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1、第第第第1212章章章章 销售与收款循环审计销售与收款循环审计销售与收款循环审计销售与收款循环审计 2023/3/51本章学习目标本章学习目标本章学习目标本章学习目标v了解销售与收款循环的主要业务活动了解销售与收款循环的主要业务活动v了解销售与收款循环的内部控制及控制测试的主要了解销售与收款循环的内部控制及控制测试的主要内容内容v掌握营业收入的审计目标及实质性程序掌握营业收入的审计目标及实质性程序v掌握应收账款的审计目标及实质性程序掌握应收账款的审计目标及实质性程序2本章内容本章内容本章内容本章内容v1 循环概述循环概述v2 循环的内部控制及其测试循环的内部控制及其测试v3 营业收入审计营业收
2、入审计v4 应收账款审计（函证）应收账款审计（函证）3接受顾接受顾客订单客订单批准赊批准赊销信用销信用供货供货运货运货为顾客为顾客开账单开账单记录记录销售销售办理记办理记录收入录收入办理记录办理记录销售退回销售退回折让折扣折让折扣注销注销坏账坏账提取坏提取坏账准备账准备管理层授权管理层授权按销售单供货按销售单供货按销售单装运按销售单装运发票连续编号发票连续编号销售与收款循环主要业务活动流程图销售与收款循环主要业务活动流程图1.1 1.1 主要业务活动主要业务活动主要业务活动主要业务活动41.1 1.1 主要业务活动主要业务活动主要业务活动主要业务活动 这部分学习的思路，可概括为五个关键词：环节
3、、部门、凭证、措施、认定。环节决定部门，部门产生凭证，对凭证采取措施，措施又影响认定。（一）接受顾客订单v顾客提出订货要求是整个销售与收款循环的起点顾客提出订货要求是整个销售与收款循环的起点。顾客的订单一般交给销售部门，但只是符合企业管理层的授权标准的订单才能被接受。v一般企业会有一个经过授权批准的顾客的名单，不在名单上的顾客的订单，一般是经过销售主管批准销售。经过批准的订单，由销售部门根据该订单编制销售单。5 （二）批准赊销信用v赊销批准是由信用管理部门根据管理层的赊销政策在每个顾客的已授权的信用额度进行的。在已授权的信用额度内的赊销，信用管理部门的职员就可以批准；v如果赊销超过了已授权的信
4、用额度，就需要信用管理部门的负责人批准。v设计信用批准控制的目的是为了降低坏账风险，因此，这些控制与应收账款余额的“计价和分摊”认定有关。1.1 主要业务活动主要业务活动61.1 1.1 主要业务活动主要业务活动主要业务活动主要业务活动（三）按销售单供货v仓库只有在收到经过批准的销售单时才能供货。因此，已批准销售单的一联通常送达仓库。v企业在收到顾客订单后，就立即编制一份预先编号的一式多联的销售单，分别用于：（）批准赊销（）审批发货（）记录发货数量（）向顾客开具账单等。71.1 1.1 主要业务活动主要业务活动主要业务活动主要业务活动（四）按销售单装运货物v装运凭证是指一式多联的、连续编号的提
5、货单，可由电脑或人工编制，通常由装运部门保管。只有出示经过批准的装运凭证，大门把守人员才允许出门。v我们在这里涉及到的连续编号的销售单、出库单以及装运凭证。v我们要注意单子上的内容。如果单子上有金额，我们就可以证明“准确性”和“计价与分摊”认定。出库单和装运凭证一般都是写品名、规格和数量，连续编号的装运凭证和出库单可以证明“存在”、“发生”和“完整性”认定。81.1 1.1 主要业务活动主要业务活动主要业务活动主要业务活动（五）向顾客开具账单开具账单包括根据销售单和装运凭证编制和向顾客寄送事先连续编号的销售发票。这项功能主要针对的问题是：1、是否对所有装运的货物都开具了账单（即“完整性”认定问
6、题）2、是否只对实际装运的货物才开具账单，有无重复开具账单或虚构交易（即“发生”认定问题）3、是否按已授权批准的商品价目表所列价格计价开具账单。（即“准确性”认定问题）91.1 1.1 主要业务活动主要业务活动主要业务活动主要业务活动（五）向顾客开具账单：编制和向顾客寄送事先连续编号的销售发票。开具账单应设立以下的控制程序：1、开具账单部门职员在编制每张销售发票之前，独立检查是否存在装运凭证和相应的经批准的销售单；2、依据已授权批准的商品价目表编制销售发票；3、独立检查销售发票计价和计算的正确性；4、将装运凭证上的商品总数与相应的销售发票上的商品总数进行比较。（核对商品数量）注意：这些控制与销
