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1、1营业务收入审计营业务收入审计营业务收入审计营业务收入审计销售与收款循环审计销售与收款循环审计销售与收款循环审计销售与收款循环审计凭证业务流程凭证业务流程控制测试和实质性程序控制测试和实质性程序控制测试和实质性程序控制测试和实质性程序应收账款及坏账准备审计应收账款及坏账准备审计1 12 23 34 42业务循环审计业务循环审计概念概念类型：类型：销售与收款循环销售与收款循环购货与付款循环购货与付款循环生产与费用循环生产与费用循环筹资与投资循环筹资与投资循环3一、涉及的主要凭证与会计记录一、涉及的主要凭证与会计记录第一节第一节第一节第一节 业务流程业务流程业务流程业务流程4主要凭证和会计记录主要
2、凭证和会计记录1.顾客订货单：电话、信函顾客订货单：电话、信函2.销售单销售单3.发运凭证发运凭证4.销售发票销售发票5.商品价目表商品价目表6.贷项通知单：销售折扣或折让贷项通知单：销售折扣或折让7.应收账款明细账应收账款明细账5销售循环的主要凭证和会计记录销售循环的主要凭证和会计记录8.主营业务收入明细账主营业务收入明细账9.折扣与折让明细账折扣与折让明细账10.汇款通知书汇款通知书11.现金日记账和银行存款日记账现金日记账和银行存款日记账12.坏账审批表坏账审批表13.顾客月末对账单顾客月末对账单14.转账凭证转账凭证15.收款凭证收款凭证6二、主要业务活动二、主要业务活动（一）接受顾客
3、订单（一）接受顾客订单(交哪个部门交哪个部门?只有符合授只有符合授权标准才可接受权标准才可接受)编销售单编销售单（二）批准赊销信用（信用管理部门职责，设（二）批准赊销信用（信用管理部门职责，设计信用批准控制的目的是为了降低坏账风险，计信用批准控制的目的是为了降低坏账风险，因此，这些控制与应收账款余额的因此，这些控制与应收账款余额的“计价和分计价和分摊摊”认定有关。认定有关。）（三）备货（三）备货（四）装货（四）装货（五）向顾客开具帐单（五）向顾客开具帐单（销售单、发运凭证。（销售单、发运凭证。注意：开票部门应当独立于销售、装运、仓库注意：开票部门应当独立于销售、装运、仓库以及财务的一个单独的部
4、门。以及财务的一个单独的部门。7（六）（六）记录销售（依据附有有效装运凭证记录销售（依据附有有效装运凭证和销售单的销售发票记录销售和销售单的销售发票记录销售）（七）办理和记录现金、银行存款收入（七）办理和记录现金、银行存款收入（八）办理和记录销售退回、销售折扣与（八）办理和记录销售退回、销售折扣与折让折让（九）注销坏账（获取货款无法收回的确（九）注销坏账（获取货款无法收回的确凿证据，经适当批准后注销。凿证据，经适当批准后注销。）（十）提取坏帐准备（十）提取坏帐准备8第二节第二节第二节第二节 控制测试和实质性程序控制测试和实质性程序控制测试和实质性程序控制测试和实质性程序一、销售与收款循环的审计
5、目标一、销售与收款循环的审计目标“发生发生”登记入账的销售交易确系已登记入账的销售交易确系已经发货给真实的顾客经发货给真实的顾客“完整性完整性”所有销售交易均已登记入所有销售交易均已登记入账账“计价和分摊计价和分摊”登记入账的销售数登记入账的销售数量确系已发货的数量，已正确开具账单并量确系已发货的数量，已正确开具账单并登记入账登记入账如何实现如何实现9“分类分类”销售交易的分类恰当（正确销售交易的分类恰当（正确会计分录）会计分录）“截止截止”销售交易记录及时（正确会销售交易记录及时（正确会计期间）计期间）“准确性准确性”“计价和分摊计价和分摊”销售交易销售交易已正确登记明细账已正确登记明细账。
6、10为了证实已发生的销售业务是否均已登记为了证实已发生的销售业务是否均已登记入账，最有效的作法是（入账，最有效的作法是（）。）。A.只审查销售日记账只审查销售日记账B.由日记账追查有关原始凭证由日记账追查有关原始凭证C.只审查有关原始凭证只审查有关原始凭证D.由有关原始凭证追查销售日记账由有关原始凭证追查销售日记账11在核实了被审计单位具有健全而有效的发在核实了被审计单位具有健全而有效的发货及货运控制制度之后，为了核实被审计货及货运控制制度之后，为了核实被审计单位是否存在发货后未给顾客开具销售发单位是否存在发货后未给顾客开具销售发票的现象，在下列四种控制测试程序中，票的现象，在下列四种控制测试
