《审计学余玉苗第五讲(55页PPT).pptx》由会员分享，可在线阅读，更多相关《审计学余玉苗第五讲(55页PPT).pptx（55页珍藏版）》请在taowenge.com淘文阁网|工程机械CAD图纸|机械工程制图|CAD装配图下载|SolidWorks_CaTia_CAD_UG_PROE_设计图分享下载上搜索。
1、第五讲第五讲 销售与收款循环审计销售与收款循环审计本循环审计的主要目的是确定营业收入（主营和其他本循环审计的主要目的是确定营业收入（主营和其他业务收入）的真实性和完整性、营业成本的真实性和业务收入）的真实性和完整性、营业成本的真实性和应收款项的真实性、估价的正确性应收款项的真实性、估价的正确性销售与收款循环的业务流程（接受订单销售与收款循环的业务流程（接受订单信用分析信用分析开单发货开单发货结算记账）结算记账）涉及现销、赊销和销售调整（折扣、退回、折让等）涉及现销、赊销和销售调整（折扣、退回、折让等）交易交易该循环内部控制的调查与测试见教材该循环内部控制的调查与测试见教材收入确认中的常见问题收
2、入确认中的常见问题各国上市公司进行会计舞弊的手段多样化，最主要的目的是各国上市公司进行会计舞弊的手段多样化，最主要的目的是虚增收入和利润、少计费用和负债（也有极少数上市公司出虚增收入和利润、少计费用和负债（也有极少数上市公司出于特殊原因反而少计收入或多计费用，如美国微软公司）。于特殊原因反而少计收入或多计费用，如美国微软公司）。例如，根据美国例如，根据美国GAO对对1997-2002年美国上市公司重编报表年美国上市公司重编报表原因的调查分析：导致报表重编的原因主要有收入确认、成原因的调查分析：导致报表重编的原因主要有收入确认、成本费用确认（如不适当的期间费用资本化）、随意计提资产本费用确认（如
3、不适当的期间费用资本化）、随意计提资产减值准备、收购兼并、关联交易等问题，但收入确认居于第减值准备、收购兼并、关联交易等问题，但收入确认居于第一位，占一位，占38%，远高于成本费用问题，远高于成本费用问题15.7%的比例。根据美的比例。根据美国国Huron咨询公司公布的研究成果，因会计问题对以前年度咨询公司公布的研究成果，因会计问题对以前年度会计报表进行重述的公司数量在会计报表进行重述的公司数量在2002年骤增年骤增22%，达到了，达到了330家；其中年收入在亿美元的大公司就有家；其中年收入在亿美元的大公司就有190家，占总家，占总数的数的58%。不恰当的收入确认同样是引起这些公司报表重述。不
4、恰当的收入确认同样是引起这些公司报表重述的头号原因。的头号原因。GAO19972002美国上市公司重编报表原因美国上市公司重编报表原因完全虚构收入：完全虚构收入：在完全未发生交易的情况下通过虚构购销合同、客在完全未发生交易的情况下通过虚构购销合同、客户订货单、产品发运凭证、销售发票、银行对账单户订货单、产品发运凭证、销售发票、银行对账单等原始凭证，人为编造销售收入。如我国的等原始凭证，人为编造销售收入。如我国的“银广银广厦厦”、“黎明股份黎明股份”、美国的、美国的“权益基金公司权益基金公司”、最近披露的美国最近披露的美国HPL技术公司等都是典型。还有极技术公司等都是典型。还有极少数美国上市公司
5、甚至根据华尔街投资银行的财务少数美国上市公司甚至根据华尔街投资银行的财务分析师们的盈利预期，直接调整会计报表上的利润分析师们的盈利预期，直接调整会计报表上的利润数据，连必要的账务处理都不做。数据，连必要的账务处理都不做。案例案例1 1：HPLHPL技术公司技术公司1989年创建的个性化半导体软件开发、销售、售后咨询与维护商，年创建的个性化半导体软件开发、销售、售后咨询与维护商，2001年年7月月NASDAQ上市（上市（690万股万股*11美元），美元），2002年年7月摘牌月摘牌会计舞弊的特点：会计舞弊的特点：规模不大比例很高（上市第一年的销售收规模不大比例很高（上市第一年的销售收 入入80%
6、是伪造的）是伪造的）CEO David Lepejian亲自操刀亲自操刀舞弊的程序：舞弊的程序：伪造造订货单（2001.1-2002.3，伪造了来自日本佳能和微造了来自日本佳能和微电公司的几十公司的几十张订单，金，金额161-1134万美元不等）万美元不等）伪造造发运凭运凭证和收和收货证明明 进行后续掩饰：进行后续掩饰：用用日本子公司的注册日本子公司的注册资本冒充本冒充销售回款并修改售回款并修改HPL日本的季日本的季报和和年年报后交后交HPL的的财务人人员编制合并制合并报表表 自己自己垫款款“收回收回”虚构的虚构的应收收账款款 篡改改HPL日本寄日本寄给他的他的银行行对账单和和报表，表，编造一