7、售交易的“发生”、“完整性”、“准确性”认定有关。开票部门应当是独立于销售、装运、仓库以及财务的一个单独的部门。101.1 1.1 主要业务活动主要业务活动主要业务活动主要业务活动（六）记录销售包括区分赊销、现销。记录销售即记账和登账。记录销售的控制程序包括以下内容：1、只依据附有有效装运凭证和销售单的销售发票记录销售。2、控制所有事先连续编号的销售发票。3、独立检查已处理销售发票上的销售金额同会计记录金额的一致性。4、记录销售的职责应与处理销售交易的其他功能相分离。111.1 1.1 主要业务活动主要业务活动主要业务活动主要业务活动（六）记录销售5、对记录过程中所涉及的有关记录的接触予以限制
8、，以减少未经授权批准的记录发生。6、定期独立检查应收账款明细账与总账的一致性。7、定期向顾客寄送账单，并要求顾客将任何例外情况直接向指定的未执行或记录销售交易的会计主管报告。以上这些控制与“发生”、“完整性”、“准确性”以及“计价与分摊”认定有关。说明：“准确性”是与交易或事项相关的审计目标；“计价与分摊”是与账户余额相关的审计目标；121.1 1.1 主要业务活动主要业务活动主要业务活动主要业务活动（七）办理和记录现金、银行存款收入v在防止收款人员收到款项但是不入账方面，汇款通知单起着很重要的作用。v这里的汇款通知单是指企业在向顾客开具销售发票时同时交给顾客一张汇款通知单，当顾客实际向银行支
9、付货款后，由顾客寄给财务部门不负责收款的人。v汇款通知单应该连续编号。131.1 1.1 主要业务活动主要业务活动主要业务活动主要业务活动v（八）办理和记录销售退回、销售折扣与折让发生此类事项时，必须经授权批准，并应确保办发生此类事项时，必须经授权批准，并应确保办理此事有关的部门和职员各司其职，负责理此事有关的部门和职员各司其职，负责办理销办理销售退回售退回的人员一定的人员一定不能负责会计记录不能负责会计记录，也就是分，也就是分别负责控制实物流和会计处理。在这方面，严格别负责控制实物流和会计处理。在这方面，严格使用使用贷项通知单贷项通知单无疑会起到关键作用。贷项通知无疑会起到关键作用。贷项通知
10、单应连续编号。单应连续编号。v（九）注销坏账对这些坏账，正确的做法应当是获取货款无法收对这些坏账，正确的做法应当是获取货款无法收回的确凿证据，经适当批准后注销。回的确凿证据，经适当批准后注销。v（十）提取坏账准备坏账准备提取的数额必须能够抵补企业以后无法坏账准备提取的数额必须能够抵补企业以后无法收回的销货款。收回的销货款。14主要业务活动主要业务活动 主要凭证和记录主要凭证和记录接受顾客接受顾客订单订单批准赊销信用批准赊销信用 供供 货货 装运货物装运货物向顾客开具账单向顾客开具账单主要业务活动与相应的凭证和会计记主要业务活动与相应的凭证和会计记录录商品价目表、商品价目表、销售发票销售发票 经
11、批准的销售单经批准的销售单 顾客订货单、销顾客订货单、销售单售单销售单销售单 发运凭证发运凭证15办理和记录现金及办理和记录现金及 银行存款收入银行存款收入 顾顾客客月月末末对对账账单单、汇汇款款通通知知、收收款款凭凭证证、现现金金及银行存款日记账及银行存款日记账办理和记录销货办理和记录销货退回及折扣折让退回及折扣折让 记录销售记录销售转账凭证、应收账款及转账凭证、应收账款及主营业务收入明细账主营业务收入明细账 贷项通知单、折扣折让贷项通知单、折扣折让明细账明细账 注销坏账注销坏账主要业务活动主要业务活动 主要凭证和记录主要凭证和记录主要业务活动与相应的凭证和会计记主要业务活动与相应的凭证和会
12、计记录录坏账审批表坏账审批表 注意注意!业务活动的控制目的及与认定的关系业务活动的控制目的及与认定的关系16业务循环业务循环资产负债表项目资产负债表项目利润表项目利润表项目销售与收销售与收款循环款循环应收票据营业收入应收账款营业税金及附加长期应收款销售费用预收账款应交税费1.2.1 1.2.1 销售与收款循环涉及的报表项目销售与收款循环涉及的报表项目销售与收款循环涉及的报表项目销售与收款循环涉及的报表项目171.2.2 1.2.2 主要凭证和会计记录主要凭证和会计记录主要凭证和会计记录主要凭证和会计记录(一一)顾客订货单顾客订货单 (二二)销售单销售单 (三三)发运凭证发运凭证 (四四)销售发
13、票销售发票 (五五)商品价目表商品价目表 (六六)贷项通知单贷项通知单(七七)应收账款明细账应收账款明细账 (八八)主营业务收入明细账主营业务收入明细账(九九)折扣与顾客月末对账单折让明细账折扣与顾客月末对账单折让明细账 (十十)汇款通知书汇款通知书(十一十一)库存现金日记账和银行存款日记账库存现金日记账和银行存款日记账(十二十二)坏账审批表坏账审批表 (十三十三)顾客月末对账单顾客月末对账单(十四十四)转账凭证转账凭证 (十五十五)收款凭证收款凭证182 2 循环的内部控制及其测试循环的内部控制及其测试循环的内部控制及其测试循环的内部控制及其测试v2.1 销售与收款循环的内部控制v2.2 销
