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1、第一章第一章 审计概述审计概述第一节第一节 审计的概念与保证程度审计的概念与保证程度1 注注册册会会计计师师审审计计源源于于意意大大利利合合伙伙企企业业制制度度，形形成成于于英英国国股股份份制制企企业业制制度度（南南海海公公司司事事件件），发发展展和和完完善善于于美美国国发发达达的的资资本本市市场场，它它是是伴伴随随着着商商品品经经济济的的发发展展而而产产生生和和发发展展起起来的。来的。一、审计的产生一、审计的产生注册会计师的诞生：注册会计师的诞生：南海公司事件南海公司事件 英国人罗伯特英国人罗伯特哈利于哈利于1711年建立了南海公司，年建立了南海公司，因企业发展势头良好，因企业发展势头良好，
2、1718年英王乔治一世亲自担年英王乔治一世亲自担任公司董事长；任公司董事长；1720年南海公司将大约年南海公司将大约1000万英磅万英磅的国债换作公司股票，数月后股价泡沫上涨超过的国债换作公司股票，数月后股价泡沫上涨超过1000%，致使债权人和投资者蒙受了巨大损失。，致使债权人和投资者蒙受了巨大损失。参与调查的人当中，有一名参与调查的人当中，有一名查尔斯查尔斯史史 内尔内尔的人，他原本是在学校工作，教书的人，他原本是在学校工作，教书法及会计。法及会计。他通过对南海公司账目的查询、审他通过对南海公司账目的查询、审核，提交了一份调查报告。报告中指出核，提交了一份调查报告。报告中指出了公司存在舞弊行
3、为、会计记录严重不了公司存在舞弊行为、会计记录严重不实等问题，但没有就公司为何编制虚假实等问题，但没有就公司为何编制虚假的会计记录表明自己的看法。的会计记录表明自己的看法。一、审计一、审计的定义的定义财务报表审计是指注册会计师对财务报表财务报表审计是指注册会计师对财务报表是否不存在重大错报提供合理保证，以积是否不存在重大错报提供合理保证，以积极方式提出意见，增强除管理层之外的预极方式提出意见，增强除管理层之外的预期使用者对财务报表信赖的程度。期使用者对财务报表信赖的程度。5红旗连锁：红旗连锁：2016年年度审计报告年年度审计报告成都红旗连锁股份有限公司全体股东：我们审计了后附的成都红旗连锁股份
4、有限公司（以下简称“贵公司”）财务报表，包括2016年12月31日的合并及公司资产负债表、2016年度的合并及公司利润表、合并及公司现金流量表、合并及公司所有者权益变动表以及财务报表附注。一、管理层对财务报表的责任编制和公允列报财务报表是贵公司管理层的责任。这种责任包括：（1）按照企业会计准则的规定编制财务报表，并使其实现公允反映；（2）设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。二、注册会计师的责任我们的责任是在执行审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守中国注册会计师职
5、业道德守则，计划和执行审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，注册会计师考虑与财务报表编制和公允列报相关的内部控制，以设计恰当的审计程序。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。审计报告第1页我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。三、审计意见我们认为，贵公司财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了贵公司
6、2016年12月31日的合并及公司财务状况以及2016年度的合并及公司经营成果和现金流量。立信会计师事务所中国注册会计师：马萍（特殊普通合伙）中国注册会计师：袁竞艳中国上海二O一七年三月十六日审计报告第2页成都红旗连锁股份有限公司合并资产负债表中国工商银行股份有限公司全体股东：中国工商银行股份有限公司全体股东：一、审计意见一、审计意见 我们审计了后附的第我们审计了后附的第 1 页至第页至第 162 页的中国工商银页的中国工商银行股份有限公司行股份有限公司(以下简称以下简称“贵行贵行”)及其子公司及其子公司(统称统称“贵集团贵集团”)财务报表，包括财务报表，包括 2016 年年 12 月月 31