7、笔造一笔HPL日本与日本日本与日本佳能公司之佳能公司之间的的920万美元的万美元的业务交易交易 伪造造应收收账款和款和银行存款行存款询证回函（提供虚假的客回函（提供虚假的客户和和银行行地址、地址、伪造回函、造回函、伪造造电话会会议）HPL公布公布2002年度年年度年报后不久，公司董事会收到日本佳能公后不久，公司董事会收到日本佳能公司法律司法律顾问的的质疑疑报告，指出自己与告，指出自己与HPL的大部分的大部分业务并不存在，并不存在，并并质问为什么不什么不对他他们曾曾经提出的有关提出的有关询证函金函金额不不实的事的事实表表示关注。至此，示关注。至此，Lepejian自导自演的骗局被戳穿。被自导自演
8、的骗局被戳穿。被SEC调查。调查。顺应无纸化趋势！顺应无纸化趋势！在手工会计系统中，对一项经济业务的每个环节都要经过某些具在手工会计系统中，对一项经济业务的每个环节都要经过某些具有相应权限的人员的授权签章，但在无纸化会计系统中职员可利有相应权限的人员的授权签章，但在无纸化会计系统中职员可利用特殊的授权文件或口令获得某些权利或运行特定程序进行业务用特殊的授权文件或口令获得某些权利或运行特定程序进行业务处理，由此导致系统失控或控制越位。处理，由此导致系统失控或控制越位。Lepejian正是利用自己的正是利用自己的主席身份，掌控内部控制各个模快的操作密码，可轻易的进出各主席身份，掌控内部控制各个模快
9、的操作密码，可轻易的进出各摸快，肆意伪造、变造会计和业务数据。摸快，肆意伪造、变造会计和业务数据。因此，审计人员在审计时，应注重对企业内部控制的了解和因此，审计人员在审计时，应注重对企业内部控制的了解和测试，特别是对系统操作方面的一些控制程序进行了解和测测试，特别是对系统操作方面的一些控制程序进行了解和测试，必要时应利用电脑专家的工作，否则只能对经过电脑系试，必要时应利用电脑专家的工作，否则只能对经过电脑系统统“精心梳理精心梳理”过的信息进行形式上的审计，而不能发现被过的信息进行形式上的审计，而不能发现被审单位利用高科技手段从事的舞弊行为。审单位利用高科技手段从事的舞弊行为。提前开具销售发票：
10、提前开具销售发票：在会计和税务实务中，开具发票往往是销售实现的一个重要标在会计和税务实务中，开具发票往往是销售实现的一个重要标志。一些公司常以开具发票和已经计税为由确认营业收入，但志。一些公司常以开具发票和已经计税为由确认营业收入，但实际上销售过程并未完成，并不符合收入实现的标准。如实际上销售过程并未完成，并不符合收入实现的标准。如20世世纪纪70年代，以生产芭比娃娃著名的美国玛蒂尔公司就曾以年代，以生产芭比娃娃著名的美国玛蒂尔公司就曾以“先先开帐单货暂代管开帐单货暂代管”的方式提前确认了巨额的销售收入。再如，的方式提前确认了巨额的销售收入。再如，软件公司与客户签定了委托开发软件的协议，且收取
11、了款项、软件公司与客户签定了委托开发软件的协议，且收取了款项、开具了发票，但实际的开发过程并没有进行，如果确认了收入开具了发票，但实际的开发过程并没有进行，如果确认了收入也是不真实的（也是不真实的（“国嘉实业国嘉实业”）。服务性公司的一些劳务收入，）。服务性公司的一些劳务收入，如特许权费、会员费、广告费、安装费、运输费等收入的确认如特许权费、会员费、广告费、安装费、运输费等收入的确认都很容易出现这种问题，具有很强的隐蔽性。都很容易出现这种问题，具有很强的隐蔽性。存在重大不确定性情况下确认收入：存在重大不确定性情况下确认收入：企业销售商品时如果商品所有权上的主要风险和报酬企业销售商品时如果商品所
12、有权上的主要风险和报酬并未转移，则不能确认收入。如委托代销商品（受托并未转移，则不能确认收入。如委托代销商品（受托方在纯谇作为代理商条件下尚未售出商品时）、附带方在纯谇作为代理商条件下尚未售出商品时）、附带安装或检验任务的产品销售在安装或检验任务尚未完安装或检验任务的产品销售在安装或检验任务尚未完成时、给购货方退货选择权的产品销售在退货期尚未成时、给购货方退货选择权的产品销售在退货期尚未期满时，等等。再如，我国一些上市公司对被大股东期满时，等等。再如，我国一些上市公司对被大股东长期占用、本来就是无望收回的款项居然计提应收资长期占用、本来就是无望收回的款项居然计提应收资金占用费，确认为财务收益，