14、售与收款循环内部控制的测试v2.3 重新评估重大错报风险192.1 2.1 2.1 2.1 销售与收款循环的内部控制销售与收款循环的内部控制销售与收款循环的内部控制销售与收款循环的内部控制1.1.职责分工制度职责分工制度(1)坏账应由销售、记账之外的人员确认；坏账应由销售、记账之外的人员确认；(2)赊销批准职责与销售职责相互分离；赊销批准职责与销售职责相互分离；(3)发货职责与开票、收款、记账职责相互分离；发货职责与开票、收款、记账职责相互分离；(4)编制销售单职责与开具销售发票职责相互分离；编制销售单职责与开具销售发票职责相互分离；(5)销售职责与收款职责相互分离；销售职责与收款职责相互分离
15、；(6)应收票据的取得和贴现的审批职责与保管票据的职应收票据的取得和贴现的审批职责与保管票据的职责相互分离责相互分离。v注册会计师通常通过观察有关人员的活动，以及与这些人员进行讨论，来实施职责分离的控制测试。20v2.2.授权审批控制授权审批控制(1)赊销必须经有关人员审批；赊销必须经有关人员审批；(2)发出货物必须经有关人员审批；发出货物必须经有关人员审批；(3)销售退回、销售折让与销售折扣等必须经有关人员审批；销售退回、销售折让与销售折扣等必须经有关人员审批；(4)销售价格、销售条件必须经有关人员审批；销售价格、销售条件必须经有关人员审批；(5)坏账确认必须经有关人员审批。坏账确认必须经有
16、关人员审批。(6)应收票据的取得和贴现必须有关人员审批。应收票据的取得和贴现必须有关人员审批。(7)对于超过企业既定销售政策和信用政策规定范围的特殊对于超过企业既定销售政策和信用政策规定范围的特殊销售业务，企业应当进行集体决策，防止决策失误而造成销售业务，企业应当进行集体决策，防止决策失误而造成严重损失。严重损失。v通过检查凭证在上述控制关键点上是否经过审批，可以很容易地测试出授权审批方面的内部控制的效果。2.1 2.1 销售与收款循环的内部控制销售与收款循环的内部控制销售与收款循环的内部控制销售与收款循环的内部控制21v3.3.凭证和记录控制凭证和记录控制-凭证的预先编号凭证的预先编号(1)
17、在销售与收款各环节应建立和健全的凭证制度，如销售在销售与收款各环节应建立和健全的凭证制度，如销售单、销售发票等。单、销售发票等。(2)凭证预先应顺序编号，以防止销货以后忘记向顾客开具凭证预先应顺序编号，以防止销货以后忘记向顾客开具账单或登记入账，也可防止重复开具账单或重复记账。账单或登记入账，也可防止重复开具账单或重复记账。(3)应建立和健全各种账簿制度，并及时登记账簿。应建立和健全各种账簿制度，并及时登记账簿。v在这种制度下，只要定期清点销售发票，漏开账单的情形几乎就不太会发生。对这种控制常用的一种控制测试程序是清点各种凭证。2.1 2.1 销售与收款循环的内部控制销售与收款循环的内部控制销
18、售与收款循环的内部控制销售与收款循环的内部控制22v4 4 对账控制对账控制(1)定期核对应收账款以及营业收入的总账、明细定期核对应收账款以及营业收入的总账、明细账应定期核对。应收账款要有催收制度。账应定期核对。应收账款要有催收制度。(2)按月寄出对账单。企业应由不负责现金出纳和按月寄出对账单。企业应由不负责现金出纳和销售及应收账款、应收票据、预收账款等往来款销售及应收账款、应收票据、预收账款等往来款项记账的人员按月向顾客寄发对账单。最好由不项记账的人员按月向顾客寄发对账单。最好由不掌管货币资金也不记载主营业务收入和应收账款掌管货币资金也不记载主营业务收入和应收账款的主管人员处理。的主管人员处
19、理。v注册会计师观察指定人员寄送对账单和检查顾客复函档案，对于测试被审计单位是否按月向顾客寄出对账单，是十分有效的控制测试。2.1 2.1 销售与收款循环的内部控制销售与收款循环的内部控制销售与收款循环的内部控制销售与收款循环的内部控制23v5.5.内部核查程序内部核查程序v由内部审计人员或其他独立人员核查销售交易的处理和记录，是实现内部控制目标所不可缺少的一项控制措施。v注册会计师可以通过检查内部审计入员的报告，或其他独立人员在他们核查的凭证上的签字等方法实施控制测试。v下表所列程序是针对相应控制目标的典型的内部核查程序。2.1 2.1 销售与收款循环的内部控制销售与收款循环的内部控制销售与