7、 日的合日的合并资产负债表和资产负债表，并资产负债表和资产负债表，2016 年度的合并利润表年度的合并利润表和利润表、合并现金流量表和现金流量表、合并股东权和利润表、合并现金流量表和现金流量表、合并股东权益变动表和股东权益变动表以及相关财务报表附注。益变动表和股东权益变动表以及相关财务报表附注。我们认为，后附的财务报表在所有重大方面按照中我们认为，后附的财务报表在所有重大方面按照中华人民共和国财政部颁布的企业会计准则华人民共和国财政部颁布的企业会计准则(以下简称以下简称“企业会计准则企业会计准则”)的规定编制，公允反映了贵行的规定编制，公允反映了贵行 2016 年年 12 月月31 日的合并财
8、务状况和财务状况以及日的合并财务状况和财务状况以及 2016 年年度的合并经营成果和经营成果及合并现金流量和现金流度的合并经营成果和经营成果及合并现金流量和现金流量。量。对审计定义的理解：对审计定义的理解：1.审计的用户审计的用户2.审计的目的审计的目的3.审计的保证程度审计的保证程度4.审计的独立性和专业性审计的独立性和专业性5.审计的最终产品审计的最终产品13对审计定义的理解：对审计定义的理解：1.审计的用户是财务报表的预期使用者。审计的用户是财务报表的预期使用者。2.审审计计的的目目的的是是增增强强除除管管理理层层之之外外的的预预期期使用者对财务报表信赖的程度。使用者对财务报表信赖的程度
9、。3.审计的保证程度是合理保证。审计的保证程度是合理保证。4.审计的基础是独立性和专业性。审计的基础是独立性和专业性。5.审审计计的的最最终终产产品品是是审审计计报报告告(审审计计意意见见载载体）。体）。14二二、合理保证与有限保证、合理保证与有限保证 鉴证业务鉴证业务的保的保证证程度分程度分为为合理保合理保证证和有限保和有限保证证。审审计计属属于于合合理理保保证证程程度度的的鉴鉴证证业业务务，审审阅阅属属于于有有限保限保证证程度的程度的鉴证业务鉴证业务。表表1-1：合理保：合理保证证与有限保与有限保证证的区的区别别（1）目）目标标不同不同（2）审计审计程序不同程序不同（3）需要的）需要的审计
10、证审计证据不同据不同（4）可容忍的）可容忍的检查风险检查风险不同不同（5）经审计报经审计报表的可信程度不同表的可信程度不同（6）提出）提出审计结论审计结论的方式不同的方式不同15课堂练习下列有关财务报表审计的说法中，错误的是（）。A.财务报表审计的用户是财务报表的预期使用者 B.财务报表审计的目的是增强除管理层以外财务报表预期使用者对财务报表的信赖程度 C.财务报表审计应为财务报表预期使用者如何利用相关信息提供建议D.财务报表审计赖以生存的基础是注册会计师的独立性和专业性课堂练习第二第二节节 审计审计要素要素审计审计五要素：五要素：三方关系、审计对象、审计标准、审三方关系、审计对象、审计标准、
11、审计证据、审计报告。计证据、审计报告。一一、审计业务的三方关系、审计业务的三方关系 1、审计关系人审计关系人注册会计师注册会计师被审计单位的管理层（责任方）被审计单位的管理层（责任方）财务报表的预期使用者财务报表的预期使用者2、三方关系三方关系 注册会计师和被审计单位的管理层共同对财务注册会计师和被审计单位的管理层共同对财务报表的预期使用者负责。具体而言：报表的预期使用者负责。具体而言：（1）注册会计师承担审计责任。）注册会计师承担审计责任。（2）管理层承担会计责任）管理层承担会计责任。（3）审计责任不能替代或减轻会计责任。）审计责任不能替代或减轻会计责任。18二、鉴证对象与鉴证对象信息二、鉴
12、证对象与鉴证对象信息 财务报表是鉴证对象信息；财务报表所反映财务报表是鉴证对象信息；财务报表所反映的内容是鉴证对象。的内容是鉴证对象。19三、鉴证标准（财务报表的编制基础）三、鉴证标准（财务报表的编制基础）财务报表的编制基础指编制财务报表应遵守的财务报表的编制基础指编制财务报表应遵守的准则、制度等。准则、制度等。鉴证标准应具备的条件：鉴证标准应具备的条件：（1）相关性）相关性（2）完整性）完整性（3）可靠性）可靠性（4）中立性）中立性（5）可理解性）可理解性 20四、审计证据四、审计证据 审计证据是指为形成审计结论或发表审计审计证据是指为形成审计结论或发表审计意见所获取的必要信息。意见所获取的
13、必要信息。审计证据在数量上要充分；在质量上要适审计证据在数量上要充分；在质量上要适当（相关和可靠）当（相关和可靠）21五、审计报告五、审计报告 审计报告是注册会计师对财务报表在所有审计报告是注册会计师对财务报表在所有重大方面是否符合财务报表的编制基础发重大方面是否符合财务报表的编制基础发表的能够提供合理保证程度的意见的书面表的能够提供合理保证程度的意见的书面文件。文件。22课堂练习【单选题】在执行审计业务时，需要区分被审计单位管理层职责、治理层职责和注册会计师的责任。下列关于管理层、治理层和注册会计师对财务报表的责任的表述中，不正确的是（）。A、管理层对编制财务报表负有直接责任 B、管理层对设
