数如下：1 1年年2 2年年3 3年年4 4年年5 5年年5%5%的复利现值系的复利现值系数数0.95240.95240.90700.9
33、0700.86380.86380.82270.82270.78350.7835 该生产线该生产线20092009年年1212月月3131日的可收回金额为（日的可收回金额为（）万元。）万元。A A1615.12 B1615.12 B1301.72 C1301.72 C1500 D1500 D115.12 115.12【答案答案】A A【解析解析】该生产线未来现金流量现值该生产线未来现金流量现值2000.9524+3000.9070+4000.8638+6000.82000.9524+3000.9070+4000.8638+6000.8227+4000.7835227+4000.78351615.
34、121615.12（万元），而公允价值（万元），而公允价值减去处置费用后的净额减去处置费用后的净额15001500（万元），所以，该（万元），所以，该生产线可收回金额生产线可收回金额1615.121615.12（万元）（万元）【例例6 6】乙航运公司于乙航运公司于20 x020 x0年末对一艘远洋运输船年末对一艘远洋运输船舶进行减值测试。该船舶账面价值为舶进行减值测试。该船舶账面价值为320 000 000320 000 000元，预计尚可使用年限为元，预计尚可使用年限为8 8年。乙航运公司难以确年。乙航运公司难以确定该船舶的公允价值减去处置费用后的净额，因此，定该船舶的公允价值减去处置费用后
35、的净额，因此，需要通过计算其未来现金流量的现值确定资产的可需要通过计算其未来现金流量的现值确定资产的可收回金额。假定乙航运公司的增量借款利率为收回金额。假定乙航运公司的增量借款利率为15%15%，公司认为，公司认为15%15%是该资产的最低必要报酬率，已考是该资产的最低必要报酬率，已考虑了与该资产有关的货币时间价值和特定风险。因虑了与该资产有关的货币时间价值和特定风险。因此，计算该船舶未来现金流量时，使用此，计算该船舶未来现金流量时，使用15%15%作为其作为其折现率折现率(所得税前所得税前)。乙航运公司管理层批准的最近财务预算显示：公司乙航运公司管理层批准的最近财务预算显示：公司将于将于20
36、052005年更新船舶的发动机系统，预计为此发生年更新船舶的发动机系统，预计为此发生资本性支出资本性支出36 000 00036 000 000元，这一支出将降低船舶运元，这一支出将降低船舶运输油耗、提高使用效率等，因此，将显著提高船舶输油耗、提高使用效率等，因此，将显著提高船舶的运营绩效。的运营绩效。为了计算船舶在为了计算船舶在20 x020 x0年末未来现金流量的现值，乙年末未来现金流量的现值，乙航运公司首先必须预计其未来现金流量。假定公司航运公司首先必须预计其未来现金流量。假定公司管理层批准的管理层批准的20 x020 x0年末与该船舶有关的预计未来现年末与该船舶有关的预计未来现金流量见
37、表金流量见表2 2。年 份预计未来现金流量(不包括改良的影响金额)预计未来现金流量(包括改良的影响金额)20 x150 000 00020 x249 200 00020 x347 600 00020 x447 200 00020 x547 800 00020 x649 400 00065 800 00020 x750 000 00066 300 00020 x850 200 00067 800 000乙航运公司在乙航运公司在20 x020 x0年末预计资产未来现金流量时，年末预计资产未来现金流量时，应当以资产的当前状态为基础，不应当考虑与该资应当以资产的当前状态为基础，不应当考虑与该资产改良有
38、关的预计未来现金流量，因此，尽管产改良有关的预计未来现金流量，因此，尽管20 x520 x5年船舶的发动机系统将进行更新从而改良资产绩效，年船舶的发动机系统将进行更新从而改良资产绩效，提高资产未来现金流量，但是在提高资产未来现金流量，但是在20 x020 x0年末对其进行年末对其进行减值测试时，不应将其包括在内。即在减值测试时，不应将其包括在内。即在20 x020 x0年末计年末计算该资产未来现金流量现值时，应当以不包括资产算该资产未来现金流量现值时，应当以不包括资产改良影响金额的未来现金流量为基础加以计算，具改良影响金额的未来现金流量为基础加以计算，具体计算过程见表体计算过程见表3 3。年