20、收款循环的内部控制销售与收款循环的内部控制24内部控制目标内部核查程序举例登记入账的销售交易是真实的检查销售发票的连续性并检查所附的佐证凭证销售交易均经适当审批了解顾客的信用情况确定是否符合企业的赊销政策所有销售交易均已登记入账检查发运凭证的连续性并将其与主营业务收入明细账核对登记入账的销售交易均经正确估价将销售发票上的数量与发运凭证上的记录进行比较核对登记入账的销售交易分类恰当将登记入账的销傅交易的原始凭证与会计科目表比较核对销售交易的记录及时检查开票员所保管的未开票发运凭征，确定是否包括所有应开票的发运凭证存内销售交易已经正确地记入明细账并经正确汇总从发运凭证追查至主营业务收入明细账和总账
21、内部核查程序内部核查程序内部核查程序内部核查程序252.2 2.2 销售与收款循环的内部控制测试销售与收款循环的内部控制测试销售与收款循环的内部控制测试销售与收款循环的内部控制测试v了解销售与收款循环的内部控制v初步评估控制风险v控制测试v重新评估控制风险262.2 2.2 销售与收款循环的内部控制测试销售与收款循环的内部控制测试销售与收款循环的内部控制测试销售与收款循环的内部控制测试v（一）抽取一定数量的销售发票v（二）抽取一定数量的出库单或提货单v（三）从营业收入明细账中抽取一定数量的会计记录v（四）抽取一定数量的销售调整业务的会计凭证。v（五）抽取一定数量的的记账凭证、应收账款明细账v（
22、六）观察职员获得或接触资产、凭证和记录的途径、职责分离、内控弊端273 3 营业收入审计营业收入审计营业收入审计营业收入审计v3.1 营业收入的审计目标v3.2 营业收入的实质性程序283.1 3.1 3.1 3.1 营业收入的审计目标营业收入的审计目标营业收入的审计目标营业收入的审计目标v(1)确定营业收入是否已发生，且与被审计单位有关。v(2)确定营业收入的记录是否完整。v(3)确定与营业收入有关的金额及其他数据是否已恰当记录，包括对销售退回、销售折扣与折让的处理是否适当。v(4)确定营业收入是否已记录于正确的会计期间。v(5)确定营业收入的会计处理是否正确。v(6)确定营业收入的披露是否
23、恰当。293.2 3.2 3.2 3.2 主营业务收入的实质性程序主营业务收入的实质性程序主营业务收入的实质性程序主营业务收入的实质性程序1.1.获取或编制主营业务收入明细表获取或编制主营业务收入明细表v获取或编制主营业务收入项目明细表，复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对相符，同时结合其他业务收入科目数额，与报表数核对相符。2.2.审查主营业务收入确认的合规性审查主营业务收入确认的合规性v主要审查主营业务收入的确认原则、方法，是否符合企业会计准则规定的收入实现条件，前后期是否一致。特别关注周期性、偶然性收入认定的原则和方法。30v3.3.执行分析程序执行分析程序 v（1）将本期与上期的
24、主营业务收入进行比较，分析产品销售的结构和价格的变动是否正常，并分析异常变动的原因；v（2）比较本期各月主营业务收入的波动情况，可以分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，并查明异常现象和重大波动的原因。v（3）计算本期重要产品的毛利率，分析比较本期与上期同类产品的毛利率变化情况，注意收入与成本是否配比，并查清重大波动和异常情况的原因。v（4）计算对重要客户的销售额及产品毛利率，分析比较本期与上期有无异常变化。v（5）将上述结果与同行业本期相关资料进行对比分析，检查是否存在异常。3.2 3.2 主营业务收入的实质性程序主营业务收入的实质性程序主营业务收入的实质性程序
25、主营业务收入的实质性程序31 例：例：X X公司公司20122012年度供产销形势与上年相当，部分年度供产销形势与上年相当，部分未审主营业务收入、主营业务成本列示如下未审主营业务收入、主营业务成本列示如下(单位万元）单位万元）请实施实质性分析程序，指出存在的不合理之处，请实施实质性分析程序，指出存在的不合理之处，并简要说明理由。并简要说明理由。品名主营业务收入发生额主营业务成本发生额2011年2012年2011年2012年X产品40000410003800033800Y产品20000210001800017000合计60000610205700052819提示提示:测试销售毛利率测试销售毛利率