7、程序中，注册会计师最好应当采取（注册会计师最好应当采取（）。）。A、从销售发票存根中选取样本与发运凭证、从销售发票存根中选取样本与发运凭证逐一核对逐一核对B、检查所有销售发票存根、检查所有销售发票存根C、从发货凭证中选取样本与销售发票存根、从发货凭证中选取样本与销售发票存根逐一核对逐一核对D、逐一检查所有发货凭证、逐一检查所有发货凭证.12由信用管理部门批准赊销这一控制政策由信用管理部门批准赊销这一控制政策与之相关的认定是（）。与之相关的认定是（）。A.存在存在B.完整性完整性C.计价和分摊计价和分摊D.分类和可理解性分类和可理解性13二、销售交易的内部控制和控制测试二、销售交易的内部控制和控
8、制测试二、销售交易的内部控制和控制测试二、销售交易的内部控制和控制测试（一）适当的职责分离（一）适当的职责分离（二）正确的授权审批（二）正确的授权审批（三）充分的凭证和记录（三）充分的凭证和记录（四）凭证的预先编号（四）凭证的预先编号（五）按月寄出对账单（五）按月寄出对账单（六）内部核查程序（六）内部核查程序14三、对销售交易的实质性程序三、对销售交易的实质性程序三、对销售交易的实质性程序三、对销售交易的实质性程序（一）登记入帐的销售交易是真实的（一）登记入帐的销售交易是真实的1.未曾发货却已将销售交易登记入帐，注册未曾发货却已将销售交易登记入帐，注册会计师可以从主营业务收入明细帐中抽取会计师
9、可以从主营业务收入明细帐中抽取若干笔分录，追查有无发运凭证。若干笔分录，追查有无发运凭证。销售交易重复入帐，注册会计师可以销售交易重复入帐，注册会计师可以通过检查企业的销售交易记录清单以确定通过检查企业的销售交易记录清单以确定是否存在重号、缺号。是否存在重号、缺号。向虚构的顾客发货，并作为销售交易向虚构的顾客发货，并作为销售交易登记入帐，注册会计师应当检查主营业务登记入帐，注册会计师应当检查主营业务收入明细帐中与销售分录相应的销货单，收入明细帐中与销售分录相应的销货单，以确定是否履行赊销批准手续和发货批准以确定是否履行赊销批准手续和发货批准手续。手续。15案例分析：案例分析：黎明股份，给审计师
10、挖了一个陷阱黎明股份，给审计师挖了一个陷阱“黎明股份黎明股份”（600617），），1999年年报由沈阳华伦会计年年报由沈阳华伦会计师事务所出具的审计报告说：该公司财务报表在所有重师事务所出具的审计报告说：该公司财务报表在所有重大方面公允地反映了该公司大方面公允地反映了该公司1999年年12月月31的财务状况的财务状况和和1999年度的经营成果和现金流量。这是一份典型的无年度的经营成果和现金流量。这是一份典型的无保留意见的审计报告。保留意见的审计报告。财政部财政部2000年对年对“黎明股份及所属企业黎明股份及所属企业1999年会计信息年会计信息进行抽查，发现该公司进行抽查，发现该公司1999年
11、虚增资产年虚增资产8996万元，虚万元，虚增负债增负债1956万元，虚增所有者权益万元，虚增所有者权益7413万元，虚增收万元，虚增收入入1.5亿元，虚增利润总额亿元，虚增利润总额8679万元。该公司造假主要万元。该公司造假主要虚增销售收入达到虚增利润的目的。虚增销售收入达到虚增利润的目的。16造假特点：造假特点：一是时间分散，具有均衡性，不项一般公司造假集中一是时间分散，具有均衡性，不项一般公司造假集中在年末，该公司年初就准备，全年分散，不易暴露在年末，该公司年初就准备，全年分散，不易暴露痕迹痕迹二是造假手续齐全完整。从假购销合同、假销售单、二是造假手续齐全完整。从假购销合同、假销售单、假货
12、物入库单、假出库单、假报销售发票、假保管假货物入库单、假出库单、假报销售发票、假保管帐、假成本计算单一应俱全。查询凭证很难发现破帐、假成本计算单一应俱全。查询凭证很难发现破绽绽三是造假名目繁多，具有多样性，造假业务都是与自身业三是造假名目繁多，具有多样性，造假业务都是与自身业务相适应的合法业务形式务相适应的合法业务形式四是假账真算，具有隐蔽性。四是假账真算，具有隐蔽性。华伦会计师事务所的申诉：由于黎明股份提供了全套华伦会计师事务所的申诉：由于黎明股份提供了全套的假原始会计资料，而且严格按会计制度核算，他的假原始会计资料，而且严格按会计制度核算，他们不是专业的稽查部门，很难发现问题。们不是专业的