39、份预计未来现金流量(不包括改良的影响金额)折现率15%的折现系数预计未来现金流量现值20 x150 000 0000.869643 480 000 20 x249 200 0000.756137 200 000 20 x347 600 0000.657531 300 000 20 x447 200 0000.571826 980 000 20 x547 800 0000.497223 770 000 20 x649 400 0000.432321 360 000 20 x750 000 0000.375918 800 000 20 x850 200 0000.326916 410 000 合
40、计219 300 000 由于在由于在20 x020 x0年末，船舶的账面价值年末，船舶的账面价值(尚未确认减值损失尚未确认减值损失)为为320 000 000320 000 000元，可收回金额为元，可收回金额为219 300 000219 300 000元，账面价值元，账面价值高于其可收回金额，因此，应当确认减值损失，并计提相高于其可收回金额，因此，应当确认减值损失，并计提相应的资产减值准备。应的资产减值准备。应当确认的减值损失应当确认的减值损失 =320 000 000=320 000 000219 300 000=219 300 000=100 700 000(100 700 000(
41、元元)假定在假定在20 x120 x1年年20 x420 x4年间，该船舶没有发生进一步减值的年间，该船舶没有发生进一步减值的迹象，因此不必再进行减值测试，无需计算其可收回金额。迹象，因此不必再进行减值测试，无需计算其可收回金额。20 x520 x5年发生了年发生了36 000 00036 000 000元的资本性支出，改良了资产绩元的资本性支出，改良了资产绩效，导致其未来现金流量增加，由于资产减值准则不允许效，导致其未来现金流量增加，由于资产减值准则不允许将以前期间已经确认的长期资产减值损失予以转回，因此，将以前期间已经确认的长期资产减值损失予以转回，因此，在这种情况下，不必计算其可收回金额
42、。在这种情况下，不必计算其可收回金额。（一一）资产减值损失资产减值损失的确定的确定 进行减值测试并计算了资产可收回金额后，如果资产的进行减值测试并计算了资产可收回金额后，如果资产的可收回金额低于其账面价值，应当将资产的账面价值减记可收回金额低于其账面价值，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，将减记的金额确认为资产减值损失，计入至可收回金额，将减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。当期损益，同时计提相应的资产减值准备。资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。是，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。是，遇到资产处置、出售、对外投资、以非货币性资产
43、交换方遇到资产处置、出售、对外投资、以非货币性资产交换方式换出、在债务重组中抵偿债务等情况，同时符合资产终式换出、在债务重组中抵偿债务等情况，同时符合资产终止确认条件的，企业应当将相关资产减值准备予以转销。止确认条件的，企业应当将相关资产减值准备予以转销。四、四、资产减减值损失的确定及其失的确定及其账务处理理 资产的资产的账面价值账面价值是指资产成本扣减累计折旧是指资产成本扣减累计折旧(或累计摊销或累计摊销)和累计减值准备后的金额。和累计减值准备后的金额。资产减值损失确认后，资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者减值资产的折旧或者摊销费用摊销费用应当在应当在未来期间作未来期间作相应调整。相应调
44、整。（二二）资产减值损失的账务处理资产减值损失的账务处理为了正确核算企业确认的资产减值损失和计提的资产减为了正确核算企业确认的资产减值损失和计提的资产减值准备，企业应当设置值准备，企业应当设置“资产减值损失资产减值损失”科目，按照资科目，按照资产类别进行明细核算，反映各类资产在当期确认的资产产类别进行明细核算，反映各类资产在当期确认的资产减值损失金额。减值损失金额。资产减值损失资产减值损失固定资产减值准备固定资产减值准备无形资产减值准备无形资产减值准备商誉减值准备商誉减值准备长期股权投资减值长期股权投资减值准备准备当企业确定资产发生了减值时，当企业确定资产发生了减值时，资产减值损失固定资产减值