26、323.2 3.2 3.2 3.2 主营业务收入的实质性程序主营业务收入的实质性程序主营业务收入的实质性程序主营业务收入的实质性程序v4.审查主营业务收入售价的正确性审查主营业务收入售价的正确性获取产品价格目录，抽查售价是否符合价格政策，或抽取企业被审计期间内一定数量的销售发票，审查开票、记账、发货日期是否相符，品名、数量、单价、金额等是否与发运凭证、销售合同等一致，以检查收入估价是否正确。5.核对明细账与原始凭证核对明细账与原始凭证从主营业务收入明细账中抽取部分业务记录，与相应的销售发票、提货单及客户订单的内容核对，目的在于发现不实的销售收入，以证实销售记录的真实性。33证实销售记录的真实性
27、证实销售记录的真实性证实销售记录的真实性证实销售记录的真实性v注册会计师应当关注不真实的销售交易错误的可能性：v（1）未曾发货却已将销售登记入账实质性程序：从主营业务收入明细账中抽取若干笔分实质性程序：从主营业务收入明细账中抽取若干笔分录，追查有无发运凭证及其他佐证，借以查明有无事录，追查有无发运凭证及其他佐证，借以查明有无事实上没有发贷却已登记入账的销售交易实上没有发贷却已登记入账的销售交易 。v（2）销售交易的重复入账实质性程序：检查企业的销售记录清单以确定是否存实质性程序：检查企业的销售记录清单以确定是否存在重号、缺号在重号、缺号 。v（3）向虚构的客户发货，并作为销售交易登记入账 实质
28、性程序：检查主营业务收入明细账中与销售分录实质性程序：检查主营业务收入明细账中与销售分录相应的销货单，以确定销售是否履行赊销审计手续和相应的销货单，以确定销售是否履行赊销审计手续和发货审批手续发货审批手续 34v6.6.实施销售的截止测试实施销售的截止测试v目的：确定被审计单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确。v截止测试关注：v与三个与主营业务收入确认有着密切关系的日期是否归属同一会计期间：发票开具日期或收款日期；记账日期；发货日期。v三条审计路线：(1)以账簿记录为起点；(2)以销售发票为起点；(3)以发运凭证为起点。v主营业务收入截止测试的三条路线对比3.2 3.2 主营业务收入的实质
29、性程序主营业务收入的实质性程序主营业务收入的实质性程序主营业务收入的实质性程序35 主营业务收入截止测试的三条路线对比起点起点路线路线缺缺 点点优点优点目的目的账簿账簿记录记录从报表日前后若干天从报表日前后若干天 的账簿记录查至记账的账簿记录查至记账 凭证，检查发票存根凭证，检查发票存根与发货凭证与发货凭证缺乏全面性和连缺乏全面性和连 贯贯性，只能查多记，无性，只能查多记，无法查漏记法查漏记比较直观，容比较直观，容易追查至相关易追查至相关凭证记录凭证记录证实已入账收入是否证实已入账收入是否在同一期间已开具发在同一期间已开具发票发货，有无多记收票发货，有无多记收人，防止高估营业收人，防止高估营业
30、收入入销售销售发票发票从报表日前后若干天从报表日前后若干天的发票存根查至发货的发票存根查至发货凭证与账簿记录凭证与账簿记录较费时费力，尤其是较费时费力，尤其是难以查找相应的发货难以查找相应的发货及账簿记录，不易发及账簿记录，不易发现多记收人现多记收人 较全面，连贯，较全面，连贯，容易发现漏记容易发现漏记收入收入 确认已开具发票的货确认已开具发票的货物是否已发货并于同物是否已发货并于同一会计期间确认收入，一会计期间确认收入，防止低估收入防止低估收入发运发运凭证凭证从报表日前后若干天从报表日前后若干天的发货凭证查至发票的发货凭证查至发票开具情况与账簿记录开具情况与账簿记录较费时费力，尤其是较费时费
31、力，尤其是难以查找相应的发货难以查找相应的发货及账簿记录，不易发及账簿记录，不易发现多记收入现多记收入较全面，连贯，较全面，连贯，容易发现漏记容易发现漏记收入收入 确认收入是否已计人确认收入是否已计人适当的会计期间，防适当的会计期间，防止低估收入止低估收入 主营业务收入截止测试的三条路线对比起点起点路线路线缺缺 点点优点优点目的目的账簿记录（逆查）从报表日前后若干天 的账簿记录查至记账 凭证，检查发票存根与发货凭证缺乏全面性和连 贯性，只能查多记，无法查漏记比较直观，容易追查至相关凭证记录证实已入账收入是否在同一期间已开具发票发货，有无多记收人，防止高估营业收入销售发票（顺查）从报表日前后若干