14、计、执行和维护内部控制负有责任 C、经审计后的财务报表出现重大错报，管理层可以相应减轻责任 D、注册会计师对出具的审计报告负责【正确答案】C 【答案解析】本题考查的是会计责任与审计责任的关系。财务报表审计不能减轻被审计单位管理层和治理层的责任。第三第三节节 审计审计目目标标审计审计目目标标有两个有两个层层面：面：总总目目标标和具体目和具体目标标一一、审计的总体目标、审计的总体目标 （一）对财务报表整体是否不存在由于舞（一）对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，弊或错误导致的重大错报获取合理保证，使得注册会计师能够对财务报表是否在所使得注册会计师能够对财务报表是否在所
15、有重大方面按照适用的财务报告编制基础有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制发表审计意见；编制发表审计意见；（二）按照审计准则的规定，根据审计结（二）按照审计准则的规定，根据审计结果对财务报表出具审计报告，并与管理层果对财务报表出具审计报告，并与管理层和治理层沟通。和治理层沟通。26二、认定二、认定 （一）（一）认定的含义认定的含义 认定是指管理层在财务报表中作出的认定是指管理层在财务报表中作出的明确明确或或隐隐含含的表达。的表达。（二）与审计期间各类交易（事项）相关的认定（二）与审计期间各类交易（事项）相关的认定发发生生完整性完整性准确性准确性截止截止分分类类27（三）与期末账户余额相关的认
16、定（三）与期末账户余额相关的认定 存在存在权权利与利与义务义务 完整性完整性计计价和分价和分摊摊28（四）与列报和披露相关的认定（四）与列报和披露相关的认定发发生及生及权权利与利与义务义务完整性完整性分分类类和可理解性和可理解性准确性和准确性和计计价价29【例单选题】甲公司2013年12月31日“长期借款”总账账户余额为800万元，其中“长期借款一A公司”明细账余额为300万元，该借款将于2014年6月5日到期。资产负债表中“长期借款”项目余额为800万元。则与“长期借款”账户或项目有关的认定存在问题的是（）。A存在 B分类和可理解性 C分类 D完整性【答案】B【解析】一年内到期的长期负债应分
17、类到“一年内到期的非流动负债”中。要注意，“分类和可理解性”和“分类”认定的涵义是有区别的，“分类”是指在做会计分录时，经济业务分类是否正确，通俗地讲，就是会计分录的借贷科目是否正确，“分类”的错报就是指会计账簿记录的错报；“分类和可理解性”是指列报时对项目的一种重分类，便于报表使用者理解和分析报表项目，会计账簿记录并无错报。三、具体审计目标三、具体审计目标（一）根据交易（事项）认定和列报（披露）（一）根据交易（事项）认定和列报（披露）认定确定审计目标认定确定审计目标 适用于没有余额的收支类科目适用于没有余额的收支类科目审计目标的审计目标的确定。例如营业收入科目审计目标的确确定。例如营业收入科
18、目审计目标的确定。定。（二）根据期末账户余额认定和列报（披露）（二）根据期末账户余额认定和列报（披露）认定确定审计目标认定确定审计目标 适用于有余额类科目适用于有余额类科目审计目标的确定。例审计目标的确定。例如应收账款、应付账款、固定资产科目如应收账款、应付账款、固定资产科目审计目标的确定。审计目标的确定。32第四第四节节 审计审计基本要求基本要求 遵守遵守审计审计准准则则、遵守、遵守职业职业道德、保持道德、保持职职业怀业怀疑、合理运用疑、合理运用职业职业判断判断一一、遵守遵守审计审计准准则则 33注册会计师职业道德规范注册会计师职业道德规范注册会计师业务准则（注册会计师业务准则（47个）个）
19、会计师事务所质量控制准则（会计师事务所质量控制准则（1个）个）注册会计师执业准注册会计师执业准则则二二、遵守遵守职业职业道德守道德守则则 职业道德基本原则是指注册会计师为实现执业职业道德基本原则是指注册会计师为实现执业目标，必须遵守一系列原则，包括：目标，必须遵守一系列原则，包括：诚信、独立性、客观和公正、专业胜任能力诚信、独立性、客观和公正、专业胜任能力和应有的关注、保密、良好的职业行为。和应有的关注、保密、良好的职业行为。其中其中独立性独立性是核心，包括是核心，包括实质上实质上的独立的独立和和形式上形式上的独立。的独立。35案例分析：案例分析：某会计师事务所助理审计人员王某，在得知同学某会