13、稽查部门，很难发现问题。17财政部和证监会对华伦的处罚：吊销证券从财政部和证监会对华伦的处罚：吊销证券从业资格许可证。业资格许可证。问题：会计师事务所有没有办法发现黎明股问题：会计师事务所有没有办法发现黎明股份的造假问题？份的造假问题？18（二）已发生的销售交易均已登记入帐（二）已发生的销售交易均已登记入帐（三）登记入帐的销售交易均经正确计价。（三）登记入帐的销售交易均经正确计价。（四）登记入帐的销售交易（四）登记入帐的销售交易（五）销售交易的记录及时（五）销售交易的记录及时（六）销售交易已正确地记入明细帐并正（六）销售交易已正确地记入明细帐并正确地汇总确地汇总19第三节第三节第三节第三节 营
14、业务收入审计营业务收入审计营业务收入审计营业务收入审计一、营业收入的审计目标一、营业收入的审计目标二、营业收入的实质性程序二、营业收入的实质性程序（一）主营业务收入的实质性程序（一）主营业务收入的实质性程序1取得或编制主营业务收入明细表，复合取得或编制主营业务收入明细表，复合加计正确，并与总账数和明细帐合计数核加计正确，并与总账数和明细帐合计数核对相符。对相符。查明主营业务收入的确认原则、方法。查明主营业务收入的确认原则、方法。20举例：关于销售收入确认问题举例：关于销售收入确认问题举例：关于销售收入确认问题举例：关于销售收入确认问题2007年年11月月30日，日，A公司接受一项产品的公司接受
15、一项产品的安装任务，安装期共安装任务，安装期共4个月，安装合同的总个月，安装合同的总收入为收入为40万元。到万元。到2007年底，共收取款项年底，共收取款项24万元，实际发生成本万元，实际发生成本20万元，估计还要万元，估计还要发生成本发生成本12万元。在万元。在2007年度的财务报表年度的财务报表中，中，A公司把公司把24万元全部确认为劳务收入，万元全部确认为劳务收入，并结转了已经发生的成本并结转了已经发生的成本20万元。万元。问：上述处理是否正确？问：上述处理是否正确？21分析分析分析分析这是一个不同期间的劳务确认问题。完工这是一个不同期间的劳务确认问题。完工的进度是的进度是20/（20+
16、12）=62.5%，所以应该，所以应该根据完工百分比法确认今年的劳务收入：根据完工百分比法确认今年的劳务收入：40*62.5%=25万元，所以应该确认万元，所以应该确认25万万元的劳务收入，而不是元的劳务收入，而不是24万元。万元。22实质性程序实质性程序实质性程序实质性程序3实质性分析程序。实质性分析程序。（）将本期与上期的主营业务收入进行比较，分析产（）将本期与上期的主营业务收入进行比较，分析产品销售结构和价格的变动是否异常，并分析异常变动原品销售结构和价格的变动是否异常，并分析异常变动原因；因；（）比较本期各月各种主营业务收入的变动情况，分（）比较本期各月各种主营业务收入的变动情况，分析
17、其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，并检查异常现象和重大波动原因；周期性的经营规律，并检查异常现象和重大波动原因；（）计算本期重要产品的毛利率，分析比较本期与上（）计算本期重要产品的毛利率，分析比较本期与上期同类产品毛利率变化情况，注意收入与成本是否配比，期同类产品毛利率变化情况，注意收入与成本是否配比，并查清原因；并查清原因；（）计算对重要客户的销售额及产品毛利率，分析比（）计算对重要客户的销售额及产品毛利率，分析比较本期与上期又无异常变化；较本期与上期又无异常变化；（）将上述分析结果与同行业企业本期相关资料进行（）
18、将上述分析结果与同行业企业本期相关资料进行分析，检查是否存在异常。分析，检查是否存在异常。23案例：实质性分析程序的作用：案例：实质性分析程序的作用：24例：例：ABC公司系公开发行公司系公开发行A股的上市公股的上市公司，主要经营计算机硬件的开发、集成司，主要经营计算机硬件的开发、集成与销售，其主要业务流程通常为：向客与销售，其主要业务流程通常为：向客户提供技术建议书户提供技术建议书签署销售合同签署销售合同结合库存情况备货结合库存情况备货委托货运公司委托货运公司送货送货安装验收安装验收根据安装验收报根据安装验收报告开具发票并确认收入。注册会计师于告开具发票并确认收入。注册会计师于2006年年初
19、对该公司年年初对该公司05年度财务报表进年度财务报表进行审计。经初步了解，行审计。经初步了解，ABC公司公司05年度年度的经营形势、管理及经营架构与的经营形势、管理及经营架构与04年度年度比较未发生重大变化，且未发生重大重比较未发生重大变化，且未发生重大重组行为。其他相关资料如下：组行为。其他相关资料如下：25项目项目2005年度年度(未审数未审数)2004年度年度(审定数审定数)一、主营业务收入一、主营业务收入减：主营业务成本减：主营业务成本主营业务税金及附加主营业务税金及附加104300918455605890053599350二、主营业务利润二、主营业务利润加：其他业务利润加：其他业务利