32、天的发票存根查至发货凭证与账簿记录较费时费力，尤其是难以查找相应的发货及账簿记录，不易发现多记收人 较全面，连贯，容易发现漏记收入 确认已开具发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入，防止低估收入发运凭证（顺查）从报表日前后若干天的发货凭证查至发票开具情况与账簿记录较费时费力，尤其是难以查找相应的发货及账簿记录，不易发现多记收入较全面，连贯，容易发现漏记收入 确认收入是否已计人适当的会计期间，防止低估收入36v7.7.查找未经认可的大额销售，结合函证查找未经认可的大额销售，结合函证v8.8.审查销售退回、销售折让与折扣审查销售退回、销售折让与折扣主要审查销售退回、销售折让与折扣是否经过审批
33、，金额是否合理、正确，会计处理是否正确。特别注意，销售退回、销售折让与折扣是否及时足额提交对方，有无虚设中介、转移收入、私设“小金库”等情况。v9.9.检查有无特殊的销售行为。检查有无特殊的销售行为。如附有销售退回条件的商品销售、委托代销、售后回购、以旧换新、商品需要安装和检验的销售、分期收款销售、出口销售、售后租回等，确定恰当的审计程序进行审核 v10.10.确定主营业务收入的列报是否恰当确定主营业务收入的列报是否恰当注册会计师应结合其他业务收入的审计，审查主营业务收入的列报是否恰当，主营业务收入确认所采用的会计政策等是否已在财务报表附注中披露。3.2 3.2 主营业务收入的实质性程序主营业
34、务收入的实质性程序主营业务收入的实质性程序主营业务收入的实质性程序37审计案例审计案例审计案例审计案例主营业务收入审计主营业务收入审计主营业务收入审计主营业务收入审计v注册会计师在审计ABC公司2011年财务报表时，发现以前盈利的甲产品12月份却发生了亏损。注册会计师怀疑可能有问题，于是调阅了“主营业务收入”明细账、“主营业务成本”明细账与“库存商品”明细账等，发现12月有10台甲产品成本已结转，主营业务收入和应交增值税却未核算。v为了进一步查明此事，注册会计师抽查了12月份甲产品的发票存根、出库单，查明12月已销售给DEF公司的10台甲产品已开出发票，货于12月20日发出，货款为100 00
35、0元，增值税为17 000元。为了查明该款是否收到，注册会计师调阅了12月“银行存款日记账”，发现12月5日摘要栏记录为“预收DEF公司的货款”，检查其收款凭证，其会计分录为：借：银行存款 117 000 贷：预收账款 117 000v该收款凭证后附单据为进账单一张。ABC公司所得税适用税率为25%，法定盈余公积计提比例为10%。38案例分析案例分析案例分析案例分析v【存在问题存在问题】根据企业会计准则的规定，预收货款根据企业会计准则的规定，预收货款方式销售商品方式销售商品应在于商品发出时确认应在于商品发出时确认收入，并核算收入，并核算增值税销售税额，该公司未按规定核算收入及税金，增值税销售税
36、额，该公司未按规定核算收入及税金，从性质上讲属于偷税行为。从性质上讲属于偷税行为。v【审计意见审计意见】注册会计师应提请该公司调整会计处注册会计师应提请该公司调整会计处理，并及时补交税金。理，并及时补交税金。v【调整分录调整分录】39调整分录调整分录调整分录调整分录 v调整分录包括审计调整分录与会计调整分录。v审计调整分录由注册会计师编制，注册会计师把被审计单位提交的财务报表当作未结账对待，根据审计中发现的问题，建议被审计单位调整财务报表（常称之为“调表”，所以调整的科目一般使用报表的项目名称，如“存货”）v被审计单位除了调整财务报表之外，还应调整下期的相关会计账簿记录。这就会涉及到会计账项的
37、调整，即我们所说的会计调整（常称之为“调账”）。40调整分录调整分录调整分录调整分录 v会计调整分录是由被审计单位编制，由于会计调整分录主要是针对上年的会计问题调整，而上年账簿已结账，不可能再增加相关记录，所以只能在下年度账簿中调整，但调整时不能直接利用注册会计师的建议调整分录（注册会计师建议是从对财务报表的影响角度考虑的），这样做可能会影响下年度账簿的恰当反映。v涉及资产负债表的科目，调整时用原科目。v但凡涉及调整上年度利润表项目（收入、费用等科目）就用“以前年度损益调整”科目代替。41会计会计会计会计调整分录调整分录调整分录调整分录（1 1）调整预收账款、主营业务收入和增值税）调整预收账款
38、、主营业务收入和增值税 借：预收账款 117 000 贷：以前年度损益调整 100 000 应交税费未交增值税 17 000（2 2）调整所得税费用）调整所得税费用 借：以前年度损益调整 25 000 贷：应交税费应交所得税 25 000（3 3）结转）结转“以前年度损益调整以前年度损益调整”科目余额科目余额 借：以前年度损益调整 75 000 贷：利润分配未分配利润 75 000（4 4）调整盈余公积）调整盈余公积 借：利润分配未分配利润 7 500 贷：盈余公积法定盈余公积 7 50042 审计审计审计审计调整分录调整分录调整分录调整分录（1）调整预收款项、营业收入和应交税费。借：预收款项