20、计师事务所助理审计人员王某，在得知同学李某是某电站集团（上市公司）财务部工作人员李某是某电站集团（上市公司）财务部工作人员之后，找到李某请求其帮忙争揽该单位年度会计之后，找到李某请求其帮忙争揽该单位年度会计报表的审计业务。当李某指出，王某所在的事务报表的审计业务。当李某指出，王某所在的事务所，在规格和资格等方面不存在承办此类业务的所，在规格和资格等方面不存在承办此类业务的条件时，王某讲条件时，王某讲：“没有资格好办。人手少也好没有资格好办。人手少也好办，我在某某会计师事务所实习时，结识了许多办，我在某某会计师事务所实习时，结识了许多朋友，我出面雇几个有这方面资格的高手，跟着朋友，我出面雇几个有
21、这方面资格的高手，跟着一起审。另外，请你和财务主管说明，在收费上一起审。另外，请你和财务主管说明，在收费上我们所一定低于其他会计师事务所，包你们满意，我们所一定低于其他会计师事务所，包你们满意，不满意不收费。不满意不收费。”要求：请指出助理人员王某的哪些言行违反了注要求：请指出助理人员王某的哪些言行违反了注册会计师的册会计师的职业道德准则职业道德准则中的什么条款？中的什么条款？解答：（）王某违反了：王某违反了：“专业胜任能力与技术规范专业胜任能力与技术规范”这一条款，这一条款，因为王某所在的事务所没有审计上市公司报表的资格，因为王某所在的事务所没有审计上市公司报表的资格，所以不能承办不胜任的业
22、务。所以不能承办不胜任的业务。（）王某打算雇有执业资格的高手来帮忙这一行为，违反（）王某打算雇有执业资格的高手来帮忙这一行为，违反了了“不得雇佣正在其他会计师事务所执业的注册会计师不得雇佣正在其他会计师事务所执业的注册会计师”这一条款。这一条款。（）王某许诺审计结论包电站集团公司满意，违反了（）王某许诺审计结论包电站集团公司满意，违反了“不不得对未来事项的可实现程度作出保证得对未来事项的可实现程度作出保证”的条款。的条款。（）王某还以降低收费和以（）王某还以降低收费和以“或有收费或有收费”的形式等不正当的形式等不正当手段与同行争揽业务，违反了手段与同行争揽业务，违反了“对客户的责任对客户的责任
23、”和和“对对同行的责任同行的责任”的条款。的条款。（）财务会计工作组织。（）财务会计工作组织。（）其他与签约相关的事项。（）其他与签约相关的事项。案例：案例：上市公司甲公司系上市公司甲公司系ABC会计师事务所的常年审计客户。会计师事务所的常年审计客户。2010年年4月月1日，日，ABC会计师事务所与甲公司续签了会计师事务所与甲公司续签了2010年度财务报表审计业务约定书。年度财务报表审计业务约定书。XYZ会计师事务所会计师事务所和和ARC会计师事务所使用同一品牌，共享重要的专业资会计师事务所使用同一品牌，共享重要的专业资源。源。ABC会计师事务所遇到下列与职业道德有关的事项：会计师事务所遇到下
24、列与职业道德有关的事项：(1)ABC会计师事务所委派会计师事务所委派A注册会计师担任甲公司注册会计师担任甲公司2010年度财务报表审计项目合伙人。年度财务报表审计项目合伙人。A注册会计师曾担任甲注册会计师曾担任甲公司公司2004年度至年度至2008年度财务报表审计项目合伙人，年度财务报表审计项目合伙人，但未担任甲公司但未担任甲公司2009年度财务报表审计项目合伙人。年度财务报表审计项目合伙人。(2)2010年年9月月15日，甲公司收购了乙公司日，甲公司收购了乙公司80%的股权，的股权，乙公司成为其控股子公司。乙公司成为其控股子公司。A注册会计师自注册会计师自2009年年1月月1日起担任乙公司的
25、独立董事，任期日起担任乙公司的独立董事，任期5年年。(3)B注册会计师系注册会计师系ABC会计师事务所的合伙人，与会计师事务所的合伙人，与A注册会计注册会计师同处一个业务部门。师同处一个业务部门。2010年年3月月1日，日，B注册会计师购买了甲注册会计师购买了甲公司股票公司股票5 000股，每股股，每股l0元，由于尚未出售该股票，元，由于尚未出售该股票，ABC会计会计师事务所未委派师事务所未委派B注册会计师担任甲公司审计项目组成员。注册会计师担任甲公司审计项目组成员。(4)丙公司系甲公司的母公司，甲公司审计项目组成员丙公司系甲公司的母公司，甲公司审计项目组成员C的妻子的妻子在丙公司担任财务总监