20、润减：营业费用减：营业费用管理费用管理费用财务费用财务费用11895402800238018049515616403260150三、营业利润三、营业利润加：投资收益加：投资收益补贴收入补贴收入营业外收入营业外收入减：营业外支出减：营业外支出6575980100260（43）150300四、利润总额四、利润总额减：所得税（税率减：所得税（税率33%）7395800（193）五、净利润五、净利润6595（193）26分析：分析：1、主营业务收入在、主营业务收入在04年度的基础上增长了年度的基础上增长了77.08%,而而05年度经营形势与年度经营形势与04年相比并未发生年相比并未发生重大变化重大变化
21、2.主营业务成本在主营业务成本在04年基础上增长了年基础上增长了71.35%,而而05年度经营形势与年度经营形势与04年度相比并未发生重大变化年度相比并未发生重大变化3.在机构在机构,人员未发生重大变化人员未发生重大变化,且在销售收入大幅且在销售收入大幅增长的情况下增长的情况下,管理费用由管理费用由3260万元下降到万元下降到2380万万元元,下降了下降了26.99%4.04年度并未取得补贴收入年度并未取得补贴收入,05年度取得大额补贴收年度取得大额补贴收入入5.所得税占利润总额比例所得税占利润总额比例(为为10.82%)与与33%的所得的所得税税率存在较大差异税税率存在较大差异.27因此因此
22、,注册会计师有理由认为注册会计师有理由认为,在在2005年利润年利润表中表中,主营业务收入主营业务收入,主营业务成本主营业务成本,管理费用管理费用,补贴收入补贴收入,所得税五个报表项目的所得税五个报表项目的“发生发生”认定的错报风险比较高认定的错报风险比较高.284、实施销售的截止测试。、实施销售的截止测试。注意三个日期：一是发票开具日期；二是记账日期；注意三个日期：一是发票开具日期；二是记账日期；三是发货日期。三是发货日期。检查三者是否属于同一适当会计期间是主营业务收检查三者是否属于同一适当会计期间是主营业务收入截止测试的关键所在。入截止测试的关键所在。可以考虑选择三条审计路线实施主营业务收
23、入的截止测试：可以考虑选择三条审计路线实施主营业务收入的截止测试：一是以账簿记录为起点。从资产负债表日前后若干天的帐一是以账簿记录为起点。从资产负债表日前后若干天的帐簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证。这里是簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证。这里是逆向截止，主要是为了防止多计收入。逆向截止，主要是为了防止多计收入。二是以发运凭证为起点。这里是正向截止。二是以发运凭证为起点。这里是正向截止。三是以销售发票为起点。这里分两个方向：一是从销售发三是以销售发票为起点。这里分两个方向：一是从销售发票追查至发运凭证，即逆向截止；二是以销售发票追查至票追查至发运凭证，即逆向截止；二是以销售
24、发票追查至账簿，即正向截止。账簿，即正向截止。295、检查销售折扣、折让与销售退回业务。、检查销售折扣、折让与销售退回业务。注意调整分录注意调整分录30案例案例案例案例注册会计师于注册会计师于2007年初对年初对X公司公司2006年度会计报表进年度会计报表进行审计。审计过程中发现销售给行审计。审计过程中发现销售给H公司硬件计公司硬件计2106万元万元（含税，增值税税率为（含税，增值税税率为17%）。发货单、发票、安装验）。发货单、发票、安装验收报告、销售合同核对后无异常，截止收报告、销售合同核对后无异常，截止2006年年12月月31日，日，已收到货款已收到货款1000万元，尚有万元，尚有110
25、6万元货款未收到。万元货款未收到。2006年度，年度，X公司确认该项销售收入公司确认该项销售收入1800万元。注册会万元。注册会计师在对应收计师在对应收H公司公司1106万元款项进行函证时，万元款项进行函证时，H公公司回函表示已经退货。经检查，司回函表示已经退货。经检查，X公司已于公司已于2007年年1月月10日冲减了当月销售收入日冲减了当月销售收入1800万元，并冲减相关万元，并冲减相关销售成本。销售成本。31分析分析分析分析根据会计准则，资产负债表日以前已确认收根据会计准则，资产负债表日以前已确认收入的销售，在资产负债表日后至财务会计入的销售，在资产负债表日后至财务会计报告批准报出日已经退