13、则更是一种操纵利润的金占用费，确认为财务收益，则更是一种操纵利润的行为。行为。美国制药公司美国制药公司Bristol-MyersSquibb2003年报表年报表重述：重述：99-2002年虚报销售年虚报销售25亿，虚增利润亿，虚增利润9亿多，亿多，手段是将对批发商的寄存销售确认为收入。手段是将对批发商的寄存销售确认为收入。案例案例2 2：百时美施贵宝公司：百时美施贵宝公司2003年年3月月10日，美国制药巨头百时美施贵宝公司（日，美国制药巨头百时美施贵宝公司（Bristol-MyersSquibbCo.）公布了其重新编报的）公布了其重新编报的1999年以来的收入数字。施贵宝承认，公司财务方年以
14、来的收入数字。施贵宝承认，公司财务方面存在面存在“不适当不适当”的做法，的做法，1999年到年到2002年期间，虚报销售额年期间，虚报销售额25亿美元，虚亿美元，虚增利润增利润9亿美元。该公司曾于亿美元。该公司曾于2002年年4月披露称，在过去几年中曾利用促销手月披露称，在过去几年中曾利用促销手段鼓励批发商过多购进药物，批发商的库存段鼓励批发商过多购进药物，批发商的库存“大大超出了公司认为的合理水大大超出了公司认为的合理水平平”。施贵宝在重述报告中称：。施贵宝在重述报告中称：“历史上，公司在货物发出至消费者时确认历史上，公司在货物发出至消费者时确认收入。收入。GAAP规定，收入在与商品所有权有
15、关的风险和收益完全转移时确认。规定，收入在与商品所有权有关的风险和收益完全转移时确认。”该公司承认其销售给批发商所确认的收入其实属于激励的结果，并该公司承认其销售给批发商所确认的收入其实属于激励的结果，并且超过了批发商正常的存货库存水平。在商品交付时，与商品所有且超过了批发商正常的存货库存水平。在商品交付时，与商品所有权有关的风险和收益并未完全的转移。所以，这类销售应用寄存销权有关的风险和收益并未完全的转移。所以，这类销售应用寄存销售模式核算。售模式核算。在寄销模式下，正确的做法是，货品交付时，公司给批发商开具发票，以在寄销模式下，正确的做法是，货品交付时，公司给批发商开具发票，以总销售额记录
16、递延收入，将批发商持有的那部分存货列为寄存存货，而在总销售额记录递延收入，将批发商持有的那部分存货列为寄存存货，而在货品被销售给批发商的顾客时再确认为收入。货品被销售给批发商的顾客时再确认为收入。案例案例2 2续：续：公司重新编报了以前发布的财务报表，以更正以前对两个最大的公司重新编报了以前发布的财务报表，以更正以前对两个最大的美国药品贸易批发商（美国药品贸易批发商（Cardinal和和Mckesson）销售确认的时间。）销售确认的时间。应用前述的收入确认原则，公司认为对应用前述的收入确认原则，公司认为对Cardinal和和Mckesson的的销售应采用寄销模式核算。公司确认销售应采用寄销模式
17、核算。公司确认1999年年7月月1日和日和2000年年7月月1日，并分别持续至日，并分别持续至2001年年底以及以后的个别期间，对年年底以及以后的个别期间，对Cardinal和和Mckesson的存货交付符合前述的寄销模式标准。即的存货交付符合前述的寄销模式标准。即将超出将超出Cardinal和和Mckesson日常流通所需存货日常流通所需存货2至至3星期的供应星期的供应存货划定为超额部分，将该部分存货调整按寄销模式核算。存货划定为超额部分，将该部分存货调整按寄销模式核算。按此调整后，公司净销售额分别调减按此调整后，公司净销售额分别调减10.15亿美元（亿美元（2001年）、年）、4.75亿美
18、元（亿美元（2000年）、年）、4.09亿美元（亿美元（1999）；相应地，公司）；相应地，公司税前所得分别调减税前所得分别调减7.21亿美元、亿美元、3.95亿美元、亿美元、3.15亿美元。亿美元。关联方交易：关联方交易：一些上市公司利用控股子公司按市场价格（甚至高于市场价格）一些上市公司利用控股子公司按市场价格（甚至高于市场价格）销售商品给第三方，然后再由另一家子公司从第三方手中购回。销售商品给第三方，然后再由另一家子公司从第三方手中购回。通过关联交易外部化的业务安排虚构利润非常流行，造成了合并通过关联交易外部化的业务安排虚构利润非常流行，造成了合并会计报表收入和利润的虚假问题。一些公司还