39、 117 000 贷：营业收入主营业务收入 100 000 应交税费应交增值税 17 000（2）调整所得税费用借：所得税费用 25 000 贷：应交税费应交所得税 25 000（3）调整盈余公积借：提取法定盈余公积 7 500 贷：盈余公积法定盈余公积 7 500 434 4 应收账款审计应收账款审计应收账款审计应收账款审计v4.1 应收账款的审计目标v4.2 应收账款的实质性程序444.1 4.1 应收账款的审计目标应收账款的审计目标应收账款的审计目标应收账款的审计目标v(1)确定被审计单位应收账款是否存在。v(2)确定应收账款是否归被审计单位所有。v(3)确定应收账款增减变动的记录是否完
40、整正确。v(4)确定应收账款的分类是否恰当。v(5)确定应收账款是否可收回，坏账准备的计提是否恰当。v(6)确定应收账款的期末余额是否正确。v(7)确定应收账款的列报是否恰当。454.2 4.2 应收账款的实质性程序应收账款的实质性程序应收账款的实质性程序应收账款的实质性程序1.1.取得或编制应收账款明细表取得或编制应收账款明细表v注册会计师首先应取得或编制应收账款明细表，复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对相符，结合坏账准备科目与报表数核对相符。462.2.分析应收账款账龄分析应收账款账龄v应收账款的账龄，是指资产负债表中的应收账款从销售实现，产生应收账款之日起，至资产负债表日止所经历
41、的时间。v注册会计师分析应收账款账龄，可以分析各项应收账款的可收回性，还可以确定函证对象。应收账款账龄分析表应收账款账龄分析表顾客名称期末余额账 龄1年以内12年23年3年以上合 计4.2 4.2 应收账款的实质性程序应收账款的实质性程序应收账款的实质性程序应收账款的实质性程序47v3.3.对应收账款实施分析程序对应收账款实施分析程序v（1）复核应收账款借方累计发生额与主营业务收入是否配比，如存在不匹配的情况应查明原因。v（2）在明细表上标明重要客户，并编制重要客户的应收账款增减变动表，与上期比较分析是否发生变动，必要时，收集客户资料分析其变动合理性。v（3）计算应收账款周转率、应收账款周转天
42、数等指标，并与被审计单位上年指标、同行业同期相关指标对比分析，检查是否存在重大异常。4.2 4.2 应收账款的实质性程序应收账款的实质性程序应收账款的实质性程序应收账款的实质性程序48课堂练习课堂练习课堂练习课堂练习v（2008年试题综合题）年试题综合题）Y注册会计师负责对注册会计师负责对X公司公司208年度财务报表进行审计。相关资料如下：年度财务报表进行审计。相关资料如下：v资料一：资料一：X公司主要从事公司主要从事A产品的生产和销售，无明显产销产品的生产和销售，无明显产销淡旺季。本年度实现销售收入淡旺季。本年度实现销售收入5亿元。产品销售采用赊销方亿元。产品销售采用赊销方式，正常信用期为式
43、，正常信用期为20天。天。v资料二：与销售资料二：与销售A产品相关的应收账款变动记录产品相关的应收账款变动记录v要求：要求：v（1）根据上述资料，假定不考虑其他条件，运用分析程序）根据上述资料，假定不考虑其他条件，运用分析程序识别识别X公司公司208年度财务报表是否存在重大错报风险，并年度财务报表是否存在重大错报风险，并列示分析过程和分析结果。列示分析过程和分析结果。v（2）在要求（）在要求（1）的基础上，如果）的基础上，如果X公司公司208年度财务年度财务报表存在重大错报风险，指出重大错报风险主要与哪些财报表存在重大错报风险，指出重大错报风险主要与哪些财务报表项目的哪些认定相关。务报表项目的
44、哪些认定相关。49课堂练习课堂练习课堂练习课堂练习50分析分析分析分析v（1）分析应收账款变动情况和产品成本变动情况）分析应收账款变动情况和产品成本变动情况vX公司赊销公司赊销A产品的正常信用期为产品的正常信用期为20天，但天，但2008年年12月月9日赊销的日赊销的A产品至产品至2009年年1月月31日尚未收款。日尚未收款。v或：按年初年末应收账款平均余额计算的应收账款周转天或：按年初年末应收账款平均余额计算的应收账款周转天数约为数约为46天（天（365（收入应收账款年初年末平均余额）（收入应收账款年初年末平均余额）=365（500006300）=46,明显超过正常信用期明显超过正常信用期2