26、回，应作为调整事报告批准报出日已经退回，应作为调整事项，进行相关的账务处理。因此，对该项项，进行相关的账务处理。因此，对该项销售退回，应冲减销售退回，应冲减2006年度的销售收入和年度的销售收入和相关销售成本。相关销售成本。（）借：营业收入借：应交税费贷：（）借：营业收入借：应交税费贷：应收帐款，（）借：存货贷：营业成应收帐款，（）借：存货贷：营业成本，（）借：应收帐款贷：管理费用本，（）借：应收帐款贷：管理费用32练习练习练习练习【例题例题】在对在对M公司公司2004年度会计报表进行审计时，年度会计报表进行审计时，L注册会注册会计师负责销售与收款循环的审计。在审计过程中，计师负责销售与收款循
27、环的审计。在审计过程中，L注册会计师需注册会计师需要考虑以下事项，请代为做出正确的专业判断。要考虑以下事项，请代为做出正确的专业判断。（1）L注册会计师计划测试注册会计师计划测试M公司公司2004年度主营业务收入的年度主营业务收入的完整性。以下各项审计程序中，通常难以实现上述审计目标的是（）完整性。以下各项审计程序中，通常难以实现上述审计目标的是（）。A.抽取抽取2004年年12月月31日开具的销售发票，检查相应的发运单日开具的销售发票，检查相应的发运单和账簿记录和账簿记录B.抽取抽取2004年年12月月31日的发运单，检查相应的销售发票和账日的发运单，检查相应的销售发票和账簿记录簿记录C.从
28、主营业务收入明细账中抽取从主营业务收入明细账中抽取2004年年12月月31日的明细日的明细记录，检查相应的记账凭证、发运单和销售发票记录，检查相应的记账凭证、发运单和销售发票D.从主营业务收入明细账中抽取从主营业务收入明细账中抽取2005年年1月月1日的明细记录，日的明细记录，检查相应的记账凭证、发运单和销售发票检查相应的记账凭证、发运单和销售发票33单项选择题单项选择题1、为证实所有销售业务均已记录，、为证实所有销售业务均已记录，A注册注册会计师应选择最有效的具体审计程序是（）会计师应选择最有效的具体审计程序是（）A.抽查出库单抽查出库单B.抽查销售明细账抽查销售明细账C.抽查应收账款明细账
29、抽查应收账款明细账D.抽查银行对账单抽查银行对账单34特定会计期间主营业务收入进行审计时，特定会计期间主营业务收入进行审计时，注册会计师应重点关注的被审计单位主营注册会计师应重点关注的被审计单位主营业务收入确认有密切关系的日期包括（业务收入确认有密切关系的日期包括（）A、销售截止测试实施日期、销售截止测试实施日期B、发票开具日期或者收款日期、发票开具日期或者收款日期C、记账日期、记账日期D、发货日期或提供劳务日期、发货日期或提供劳务日期35例：昆仑公司一项新产品销售给甲公司，合同规定：产例：昆仑公司一项新产品销售给甲公司，合同规定：产品售价品售价10万，收款付货，甲公司对产品不满意，可以万，收
30、款付货，甲公司对产品不满意，可以退货。退货。12月月24日甲公司收到货款，同时将成本日甲公司收到货款，同时将成本5万元的万元的该产品发出。甲公司在无法合理估计退货概率的情况下，该产品发出。甲公司在无法合理估计退货概率的情况下，当天确认收入入账。当天确认收入入账。借：发出商品借：发出商品50000贷：库存商品贷：库存商品50000借：银行存款借：银行存款117000贷：主营业务收入贷：主营业务收入100000应交税费应交税费应交增值税（销）应交增值税（销）17000借：借：主营业务成本借：借：主营业务成本50000贷：发出商品贷：发出商品50000分析：注册会计师对该项业务应怎么处理？分析：注册
31、会计师对该项业务应怎么处理？36准则规定：应该合理估计退货的可能性，准则规定：应该合理估计退货的可能性，不能合理估计的，应在退货期满或对方正不能合理估计的，应在退货期满或对方正式接受时确认收入式接受时确认收入应做调整分录：应做调整分录：借：主营业务收入借：主营业务收入100000应交税费应交税费增值税增值税17000贷：预收账款贷：预收账款117000借：主营业务成本借：主营业务成本50000贷：发出商品贷：发出商品5000037第四节应收账款审计第四节应收账款审计第四节应收账款审计第四节应收账款审计一、应收账款的审计目标一、应收账款的审计目标（结合认定来记忆）（结合认定来记忆）二、应收账款的