19、常常利用复杂的控会计报表收入和利润的虚假问题。一些公司还常常利用复杂的控股关系，通过向形式上已不具有控股权、但实质上具有控制权的股关系，通过向形式上已不具有控股权、但实质上具有控制权的企业高价销售商品，特别是市场上尚无公允交易价格的新产品来企业高价销售商品，特别是市场上尚无公允交易价格的新产品来虚增收入。虚增收入。需指出的是，关联交易不仅是企业虚构收益的常用手段，也是那些渴望需指出的是，关联交易不仅是企业虚构收益的常用手段，也是那些渴望扩大企业规模但又不愿看到本身资产负债率大幅提高、影响自己筹资信扩大企业规模但又不愿看到本身资产负债率大幅提高、影响自己筹资信用的企业隐瞒债务的常用手段。用的企业
20、隐瞒债务的常用手段。“安然安然”正是通过设立实质上可以控制正是通过设立实质上可以控制的子公司、信托基金等的子公司、信托基金等SPE来从事大量复杂的融资交易，进而达到粉饰来从事大量复杂的融资交易，进而达到粉饰会计报表、误导投资者的目的。该公司仅通过会计报表、误导投资者的目的。该公司仅通过Marlin、Whitewing两个两个信托基金就隐瞒了信托基金就隐瞒了34亿美元的应付债券。亿美元的应付债券。警惕：以关联交易侵吞企业资产警惕：以关联交易侵吞企业资产2005年年4月月20日，深圳格林柯尔采购中心与天津立信商日，深圳格林柯尔采购中心与天津立信商贸有限公司签订销售合同，将一批钢材销售给天津立信，贸
21、有限公司签订销售合同，将一批钢材销售给天津立信，合同金额为合同金额为8600.882万元。同日，深圳市科龙采购有万元。同日，深圳市科龙采购有限公司与天津立信签订采购合同，天津立信将同规格、限公司与天津立信签订采购合同，天津立信将同规格、同数量的钢材销售给深圳市科龙采购有限公司，但单价同数量的钢材销售给深圳市科龙采购有限公司，但单价平均比采购价上浮了人民币平均比采购价上浮了人民币50元，合同总金额为元，合同总金额为8960.03万元，约定的交货地点也为顺德或南昌。万元，约定的交货地点也为顺德或南昌。2005年年4月月26、27日深圳市科龙采购有限公司将日深圳市科龙采购有限公司将8960.03万元
22、分两笔万元分两笔(5500万元和万元和3460.03万元万元)汇给天汇给天津立信，天津立信同日将这两笔资金汇给深圳格林柯尔津立信，天津立信同日将这两笔资金汇给深圳格林柯尔(4月月26日日5500万元、万元、4月月27日日3460.03万元万元)。收益包装：收益包装：鱼目混珠，伪装收入性质鱼目混珠，伪装收入性质为了迎合财务分析师的经营业绩预期，将为了迎合财务分析师的经营业绩预期，将非经常性收益包装成主营业务收入，扭曲非经常性收益包装成主营业务收入，扭曲企业的利润结构，夸大了企业创造经营收企业的利润结构，夸大了企业创造经营收入和经营性现金流量的能力，误导投资者入和经营性现金流量的能力，误导投资者对
23、上市公司盈利质量的评估。对上市公司盈利质量的评估。案例案例3：美国在线时代华纳：美国在线时代华纳AOL为了扭转在线广告收入不断下滑的颓势，顺利完为了扭转在线广告收入不断下滑的颓势，顺利完成与时代华纳的合并，将成与时代华纳的合并，将2380万美元的法律纠纷收入万美元的法律纠纷收入包装成广告收入，制造了在线广告蒸蒸日上的假象。包装成广告收入，制造了在线广告蒸蒸日上的假象。1992年，一家名为年，一家名为Moviefone的网上售票公司拟与温的网上售票公司拟与温布里奇娱乐公司合作建立一个合资企业，开发电影自动布里奇娱乐公司合作建立一个合资企业，开发电影自动售票服务及硬件系统，后合作因故失败，产生纠纷
24、提交售票服务及硬件系统，后合作因故失败，产生纠纷提交仲裁。仲裁。3年后，年后，Moviefone获胜，温布里奇应支付获胜，温布里奇应支付2280万美元的赔款和万美元的赔款和400万美元的罚息。万美元的罚息。1999年，年，AOL收收购了购了Moviefone，继承了这笔应收款项。广告经营部认，继承了这笔应收款项。广告经营部认为，在英国要收回这笔款项成本高且不能确认为营业收为，在英国要收回这笔款项成本高且不能确认为营业收入，于入，于2000年年9月向对方提出和解方案：月向对方提出和解方案：与与AOL签定一项同等金额的广告合同，豁免其已增加到签定一项同等金额的广告合同，豁免其已增加到2680万美元
25、的全部欠款。但后者从事赌博业，在美国罗德岛和科罗万美元的全部欠款。但后者从事赌博业，在美国罗德岛和科罗拉多州经营赛狗生意，不知该在拉多州经营赛狗生意，不知该在AOL上做何种广告。广告部策上做何种广告。广告部策划人员建议：建一个名为划人员建议：建一个名为的网站，由的网站，由AOL为该网为该网站做广告。温部里奇很快着手筹建可供赌徒们查阅输赢赔率并站做广告。温部里奇很快着手筹建可供赌徒们查阅输赢赔率并下注的网站。为在下注的网站。为在2000年第三季度确认广告收入，年第三季度确认广告收入，AOL须在须在9月月30日前就播发广告，以符合收入准则中关于日前就播发广告，以符合收入准则中关于“服务已提供服务已