45、0天；天；v或：按年末应收账款余额计算的应收账款周转天数约为或：按年末应收账款余额计算的应收账款周转天数约为70天（天（365（收入应收账款年末余额）（收入应收账款年末余额）365（500009600）=70，明显超过正常信用期，明显超过正常信用期20天；天；v（2）51v4 4函证应收账款函证应收账款函证的定义：函证的定义：是指注册会计师为了获取影响财务是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明获取和评自第三方对有关信息和现存状况的声明获取和评价审计证据的过程。价审计证据的过程。函证的目
46、的：函证的目的：证实应收账款账户余额的真实性、证实应收账款账户余额的真实性、正确性，防止或发现被审计单位及其有关人员在正确性，防止或发现被审计单位及其有关人员在销售业务中发生的差错或舞弊行为。销售业务中发生的差错或舞弊行为。v除非有充分证据表明应收账款对被审计单位财务报表除非有充分证据表明应收账款对被审计单位财务报表而言是不重要的，或者函证很可能是无效的，否则，而言是不重要的，或者函证很可能是无效的，否则，注册会计师应当对应收账款进行函证。注册会计师应当对应收账款进行函证。4.2 4.2 应收账款的实质性程序应收账款的实质性程序应收账款的实质性程序应收账款的实质性程序52函证的范围和对象函证的
47、范围和对象函证的范围和对象函证的范围和对象v函证数量的多少、范围主要决定因素有：函证数量的多少、范围主要决定因素有：应收账款在全部资产中的重要性。若应收账款在全部资产中所占的比重较大，则函证的范围应相应大一些。被审计单位内部控制的强弱。若内部控制制度较健全，则可以相应减少函证量；反之，则应相应扩大函证范围。以前期间的函证结果。若以前期间函证中发现过重大差异，或欠款纠纷较多，则函证范围应相应扩大一些。v一般情况下，注册会计师应选择以下项目作为函证一般情况下，注册会计师应选择以下项目作为函证对象：对象：大额或账龄较长的项目；与债务人发生纠纷的项目；关联方（包括持股5%以上的股东）项目；主要客户（包
48、括关系密切的客户）项目；交易频繁但期末余额较小甚至为零的项目；可能产生重大错报或舞弊是非正常项目。53函证的方式和时间函证的方式和时间函证的方式和时间函证的方式和时间 v函证的方式函证的方式对应收账款函证可以采用积极的函证方式，也可采用消极的函证方式。在实务中，注册会计师也可将这两种方式结合使用。当应收账款的余额是由少量的大额应收账款和大量的小额应收账款构成时，注册会计师可以对所有的或抽取的大额应收账款样本采用积极的函证方式，而对抽取的小额应收账款样本采用消极的函证方式。积极式询证函参考格式，见教材p235v函证的时间函证的时间通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。如
49、重大错报风险为低水平，可选择资产负债表日前适当日期为截止日，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。54函证的控制函证的控制v注册会计师通常利用被审计单位提供的应收账款明细账户名称及客户地址等资料据以编制询证函。v在实施函证过程时，注册会计师应当对选择被询证者、设计询证函以及发出和收回询证函保持控制。v注册会计师收到函证的回函后，应编制函证结果汇总表，以对函证回收情况加以控制。应收账款函证结果汇总表应收账款函证结果汇总表被审计单位名称：被审计单位名称：制表：制表：日期：日期：结账日：结账日：年年 月月 日日 复核：复核：日期：日期：55函证的其他事项函证的其他事项v
50、积极式函证未收到回函时的处理积极式函证未收到回函时的处理实施替代审计程序，即检查与销售有关的文件，如销售合同或协议、销售订单、销售发票副本及发运凭证等。v对不符事项的处理对不符事项的处理v不符事项的原因可能是由于双方登记入账的时间不同，或是由于一方或双方记账错误，也可能是被审计单位的舞弊行为。对应收账款而言，登记入账的时间不同而产生的不符事项主要有：询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到货款；询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到货款；询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已作销售记录，询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已作销售记录，但货物仍在途中，债务人尚未收