32、实质性程序二、应收账款的实质性程序（一）取得或编制应收账款明细表（一）取得或编制应收账款明细表（二）对应收账款实施实质性分析程序（二）对应收账款实施实质性分析程序（三）向债务人函证应收账款（三）向债务人函证应收账款认定：存在、计价和分摊认定：存在、计价和分摊除非有充分证据表明应收账款对被审计单位财务报除非有充分证据表明应收账款对被审计单位财务报表而言是不重要的，或者函证很可能是无效的，否表而言是不重要的，或者函证很可能是无效的，否则，注册会计师应当对应收账款进行函证。则，注册会计师应当对应收账款进行函证。38（四）（四）确定已收回的应收账款金额确定已收回的应收账款金额（五）检查未函证应收账款（
33、五）检查未函证应收账款（六）检查坏账的确认和处理（六）检查坏账的确认和处理（七）抽查有无不属于结算业务的债权（七）抽查有无不属于结算业务的债权（八）检查贴现、质押或出售（八）检查贴现、质押或出售（九）分析应收账款明细账余额（九）分析应收账款明细账余额（十）确定应收账款的列报是否恰当（十）确定应收账款的列报是否恰当39应收帐款函证应收帐款函证（重点）（重点）（1）函证的范围和对象）函证的范围和对象（2）函证的方式）函证的方式肯定式函证（积极式、正面式），肯定式函证（积极式、正面式），否定式函证（消极式、反面式）否定式函证（消极式、反面式）（3）函证时间的选择）函证时间的选择（4）函证的控制）函证
34、的控制注册会计师直接控制函证收发注册会计师直接控制函证收发无法函证或无结果：无法函证或无结果：替代审计程序替代审计程序（5）函证结果差异分析）函证结果差异分析40函证例函证例：天花会计师事物所接受委托。天花会计师事物所接受委托。审计审计Y公司公司2005年度的财务报表。年度的财务报表。A注册注册会计师了解和测试了与应收帐款相关的内会计师了解和测试了与应收帐款相关的内部控制，并将控制风险评估为高水平。部控制，并将控制风险评估为高水平。A注册会计师取得公司公司注册会计师取得公司公司2005年年12月月31日的应收帐款明晰表，并与日的应收帐款明晰表，并与2006年年1月对月对所有重要客户寄发了询证涵
35、。函证结果的所有重要客户寄发了询证涵。函证结果的重要差异如下重要差异如下 41询证金额询证金额回函内容回函内容300000购买购买Y公司公司300000元货物属实，但款元货物属实，但款项已于项已于2005年年12月月5日支付日支付540000因质量不合要求，根据合同规定货物因质量不合要求，根据合同规定货物已于已于2005年年12月月12日退回日退回6400002005年年12月月10日收到日收到Y公司委托本公公司委托本公司代销货物司代销货物640000元，尚未销售元，尚未销售900000用分期付款从用分期付款从Y公司购货公司购货900000，已，已于于2005年年12月月25日首付日首付300
36、000元元600000无回函（再次函证无回函？）无回函（再次函证无回函？）要求：针对上述各种异常情况，分别说明要求：针对上述各种异常情况，分别说明A注册会计师相应采用注册会计师相应采用哪些重要审计措施？哪些重要审计措施？42在确定函证对象时，以下项目中，应当进在确定函证对象时，以下项目中，应当进行函证的是（）。行函证的是（）。A.函证很可能无效的应收款项函证很可能无效的应收款项B.交易频繁但期末余额较小的应收款项交易频繁但期末余额较小的应收款项C.执行其他审计程序可以确认的应收款执行其他审计程序可以确认的应收款项项D.应收纳入审计范围内子公司的款项应收纳入审计范围内子公司的款项43案例案例案例
37、案例CPA李宏审查某电烤火炉厂李宏审查某电烤火炉厂2005年应收账款账户时年应收账款账户时,发现有发现有两个明细账户有异常情况。其中（两个明细账户有异常情况。其中（1）某市宏达商场明细账，）某市宏达商场明细账，2005年年12月月31日借方余额日借方余额80000元，本年无发生额。经查，元，本年无发生额。经查，此款是此款是2002年宏达商场向该厂购电烤火炉发生的货款。年宏达商场向该厂购电烤火炉发生的货款。（2）市水泥厂明细账，）市水泥厂明细账，2005年年12月月31日贷方余额日贷方余额75000元，元，本年无发生额。经查，本年无发生额。经查，2004年年12月月31日仍为贷方余额日仍为贷方余