26、提供”的规定。在网站还在筹建时，的规定。在网站还在筹建时，AOL广告经营部在未告知对方的广告经营部在未告知对方的情况下，就利用其及下属网站为赛狗网站发起广告宣传攻势。情况下，就利用其及下属网站为赛狗网站发起广告宣传攻势。由于离三季度结束的时间所剩无几，由于离三季度结束的时间所剩无几，AOL的广告十分密集。广的广告十分密集。广告播出几小时后，从告播出几小时后，从AOL分流而来的访问量就使尚未完工的网分流而来的访问量就使尚未完工的网站瘫痪。站瘫痪。广告经营部精心策划的这个赛狗广告立竿见影，温布广告经营部精心策划的这个赛狗广告立竿见影，温布里奇公司立即向里奇公司立即向AOL支付了支付了2380万美元
27、的广告费，万美元的广告费，且广告在何时、以何种方式播出，由且广告在何时、以何种方式播出，由AOL全权决定。全权决定。AOL按赛狗广告播发量在第三季度确认了按赛狗广告播发量在第三季度确认了1640万美万美元的广告收入。元的广告收入。AOL用类似方法在同期将另起诉讼赔款包装成广告收用类似方法在同期将另起诉讼赔款包装成广告收入。入。AOL辩解：通过建立或修改商业关系解决法律纠纷是辩解：通过建立或修改商业关系解决法律纠纷是司空见惯和恰当的，是将无益的争端化为有益的商业司空见惯和恰当的，是将无益的争端化为有益的商业关系的一种途径。对此，关系的一种途径。对此，SEC前首席会计师前首席会计师WalterSc
28、huetze指出：要将这指出：要将这2380万美元说成是广告收入，万美元说成是广告收入，我不得不提出质疑，这简直是从黑帽子里掏出大白兔我不得不提出质疑，这简直是从黑帽子里掏出大白兔的把戏。的把戏。案例案例4 4：东方电子：东方电子东方电子上市后，每年初都制定一个年增长速度在东方电子上市后，每年初都制定一个年增长速度在50%以上的发展计以上的发展计划和利润目标，而按公司的实际生产情况，是不可能完成的，于是在划和利润目标，而按公司的实际生产情况，是不可能完成的，于是在每年年中和年底，根据实际完成情况与计划目标的差异，由抛售股票每年年中和年底，根据实际完成情况与计划目标的差异，由抛售股票收入来弥补。
29、为此，公司形成了一个在董事长隋元柏指挥下的由证券收入来弥补。为此，公司形成了一个在董事长隋元柏指挥下的由证券部、财务部和销售部门分工合作组成的部、财务部和销售部门分工合作组成的“造假小组造假小组”。证券部负责抛售股票、提供资金。公司证券事务代表高峰当庭供述，证券部负责抛售股票、提供资金。公司证券事务代表高峰当庭供述，公司从公司从1998年开始抛售持有的内部职工股，一直到年开始抛售持有的内部职工股，一直到2001年年8月份，月份，每年抛售的时间都集中在中期报告和年度报告披露前，每次抛售的每年抛售的时间都集中在中期报告和年度报告披露前，每次抛售的数量由公司业绩的需要而定。隋元柏每次告诉高峰需要多少
30、资金，数量由公司业绩的需要而定。隋元柏每次告诉高峰需要多少资金，并限定在一定的时间和指定的价位范围内卖出，高峰再给证券部的并限定在一定的时间和指定的价位范围内卖出，高峰再给证券部的两名工作人员下令，在证券公司抛售股票，并将所得收入转入公司两名工作人员下令，在证券公司抛售股票，并将所得收入转入公司在银行的账户。在银行的账户。案例案例4 4续：续：公司销售部门负责伪造合同与发票。隋元柏指使销售人员采取修改客公司销售部门负责伪造合同与发票。隋元柏指使销售人员采取修改客户合同、私刻客户印章、向客户索要空白合同、粘贴复印伪造合同等户合同、私刻客户印章、向客户索要空白合同、粘贴复印伪造合同等四种手段，从四
31、种手段，从97年开始，先后伪造销售合同年开始，先后伪造销售合同1242份，合同金额份，合同金额17.2968亿元，虚开销售发票亿元，虚开销售发票2079张，金额张，金额17.0823亿元。同时为了应亿元。同时为了应付审计，销售部门还伪造客户的函证。付审计，销售部门还伪造客户的函证。公司财务部负责拆分资金和做假账。为掩盖资金的真实来源，方跃等通过公司财务部负责拆分资金和做假账。为掩盖资金的真实来源，方跃等通过在烟台某银行南大街分理处设立的东方电子户头、账户，在该行工作人员在烟台某银行南大街分理处设立的东方电子户头、账户，在该行工作人员配合下，中转、拆分由证券公司所得的收入，并根据伪造的客户合同、