26、。在丙公司担任财务总监。(5)甲公司审计项目组成员甲公司审计项目组成员D曾在甲公司人力资源部负责员工培曾在甲公司人力资源部负责员工培训工作，于训工作，于2010年年2月月10日离开甲公司，加入日离开甲公司，加入ABC会计师事务会计师事务所。所。(6)2010年年2月月25日，日，XYZ会计师事务所接受甲公司委托，提供会计师事务所接受甲公司委托，提供内部控制设计服务。内部控制设计服务。要求：针对上述要求：针对上述(1)至至(6)项，逐项指出项，逐项指出ABC会计师事务所及其会计师事务所及其人员是否违反中国注册会计师职业道德守则，并简要说明理人员是否违反中国注册会计师职业道德守则，并简要说明理由。
27、由。参考答案：参考答案：(1)违反。违反。A注册会计师担任关键审计合伙人注册会计师担任关键审计合伙人5年年轮换后，再次担任该客户的关键审计合伙人需要在轮换后，再次担任该客户的关键审计合伙人需要在2年后，否年后，否则因自我评价违反职业道德守则。则因自我评价违反职业道德守则。(2)违反。因企业合并导致乙公司成为违反。因企业合并导致乙公司成为ABC事务所的审计客事务所的审计客户，户，A注册会计师担任审计客户注册会计师担任审计客户(乙公司乙公司)的独立董事会，因自我的独立董事会，因自我评价违反职业道德守则评价违反职业道德守则(3)违反。违反。A注册会计师所在分部的其他合伙人在审计客户注册会计师所在分部
28、的其他合伙人在审计客户中拥有直接经济利益，因经济利益违反职业道德守则中拥有直接经济利益，因经济利益违反职业道德守则(4)违反。审计项目组成员的主要近亲属违反。审计项目组成员的主要近亲属(其妻子其妻子)是审计客是审计客户的高级管理人员，其岗位职责对财务报表产生重大影响，因户的高级管理人员，其岗位职责对财务报表产生重大影响，因密切关系违反职业道德守则密切关系违反职业道德守则(5)不违反。审计项目组成员曾在审计客户不违反。审计项目组成员曾在审计客户(甲公司甲公司)负责员负责员工的培训工作，其岗位职责对财务报表不产生重大影响，不存工的培训工作，其岗位职责对财务报表不产生重大影响，不存在密切关系违反职业
29、道德守则。在密切关系违反职业道德守则。(6)违反。违反。ABC事务所和事务所和XYZ事务所属于网络事务所，事务所属于网络事务所，XYZ事事务所承担内部控制设计服务属于承担审计客户管理层职责，因务所承担内部控制设计服务属于承担审计客户管理层职责，因自我评价违反职业道德守则自我评价违反职业道德守则。三、三、保持保持职业怀职业怀疑疑 职业怀职业怀疑是注册会疑是注册会计师执计师执行行审计业务审计业务的一的一种种态态度，包括以度，包括以质质疑的思疑的思维维方式方式对对可能表可能表明由于舞弊或明由于舞弊或错误导错误导致致错报错报的情况保持警的情况保持警惕以及惕以及对审计证对审计证据据进进行行审审慎慎评评价
30、。价。（一）（一）理解：理解：1.保持保持质质疑的理念疑的理念2.对对引起疑引起疑虑虑情形的情形的警惕警惕3.审审慎慎评评价价审计证审计证据据4.客客观评观评价管理价管理层层和治理和治理层层41讨论：讨论：ABC会会计计师师事事务务所所承承接接了了戊戊公公司司2016年年度度财财务务报报表表审审计计业业务务。项项目目负负责责人人是是C注注册册会会计计师师，其其妻妻子子是是戊戊公公司司财财务务负负责责人人。在在制制定定审审计计计计划划时时，C注注册册会会计计师师认认为为对对戊戊公公司司非非常常熟熟悉悉，无无须须再再了了解解戊戊公公司司及及其其环环境境，应应将将审审计计资资源源放放在在对对认认定定
31、层层次次实实施施实实质质性性程程序序上上。审审计计行行程程中中，项项目目组组成成员员D发发现现有有迹迹象象表表明明戊戊公公司司存存在在重重大大舞舞弊弊风风险险。项项目目组组成成员员E提提出出应应当当针针对对该该舞舞弊弊风风险险实实施施追追加加程程序序，并并建建议议实实施施项项目目质质量量控控制制复复核核。C注注册册会会计计师师认认为为戊戊公公司司管管理理层层非非常常诚诚信信，不不会会出出现现舞舞弊弊情情况况，戊戊公公司司并并非非上上市市公公司司，无无须须考考虑虑实实施施项项目目质质量量控控制制复复核核。C注注册册会会计计师师坚坚持持自自己己的的主主张张，对对戊戊公公司司2016年年财财务务报表
32、出具了审计报告。报表出具了审计报告。要要求求：根根据据中中国国注注册册会会计计师师执执业业准准则则的的要要求求，请请指指出出ABC会会计计师师事事务务所所在在该该项项业业务务的的业业务务承承接接、业业务务执执行行和和业业务务质质量量控控制中存在的问题，并简要说明理由制中存在的问题，并简要说明理由。参考：1）在在业业务务承承接接中中，注注册册会会计计师师应应当当考考虑虑承承接接该该业业务务是是否否符符合合独独立立性性和和专专业业胜胜任任能能力力等等相相关关的的职职业业道道德德规规范范的的要要求求，由由于于戊戊公公司司财财务务负负责责人人是是审审计计组组项项目目负负责责人人注注册册会会计计师师的的