38、额75000元。元。讨论：讨论：（1）宏达商场明细账中可能存在什么问题，如何审查并提出相）宏达商场明细账中可能存在什么问题，如何审查并提出相应的处理意见。应的处理意见。（2）市水泥厂明细账中可能存在什么问题，如何进一步审查此）市水泥厂明细账中可能存在什么问题，如何进一步审查此款的真实性？款的真实性？44分析分析分析分析（1）宏达商场货款可能存在的问题有：货款因质量纠纷导致商场）宏达商场货款可能存在的问题有：货款因质量纠纷导致商场全部拒付；货款纯属虚构；可能是记账错误，应向其他单位收取；全部拒付；货款纯属虚构；可能是记账错误，应向其他单位收取；可能货款已收回，未及时销账。可能货款已收回，未及时销
39、账。李宏应发询证函，或亲自去宏达商场了解情况。如果是质量纠纷，李宏应发询证函，或亲自去宏达商场了解情况。如果是质量纠纷，应组织双方协商解决；如果是记账错误，应予以更正，未销账的也应组织双方协商解决；如果是记账错误，应予以更正，未销账的也应立即销账；如果是虚构的货款，应提请被审计单位调整有关账目，应立即销账；如果是虚构的货款，应提请被审计单位调整有关账目，提请管理当局予以足够的关注。提请管理当局予以足够的关注。（2）市水泥厂的货款可能是）市水泥厂的货款可能是2004年（或之前）预收的货款，考虑到产年（或之前）预收的货款，考虑到产品电烤火炉的性质，一般不可能预收货款一年后仍不发货。李宏应深入成品电
40、烤火炉的性质，一般不可能预收货款一年后仍不发货。李宏应深入成品仓库审查发售产品情况，并查阅有关产成品明细账、产品销售收入明细品仓库审查发售产品情况，并查阅有关产成品明细账、产品销售收入明细账，产品销售成本明细账等，看是事有货物已发出，未入销售收入账的情账，产品销售成本明细账等，看是事有货物已发出，未入销售收入账的情况。况。如果存在上述情况，应提请被审计单位增加销售收入，计算并补缴增值税如果存在上述情况，应提请被审计单位增加销售收入，计算并补缴增值税和所得税，并进行相应的账项调整。和所得税，并进行相应的账项调整。45CPA王成在审查某企业的应收账款账户时发现：王成在审查某企业的应收账款账户时发现
41、：（1）该年）该年12月月31日销售产品日销售产品3000台，以应收账款台，以应收账款600000元元入账。经查，当日仓库中没有这么多产品。入账。经查，当日仓库中没有这么多产品。（2）12月月20日日565#转账凭证的会计分录为：转账凭证的会计分录为：借：应收账款借：应收账款*公司公司800000贷：贷：主营业务收入主营业务收入800000转账凭证下未附原始单据。转账凭证下未附原始单据。讨论讨论1）该企业可能存在什么问题？）该企业可能存在什么问题？（2）王成怎样审查上述账项？）王成怎样审查上述账项？46（1）仓库中没有这么多产成品，有可能是虚构销售收入。）仓库中没有这么多产成品，有可能是虚构销
42、售收入。王成应审查存货明细账，应收账款明细账、产品销售收入明王成应审查存货明细账，应收账款明细账、产品销售收入明细账等，还应检查下年初是否有退货业务，核对退货的入库细账等，还应检查下年初是否有退货业务，核对退货的入库凭证和退给对方货款取得的收据，以查明问题的真相。凭证和退给对方货款取得的收据，以查明问题的真相。（2）转账凭证下未附原始单据，可能是虚构应收账款，）转账凭证下未附原始单据，可能是虚构应收账款，以虚增销售收入粉饰利润。王成应了解企业的利润计划完以虚增销售收入粉饰利润。王成应了解企业的利润计划完成情况，询问有关会计人员，发询证函给成情况，询问有关会计人员，发询证函给*公司，如果未公司，
43、如果未回函，则采用如（回函，则采用如（1）所述的其他替代审计程序。）所述的其他替代审计程序。对于发现的问题，王成应提请被审计单位进行有关的账项调对于发现的问题，王成应提请被审计单位进行有关的账项调整。整。47坏帐准备的实质性程序坏帐准备的实质性程序坏帐准备的实质性程序坏帐准备的实质性程序 1、检查长期挂账应收款项、检查长期挂账应收款项2、检查函证结果、检查函证结果3、实施分析程序、实施分析程序4、确定坏账准备的披露是否恰当、确定坏账准备的披露是否恰当48注册会计师李文审计注册会计师李文审计A公司坏账准备项目，在审查坏账损失时公司坏账准备项目，在审查坏账损失时发现：发现：1.原原w公司欠款公司欠
44、款1000万元，万元，W公司因财务状况不佳，多年不公司因财务状况不佳，多年不能偿还，上年度已经董事会决定作坏账处理，并报经有关部门能偿还，上年度已经董事会决定作坏账处理，并报经有关部门审核批准。审核批准。W公司经营状况好转后，偿还原欠款中的公司经营状况好转后，偿还原欠款中的500万元。万元。A公司会计处理为：借记公司会计处理为：借记银行存款银行存款，贷记，贷记坏账准备坏账准备.2.该公司采用该公司采用账龄分析法账龄分析法计提坏账准备，当年全额提取计提坏账准备，当年全额提取坏账准备的账户有坏账准备的账户有8笔，共计笔，共计5000万元。其中：未到期的应收万元。其中：未到期的应收账款账款2笔，计笔