32、发配合下，中转、拆分由证券公司所得的收入，并根据伪造的客户合同、发票，伪造了票，伪造了1509份银行进账单，以及相对应的对账单，金额共计份银行进账单，以及相对应的对账单，金额共计17.0475亿元。亿元。同时，隋元柏还指示销售部门人员与个别客户串通，通过向客户汇款，同时，隋元柏还指示销售部门人员与个别客户串通，通过向客户汇款，再由客户汇回的方式，虚增销售收入。再由客户汇回的方式，虚增销售收入。循环交易：循环交易：20世纪世纪90年代末，借助循环交易虚构收入相当普遍，网络公司、电信年代末，借助循环交易虚构收入相当普遍，网络公司、电信公司和能源公司更是乐此不疲公司和能源公司更是乐此不疲互联互通互联
33、互通指卖方在向买方出售商品或劳务的同时，又按与售价完全一致指卖方在向买方出售商品或劳务的同时，又按与售价完全一致或十分接近的价格向买方购入资产，出售的商品或提供的劳务或十分接近的价格向买方购入资产，出售的商品或提供的劳务立即确认为收入，而向对方买入的资产一般作为资本性支出立即确认为收入，而向对方买入的资产一般作为资本性支出（固定或无形资产），从而达到加快确认收入和利润的目标。（固定或无形资产），从而达到加快确认收入和利润的目标。如如A电信公司将帐面成本为电信公司将帐面成本为3000万美元的一条闲置光纤通讯线万美元的一条闲置光纤通讯线路的不可撤销使用权（路的不可撤销使用权（IRU）以）以1亿美元
34、出售给亿美元出售给B公司，同时按公司，同时按1亿美元的价格购入亿美元的价格购入B公司一条光纤通讯线路为期公司一条光纤通讯线路为期5年的年的IRU。交交易的结果？易的结果？由于循环交易未为双方增加现金流，且价格往往偏离公允价值（同类由于循环交易未为双方增加现金流，且价格往往偏离公允价值（同类产品、甚至是自己的产品，应检查销售合同和购货合同、验证实物），产品、甚至是自己的产品，应检查销售合同和购货合同、验证实物），在美国被视为收入操纵行为。在美国被视为收入操纵行为。QwestQwest公司董事会公司董事会2002年年9月宣布重编月宣布重编00和和01两个年度的财务报两个年度的财务报告。告。03年年
35、10月公布的经月公布的经KPMG重新审计的结果，承认虚增销售收重新审计的结果，承认虚增销售收入入24.88亿美元（其中含亿美元（其中含14.55亿美元因套换交易形成的不实收入）亿美元因套换交易形成的不实收入）。如。如01年年9月月30日日,该公司与安然宽带服务公司达成一笔套换交易：该公司与安然宽带服务公司达成一笔套换交易：前者将一条可随时投入使用的光纤通讯网络的前者将一条可随时投入使用的光纤通讯网络的25年使用权年使用权(标价标价1.12亿美元亿美元)和其他资产和其他资产(1.955亿美元亿美元)出售给后者；同时以总价出售给后者；同时以总价3.08亿美元从后者购买了另一条光纤网络的使用权亿美元
36、从后者购买了另一条光纤网络的使用权(标价标价1.12亿美亿美元元)和其他资产。双方为此交换了一张和其他资产。双方为此交换了一张1.12亿美元的现金支票，亿美元的现金支票，Qwest据此在据此在2001年第三季度确认了年第三季度确认了8600万美元的收入，其余万美元的收入，其余2600万元作为网络维护服务费按万元作为网络维护服务费按25年分期确认。对购入的光纤网年分期确认。对购入的光纤网络使用权记入无形资产。络使用权记入无形资产。应视同非货币性交易中的资产置换处理（金额相互抵消，双方均未从应视同非货币性交易中的资产置换处理（金额相互抵消，双方均未从交易中获取现金流量）。按交易中获取现金流量）。按
37、GAAP，只有当换出资产的公允价值大于，只有当换出资产的公允价值大于换入资产的公允价值，其差额才能确认为收入。且换入资产的公允价值，其差额才能确认为收入。且“等价交换等价交换”的交的交易缺乏正当的商业理由，因为换入的网络属于后者长期闲置且设备未易缺乏正当的商业理由，因为换入的网络属于后者长期闲置且设备未配套齐全，换入后只能作为备用网络。配套齐全，换入后只能作为备用网络。操纵收入分配：操纵收入分配：在设备租赁和软件开发等行业，企业往往与客户签定一揽子在设备租赁和软件开发等行业，企业往往与客户签定一揽子协议，进行捆绑销售。每份销售合同包含三个要素：产品销协议，进行捆绑销售。每份销售合同包含三个要素