33、妻妻子子，所所以存在关联关系影响独立性，使注册会计师受到独立性的威胁。以存在关联关系影响独立性，使注册会计师受到独立性的威胁。2）在在业业务务执执行行中中，不不进进行行了了解解戊戊公公司司及及其其环环境境是是错错误误的的，对对于于被审计单位及其环境的了解属于是必须的审计程序。被审计单位及其环境的了解属于是必须的审计程序。3）在在业业务务执执行行中中，不不对对舞舞弊弊进进行行专专门门的的审审计计程程序序是是错错误误的的。项项目目组组成成员员D发发现现有有迹迹象象表表明明存存在在重重大大错错报报风风险险，审审计计组组应应该该对对舞舞弊进行追加的审计程序。弊进行追加的审计程序。4）在在业业务务质质量
34、量控控制制中中，不不进进行行项项目目质质量量控控制制复复核核是是错错误误的的，在在项项目目质质量量控控制制复复核核中中，对对于于非非上上市市公公司司财财务务报报表表审审计计以以外外的的，在在某某项项业业务务或或某某类类业业务务中中已已识识别别的的异异常常情情况况或或风风险险，也也是是应应当当进进行行质质量量控控制制复复核核的的，由由于于项项目目组组成成员员已已经经发发现现有有迹迹象象表表明明戊戊公公司司存在重大舞弊风险，所以应该是必须进行项目质量控制复核。存在重大舞弊风险，所以应该是必须进行项目质量控制复核。5）在在业业务务质质量量控控制制中中，注注册册会会计计师师自自作作主主张张出出具具审审
35、计计报报告告是是错错误误的的。对对于于审审计计工工作作中中，审审计计组组人人员员意意见见不不统统一一的的情情况况下下，不不应应直直接接出出具具报报告告。对对于于应应进进行行项项目目控控制制复复核核后后方方可可出出具具报报告告的的情情况下，没有完成项目质量控制复核，是不得出具报告况下，没有完成项目质量控制复核，是不得出具报告。对对引起疑引起疑虑虑情形的警情形的警觉觉：(1)存在相互矛盾的审计证据；存在相互矛盾的审计证据；(2)引起对作为审计证据的文件记引起对作为审计证据的文件记录和对询问的答复的可靠性产生怀疑录和对询问的答复的可靠性产生怀疑的信息；的信息；(3)表明可能存在舞弊的情况；表明可能存
36、在舞弊的情况；(4)表明需要实施除审计准则规定表明需要实施除审计准则规定外的其他审计程序的情形。外的其他审计程序的情形。44（二）二）保持保持职业怀职业怀疑疑的作用的作用1.在识别和评估重大错报风险时在识别和评估重大错报风险时：有利：有利于恰当地确定风险评估程序；恰当地评估于恰当地确定风险评估程序；恰当地评估重大错报风险重大错报风险 2.在设计和实施进一步审计程序时在设计和实施进一步审计程序时：有：有利于恰当地确定进一步审计程序的性质、利于恰当地确定进一步审计程序的性质、时间、范围时间、范围3.在评价审计证据时在评价审计证据时：有利于正确评价：有利于正确评价审计证据的充分性和适当性审计证据的充
37、分性和适当性 4.有利于发现舞弊、防止审计失败。有利于发现舞弊、防止审计失败。45四、四、合理运用合理运用职业职业判断判断1.职业职业判断的定判断的定义义 职业职业判断是指在判断是指在审计审计准准则则、财务报财务报告告编编制基制基础础和和职业职业道德要求的框架下，注册道德要求的框架下，注册会会计师综计师综合运用相关知合运用相关知识识、技能和、技能和经验经验，作出适合作出适合审计业务审计业务具体情况、有根据的具体情况、有根据的行行动动决策。决策。46职业判断案例：职业判断案例：李注册会计师负责审甲公司的原材料，其中李注册会计师负责审甲公司的原材料，其中A材料在材料在最近的市场中表现很特别，近两年
38、来最近的市场中表现很特别，近两年来A材料的市场价材料的市场价格不断往上涨，而甲公司对原材料核算方法的政策是格不断往上涨，而甲公司对原材料核算方法的政策是先进先出法。出于职业怀疑的习惯，注册会计师在这先进先出法。出于职业怀疑的习惯，注册会计师在这个时候肯定习惯性地发问：既然近两年来个时候肯定习惯性地发问：既然近两年来A材料市场材料市场价格不断上涨，那么，仍然对其使用先进先出法，是价格不断上涨，那么，仍然对其使用先进先出法，是否准确？这个时候，管理层和注册会计师之间的估计否准确？这个时候，管理层和注册会计师之间的估计可能就存在差异。李注册会计师根据一般情况，认为可能就存在差异。李注册会计师根据一般