45、，计2000万元；计划进行债务重组万元；计划进行债务重组1笔，计笔，计1500万元；万元；与母公司发生的交易与母公司发生的交易1笔，计笔，计1000万元；其他虽已逾期但无充分万元；其他虽已逾期但无充分证据证明不能收回的证据证明不能收回的4笔，计笔，计500万元。万元。3.已逾期已逾期7年，对方无偿债行为，且近期所无法改善财务年，对方无偿债行为，且近期所无法改善财务状况，或对方单位已停产，近期无法偿还所欠债务状况，或对方单位已停产，近期无法偿还所欠债务2000万元。万元。A公司在确定计提坏账比例时，仅按公司在确定计提坏账比例时，仅按30%计提坏账计提坏账准备准备。49要求要求（1）指出上述业务处
46、理中存在的问题）指出上述业务处理中存在的问题（2）审计师应提出什么建议？）审计师应提出什么建议？50（二）案例分析（二）案例分析1.会计制度规定已作为坏账处理的欠款，为全会计制度规定已作为坏账处理的欠款，为全面反映欠款单位的信用程度和经济事项发生的全面反映欠款单位的信用程度和经济事项发生的全过程，应在收到还款时借记过程，应在收到还款时借记银行存款银行存款科目，贷科目，贷记记应收账款应收账款科目。同时，借记科目。同时，借记应收账款应收账款科目，科目，贷记贷记坏账准备坏账准备科目。科目。A公司的会计处理，虽对公司的会计处理，虽对会计报表的数额未产生影响，但不属于规范的会会计报表的数额未产生影响，但
47、不属于规范的会计行为。因此，李文提请被审计单位有关人员按计行为。因此，李文提请被审计单位有关人员按照制度规定调整原有会计分录，补记相关会计处照制度规定调整原有会计分录，补记相关会计处理。理。512.根据财政部财会字根据财政部财会字199935号文的规定：号文的规定：下列各种情况不下列各种情况不能全额提取坏账准备：能全额提取坏账准备：1）当年发生的应收款项，以及未到期的应收款项；）当年发生的应收款项，以及未到期的应收款项；2）计划对应收款项进行债务重组，或以其他方式进行重）计划对应收款项进行债务重组，或以其他方式进行重组的；组的；3）与关联方发生的应收款项，特别是母子公司交易或事）与关联方发生的
48、应收款项，特别是母子公司交易或事项产生的应收款项；项产生的应收款项；4）其他已逾期，但无确凿证据不能收回的应收款项。因）其他已逾期，但无确凿证据不能收回的应收款项。因此，此，A公司对计提坏账准备的账务处理不符合上述规定的，公司对计提坏账准备的账务处理不符合上述规定的，应予纠正。李文应提请被审计单位进行重新计算调整有关项应予纠正。李文应提请被审计单位进行重新计算调整有关项目数额，并将审计结果和被审计单位调整情况在工作底稿中目数额，并将审计结果和被审计单位调整情况在工作底稿中详细记录反映。如果被审计单位拒绝调整，李文应根据其数详细记录反映。如果被审计单位拒绝调整，李文应根据其数额的大小及对会计报表
49、的影响程度决定所表示的审计意见，额的大小及对会计报表的影响程度决定所表示的审计意见，并适当地予以披露。并适当地予以披露。523.根据应收账款账龄的长短提取不同的坏账准备是属于被审计根据应收账款账龄的长短提取不同的坏账准备是属于被审计单位的会计估计责任。注册会计师在审计中要关注会计估计的单位的会计估计责任。注册会计师在审计中要关注会计估计的合理性：合理性：（1）评价会计估计所依据的数据，考虑会计估计所依据）评价会计估计所依据的数据，考虑会计估计所依据的假设；的假设；（2）检查会计估计所涉及的计算过程；）检查会计估计所涉及的计算过程；（3）如有可能，将前期会计估计与这些期间的实际结）如有可能，将前
50、期会计估计与这些期间的实际结果进行比较；果进行比较；（4）检查被审计单位管理当局对会计估计的批准情况。）检查被审计单位管理当局对会计估计的批准情况。根据以上程序，注册会计师对被审计单位做出的会计估计根据以上程序，注册会计师对被审计单位做出的会计估计的合理性做出最终的评价。的合理性做出最终的评价。53对已逾期对已逾期7年，对方无偿债行为，且近期所无法年，对方无偿债行为，且近期所无法改善财务状况，或对方单位已停产，近期无法偿改善财务状况，或对方单位已停产，近期无法偿还所欠债务的应收账款，其收回的可能性很低，还所欠债务的应收账款，其收回的可能性很低，而该企业只按而该企业只按30计提坏账。根据上述规定