38、：产品销售、资金融通和售后服务，只有一个总价。涉及的主要会计售、资金融通和售后服务，只有一个总价。涉及的主要会计问题是三者在何时确认收入、确认多少？问题是三者在何时确认收入、确认多少？公认会计准则规定：对捆绑销售中的产品销售，同时符合公认会计准则规定：对捆绑销售中的产品销售，同时符合（已签定不可撤销销售合同的、产品已交付客户使用、合同（已签定不可撤销销售合同的、产品已交付客户使用、合同后续执行成本和货款的可回收性能合理确定等）条件的，可后续执行成本和货款的可回收性能合理确定等）条件的，可以立即确认收入的实现；对于资金融通和售后服务两要素，以立即确认收入的实现；对于资金融通和售后服务两要素，则须
39、在融资和维护期限内分期确认。则须在融资和维护期限内分期确认。公认会计准则要求，按照公允价值将合同总价在三个要素之间公认会计准则要求，按照公允价值将合同总价在三个要素之间进行分配。进行分配。一些上市公司随意改变收入分配所运用的假设，低估融资和服一些上市公司随意改变收入分配所运用的假设，低估融资和服务收入，夸大当期的产品销售收入。务收入，夸大当期的产品销售收入。案例案例5：施乐公司：施乐公司Xerox2002年重编报表显示年重编报表显示97-2001年虚增年虚增收入收入65亿美元中有亿美元中有近近24亿美元属于在捆绑亿美元属于在捆绑销售中随意改变收入分配基础而虚增的收销售中随意改变收入分配基础而虚
40、增的收入。其中主要又是复印机捆绑式租赁销售。入。其中主要又是复印机捆绑式租赁销售。对此，必须选择适当的标准将租赁协议中对此，必须选择适当的标准将租赁协议中的收入总额在复印机销售收入、租金收入的收入总额在复印机销售收入、租金收入和维护收入之间进行分配。和维护收入之间进行分配。Xerox采用下述两种方法对收入进行操纵采用下述两种方法对收入进行操纵：武断确定融资权益回报率，人为压低融资收入，夸大武断确定融资权益回报率，人为压低融资收入，夸大复印机销售收入。采用复印机销售收入。采用“倒扎法倒扎法”确定复印机销售收入，即先确定复印机销售收入，即先确定设备维护和融资的公允价值，再将总价减去其后的差额作确定
41、设备维护和融资的公允价值，再将总价减去其后的差额作为复印机销售收入（本应采用直接法确定复印机的公允价值作为复印机销售收入（本应采用直接法确定复印机的公允价值作为复印机销售收入的确认基础）。为了低估融资收入，不顾子为复印机销售收入的确认基础）。为了低估融资收入，不顾子公司所处经营环境的利率和物价水平，武断地确定公司所处经营环境的利率和物价水平，武断地确定“复印机租复印机租赁业务的回报率不得超过赁业务的回报率不得超过15%15%，并在编写合并会计报表时由总，并在编写合并会计报表时由总部的会计人员直接对子公司（主要是处于高通货膨胀的南美子部的会计人员直接对子公司（主要是处于高通货膨胀的南美子公司）上
42、报的报表进行调整，将回报率高于公司）上报的报表进行调整，将回报率高于15%15%的子公司的融的子公司的融资收入调减，以确定更多的销售收入。资收入调减，以确定更多的销售收入。以毛利率规范化为借口，在世界范围内对总价进行重以毛利率规范化为借口，在世界范围内对总价进行重新分配，使国外子公司报告的复印机销售毛利（因日本佳能激新分配，使国外子公司报告的复印机销售毛利（因日本佳能激烈竞争而很低）更接近于美国公司的水平。烈竞争而很低）更接近于美国公司的水平。主营业务收入的实质性程序主营业务收入的实质性程序取得或编制主营业务收入项目明细表取得或编制主营业务收入项目明细表复核加计是否正确，并与明细账、总账和报表
43、余额核复核加计是否正确，并与明细账、总账和报表余额核对相符对相符审查主营业务收入的确认原则和方法的正审查主营业务收入的确认原则和方法的正确性与一贯性确性与一贯性分清收入的类别、销售方式、分清收入的类别、销售方式、货款结算方式等具体情况的影响货款结算方式等具体情况的影响收入确认（商品销售）的条件：收入确认（商品销售）的条件：企业已将商品所有权上主要风险和报酬转移企业已将商品所有权上主要风险和报酬转移给买方给买方 企业没有保留通常与所有权相联系的继续管企业没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制理权，也没有对已售出的商品实施控制 收入的金额可以可靠地计量收入的金额可以可
44、靠地计量 相关的经济利益能够流入企业相关的经济利益能够流入企业 相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量 审查主营业务收入会计处理的恰当性：审查主营业务收入会计处理的恰当性：从主营业务收入明细账中抽取一定数量的发票从主营业务收入明细账中抽取一定数量的发票样本，追查至销售发票副联、发运凭证和客户订货单，以样本，追查至销售发票副联、发运凭证和客户订货单，以查明虚假销售查明虚假销售 从发运凭证中选取样本，追查至销售发票从发运凭证中选取样本，追查至销售发票副联和主营业务收入明细账，并结合副联和主营业务收入明细账，并结合“产成品产成品”、“主营业务成本主营业务成本