45、准备在建工程减值准备投资性房地产减值准备无形资产减值准备商誉减值准备长期股权投资减值准备根据所确认的资产减值金额期末余额转入“本年利润”科目，结转后无余额累积每期计提的资产减值准备，至相关资产被处置、对外投资等时才予以转出【例例7 7】沿用沿用【例例6 6】，根据乙航运公司船舶减值测，根据乙航运公司船舶减值测试结果，在试结果，在20 x020 x0年末，船舶的账面价值为年末，船舶的账面价值为320 000 320 000 000000元，可收回金额为元，可收回金额为219 300 000219 300 000元，可收回金额元，可收回金额低于账面价值低于账面价值100 700 000100 70
46、0 000元。乙航运公司应当在元。乙航运公司应当在20 x020 x0年末计提固定资产减值准备，确认相应的资产年末计提固定资产减值准备，确认相应的资产减值损失。账务处理如下：减值损失。账务处理如下：借：资产减值损失借：资产减值损失固定资产固定资产船舶船舶 100 700 000100 700 000 贷：固定资产减值准备贷：固定资产减值准备 100 700 000100 700 000一、资产组的认定一、资产组的认定（一）资产组的概念（一）资产组的概念资产组是企业可以认定的最小资产组合，其资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组流入应当基
47、本上独立于其他资产或者资产组。资产组应。资产组应当由创造现金流入相关的资产组成。当由创造现金流入相关的资产组成。（二）认定资产组应当考虑的因素（二）认定资产组应当考虑的因素1 1、最关键的因素最关键的因素：该资产组能否独立产生现金流入。该资产组能否独立产生现金流入。比如，企业的某一生产线、营业网点、业务部门等，如果能够独立比如，企业的某一生产线、营业网点、业务部门等，如果能够独立于其他部门或者单位等形成收入、产生现金流入，或者其形成的收于其他部门或者单位等形成收入、产生现金流入，或者其形成的收入和现金流入绝大部分独立于其他部门或者单位，并且属于可认定入和现金流入绝大部分独立于其他部门或者单位，
48、并且属于可认定的最小资产组合的，通常应将该生产线、营业网点、业务部门等认的最小资产组合的，通常应将该生产线、营业网点、业务部门等认定为一个资产组。定为一个资产组。第三节 资产组的认定及减值处理【例题【例题】丙矿业公司拥有一个煤矿，与煤矿的生丙矿业公司拥有一个煤矿，与煤矿的生产和运输相配套，建设有一条专用铁路线。该产和运输相配套，建设有一条专用铁路线。该铁路线除非报废出售，其在持续使用过程中，铁路线除非报废出售，其在持续使用过程中，难以脱离与煤矿生产和运输相关的资产而产生难以脱离与煤矿生产和运输相关的资产而产生单独的现金流入。因此，丙矿业公司难以对专单独的现金流入。因此，丙矿业公司难以对专用铁路
49、线的可收回金额进行单独估计，专用铁路线的可收回金额进行单独估计，专用铁用铁路线和煤矿其他相关资产必须结合在一起路线和煤矿其他相关资产必须结合在一起，成，成为一个资产组，以估计该资产组的可收回金额。为一个资产组，以估计该资产组的可收回金额。企业在认定资产组时，如果几项资产的组企业在认定资产组时，如果几项资产的组合生产的产品合生产的产品(或者其他产出或者其他产出)存在活跃市存在活跃市场场，即使部分或者所有这些产品，即使部分或者所有这些产品(或者其他或者其他产出产出)均供内部使用，也表明这几项资产的均供内部使用，也表明这几项资产的组合能够独立产生现金流入，在符合其他组合能够独立产生现金流入，在符合其
50、他相关条件的情况下，应当将这些资产的组相关条件的情况下，应当将这些资产的组合认定为资产组。合认定为资产组。【例例】丁公司拥有丁公司拥有A A、B B、C C三家工厂，以生产某单三家工厂，以生产某单一产品。一产品。A A、B B、C C三家工厂分别位于三个不同的国三家工厂分别位于三个不同的国家，三个国家又位于三个不同的洲。工厂家，三个国家又位于三个不同的洲。工厂A A生产一生产一种组件，由工厂种组件，由工厂B B或者或者C C进行组装，最终产品由进行组装，最终产品由B B或或者者C C销往世界各地，工厂销往世界各地，工厂B B的产品可以在本地销售，的产品可以在本地销售，也可以在工厂也可以在工厂C