39、情况，认为A材料近两年来市场价格不断上涨，那么，继续采用材料近两年来市场价格不断上涨，那么，继续采用先进先出法对其进行核算可能就不准确了，而应该采先进先出法对其进行核算可能就不准确了，而应该采用加权平均法，这样会更准确。这就是李注册会计师用加权平均法，这样会更准确。这就是李注册会计师进行的职业判断。进行的职业判断。在以下较复杂、需要高度判断的重要审计领域，注册会计师保在以下较复杂、需要高度判断的重要审计领域，注册会计师保持职业怀疑尤为重要：持职业怀疑尤为重要：1.舞弊风险。在针对由于舞弊导致的重大错报风险确定总体应舞弊风险。在针对由于舞弊导致的重大错报风险确定总体应对措施时，注册会计师可能需要
40、在检查支持重大交易的文件时，对措施时，注册会计师可能需要在检查支持重大交易的文件时，保持敏感性，有意识地对管理层有关重大事项的解释或声明进保持敏感性，有意识地对管理层有关重大事项的解释或声明进行印证。行印证。2.管理层凌驾于内部控制之上的风险。注册会计师应当将管理管理层凌驾于内部控制之上的风险。注册会计师应当将管理层凌驾于控制之上的风险作为舞弊风险（因而是一种特别风险）层凌驾于控制之上的风险作为舞弊风险（因而是一种特别风险）予以应对。在评价管理层对询问作出的答复时，需要通过其他予以应对。在评价管理层对询问作出的答复时，需要通过其他信息予以印证，如果出现不一致，需要跟进调查；如果识别出信息予以印
41、证，如果出现不一致，需要跟进调查；如果识别出的错报涉及管理层的错报涉及管理层(特别是涉及较高层级的管理层），或者如果特别是涉及较高层级的管理层），或者如果相关情形表明可能存在涉及员工、管理层或第三方的串通舞弊，相关情形表明可能存在涉及员工、管理层或第三方的串通舞弊，注册会计师应当重新评价对由于舞弊导致的重大错报风险的评注册会计师应当重新评价对由于舞弊导致的重大错报风险的评估结果，该结果对审计程序的性质、时间安排和范围的影响，估结果，该结果对审计程序的性质、时间安排和范围的影响，以及重新考虑此前获取的审计证据的可靠性。以及重新考虑此前获取的审计证据的可靠性。3.收入确认。在识别和评估由于舞弊导致
42、的重大错报风险时，收入确认。在识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险时，注册会计师应当基于收入确认存在舞弊风险的假定，评价哪些注册会计师应当基于收入确认存在舞弊风险的假定，评价哪些类型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险类型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险4.会计估计。例如，对于导致特别风险的会计估计，注册会计师会计估计。例如，对于导致特别风险的会计估计，注册会计师应当评价管理层使用的重大假设是否合理；注册会计师应当确定应当评价管理层使用的重大假设是否合理；注册会计师应当确定会计估计或作出会计估计的方法不同于上期的变化是否适合于具会计估计或作出会计估计的方法不同于上期的变化是否适合于具体情况；注
43、册会计师应当复核管理层在作出会计估计时的判断和体情况；注册会计师应当复核管理层在作出会计估计时的判断和决策，以识别是否可能存在管理层偏向的迹象。决策，以识别是否可能存在管理层偏向的迹象。5.关联方关系及其交易。例如，注册会计师应当在审计过程中对关联方关系及其交易。例如，注册会计师应当在审计过程中对可能显示以前未识别或未披露的关联方关系或关联方交易的信息可能显示以前未识别或未披露的关联方关系或关联方交易的信息保持警觉。保持警觉。6.重大非常规交易。例如，注册会计师应当评价重大非常规交易重大非常规交易。例如，注册会计师应当评价重大非常规交易的商业理由（或缺乏商业理由）是否表明被审计单位从事交易的的
44、商业理由（或缺乏商业理由）是否表明被审计单位从事交易的目的是为了对财务信息作出虚假报告或掩盖侵占资产的行为。此目的是为了对财务信息作出虚假报告或掩盖侵占资产的行为。此外，注册会计师在评价被审计单位的财务报表是否在所有重大方外，注册会计师在评价被审计单位的财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制时，需要考虑重大非常规交面按照适用的财务报告编制基础编制时，需要考虑重大非常规交易的披露是否充分。易的披露是否充分。7.金融工具等高度复杂的交易。例如，注册会计师需要复核金融金融工具等高度复杂的交易。例如，注册会计师需要复核金融工具的分类和确认是否符合适用的财务报告编制基础的规定，与工具的