45、”明细账及往来账，以查明少计、隐匿明细账及往来账，以查明少计、隐匿销售收入销售收入 截止期限测试截止期限测试执行分析程序判断收入的总体合理性：执行分析程序判断收入的总体合理性：将本期与上期的主营业务收入进行比较，分析异常将本期与上期的主营业务收入进行比较，分析异常变动原因变动原因 比较本期各月主营业务收入的波动情况，查明异常比较本期各月主营业务收入的波动情况，查明异常现象和重大波动，如年终大幅上升现象和重大波动，如年终大幅上升 将本期重要商品的毛利率与上期进行比较分析，将本期重要商品的毛利率与上期进行比较分析，注意收入与成本是否配比，追查重大波动和异常情况注意收入与成本是否配比，追查重大波动和
46、异常情况 将本期主营业务收入与本期生产能力、产销率将本期主营业务收入与本期生产能力、产销率和市场占有率、产量、运费、销售人员奖金、应交流转税和市场占有率、产量、运费、销售人员奖金、应交流转税金等相关项目的发生情况进行配比分析金等相关项目的发生情况进行配比分析 案例案例6 6：黎明股份的收入虚构：黎明股份的收入虚构沈阳黎明服装股份有限公司是沈阳黎明服装股份有限公司是1999年初上市的服装公司。年初上市的服装公司。财政部专员办对其会计报告抽查发现，财政部专员办对其会计报告抽查发现，1999年度其资产、年度其资产、主营业务收入、利润等一系列重要财务指标严重虚假！主营业务收入、利润等一系列重要财务指标
47、严重虚假！公布盈利公布盈利5231万元，实际亏损万元，实际亏损3348万元，且这些造假万元，且这些造假除少部分采取少转成本等手段外，绝大多数系完全假账：除少部分采取少转成本等手段外，绝大多数系完全假账：通过与关联企业及非关联企业对开增值税发票，虚构购销业务。通过与关联企业及非关联企业对开增值税发票，虚构购销业务。如公司所属黎明毛纺织厂通过与如公司所属黎明毛纺织厂通过与11户企业对开增值税发票，虚户企业对开增值税发票，虚增主营业务收入增主营业务收入1.07亿元，虚转成本亿元，虚转成本7812万元，虚增利润万元，虚增利润2888万元。万元。公司所属营销中心虚拟公司所属营销中心虚拟沈阳红尊公司和宜昌
48、盛泰服饰公司两沈阳红尊公司和宜昌盛泰服饰公司两客户，通过虚开增值税发票，虚增主营业务收入客户，通过虚开增值税发票，虚增主营业务收入2269万元，万元，虚增利润虚增利润1039万元。万元。公司所属的进出口公司通过虚拟外销业务，分别虚增收入和利润公司所属的进出口公司通过虚拟外销业务，分别虚增收入和利润500多万元。多万元。黎明股份采用了黎明股份采用了“一条龙一条龙”造假手段，假证俱全。造假手段，假证俱全。案例案例6 6续：续：40942万元的主营业务收入与万元的主营业务收入与82万元的应交税金万元的应交税金应交增值税帐户余额、贷方发生应交增值税帐户余额、贷方发生额匹配？额匹配？真实的前提条件是毛利
49、率很小和存在减免税真实的前提条件是毛利率很小和存在减免税复核毛利率复核毛利率很低，可能真实很低，可能真实较高较高 检查并核实减免税批准文件检查并核实减免税批准文件注意：对属于消费说的征收范围和服务性行业，检查？注意：对属于消费说的征收范围和服务性行业，检查？问题思考：问题思考：审计人员李亮正在就销货交易的实质性测试编制具体审计计划，审计人员李亮正在就销货交易的实质性测试编制具体审计计划，对于测试：对于测试：登记入帐的销售业务是真实的；登记入帐的销售业务是真实的；已发生的销货已发生的销货业务均已登记入帐；业务均已登记入帐；登记入帐的销货业务的估价正确，这三登记入帐的销货业务的估价正确，这三个审计
50、目标，均拟以明细账为起点采用从明细账追查至有关凭个审计目标，均拟以明细账为起点采用从明细账追查至有关凭证的审计路线。证的审计路线。要求：要求：（1）从明细账追查至有关凭证的审计路线对测试是否均适用？为）从明细账追查至有关凭证的审计路线对测试是否均适用？为什么？如果不使用，应改为何种审计路线？什么？如果不使用，应改为何种审计路线？（2）如果与上述审计目标）如果与上述审计目标相关的内部控制薄弱，请简述实现审相关的内部控制薄弱，请简述实现审计目标计目标的具体实质性测试方法。的具体实质性测试方法。（3）为实现审计目标）为实现审计目标，李亮拟采用复算会计记录中的数字测试，李亮拟采用复算会计记录中的数字测