45、分类和确认是否符合适用的财务报告编制基础的规定，与金融工具相关的会计估计所依据的假设和数据的相关性和合理性，金融工具相关的会计估计所依据的假设和数据的相关性和合理性，金融工具是否按照适用的财务报告编制基础规定的计量属性列报金融工具是否按照适用的财务报告编制基础规定的计量属性列报期末金额。期末金额。8.对法律法规的遵守。对法律法规的遵守。9.持续经营。例如，如果识别出可能导致对持续经营持续经营。例如，如果识别出可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，注册会计师应当评能力产生重大疑虑的事项或情况，注册会计师应当评价管理层与持续经营能力评估相关的未来应对计划，价管理层与持续经营能力评估相关的
46、未来应对计划，这些计划的结果是否可能改善目前的状况，以及管理这些计划的结果是否可能改善目前的状况，以及管理层的计划对于具体情况是否可行。层的计划对于具体情况是否可行。10.函证。例如，注册会计师需要对函证过程中出现的函证。例如，注册会计师需要对函证过程中出现的异常情况保持警觉，判断是否存在对回函可靠性的疑异常情况保持警觉，判断是否存在对回函可靠性的疑虑，并追加审计程序予以调查。虑，并追加审计程序予以调查。11.存货监盘。例如，注册会计师应对存货实际盘点结存货监盘。例如，注册会计师应对存货实际盘点结果与期末存货记录不一致的情况保持警觉，并追加审果与期末存货记录不一致的情况保持警觉，并追加审计程序
47、予以调查。计程序予以调查。12.期后事项。注册会计师应当设计和实施审计程序，期后事项。注册会计师应当设计和实施审计程序，适当关注期后事项，如期后重大会计记录调整、期后适当关注期后事项，如期后重大会计记录调整、期后收入冲回等事项，对舞弊风险保持警觉。收入冲回等事项，对舞弊风险保持警觉。2.需要运用需要运用职业职业判断的重要判断的重要领领域域(1)确定重要性和确定重要性和评评估估审计风险审计风险;(2)确定所需确定所需实实施的施的审计审计程序的性程序的性质质、时间时间安排和范安排和范围围;(3)评评价是否已价是否已获获取充分、适当的取充分、适当的审计审计证证据以及是否据以及是否还还需需执执行更多的
48、工作行更多的工作;(4)评评价管理价管理层层在在应应用适用的用适用的财务报财务报告告编编制基制基础时础时作出的判断作出的判断;(5)根据已根据已获获取的取的审计证审计证据得出据得出结论结论。513.评评价价职业职业判断是否适判断是否适当当主要看以下列两个方面：主要看以下列两个方面：(1)作出的判断是否反作出的判断是否反应应了了对审计对审计和会和会计计原原则则的适当运用。的适当运用。(2)根据截止根据截止审计报审计报告日注册会告日注册会计师计师知知悉的事悉的事实实和情况，作出的和情况，作出的职业职业判断是否适判断是否适当，是否与当，是否与这这些事些事实实和情况相一致。和情况相一致。52【例单选题
49、】选错误的 A在连续审计业务中，注册会计师可以根据以前年度获取的管理层、治理层的诚信记录合理延伸至本期审计业务 B注册会计师需要根据对被审计单位及其环境的了解获取的实际信息识别和评估重大错报风险，仅依赖从以前审计中获得的信息是不充分的 C在设计和实施审计程序时不能仅获取最容易获得的证据来印证管理层的认定 D注册会计师在就财务报表是否存在重大错报得出结论时，需要采取质疑的思维方式审慎评价审计证据【答案】A 【解析】在接受或保持业务阶段，注册会计师需要考虑被审计单位主要股东、实际控制人、管理层和治理层是否诚信，不应依赖以前年度获取的审计证据。第五第五节节 审计风险审计风险 审计风险是指会计报表存在
50、重大错报，而CPA审计后发表不恰当审计意见的可能性。可见，审计风险取决于重大错报风险和检查风险一一、重大重大错报风险错报风险 重大错报风险是指财务报表在审计前存重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。在重大错报的可能性。（一）两个层次（一）两个层次重大重大错报风险错报风险1、报报表表层次层次重大重大错报风险错报风险2、认定层次、认定层次重大重大错报风险错报风险55（二）认定层的固有风险和控制风险（二）认定层的固有风险和控制风险1.固有风险固有风险:是指假定被审计单位没有任何是指假定被审计单位没有任何相关的内部控制的情况下，某一认定产相关的内部控制的情况下，某一认定产生重大错报的可