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1、第五讲第五讲 销售与收款循环审计销售与收款循环审计本循环审计的主要目的是确定营业收入（主营和本循环审计的主要目的是确定营业收入（主营和其他业务收入）的真实性和完整性、营业成本的其他业务收入）的真实性和完整性、营业成本的真实性和应收款项的真实性、估价的正确性真实性和应收款项的真实性、估价的正确性销售与收款循环的业务流程（接受订单销售与收款循环的业务流程（接受订单信用信用分析分析开单发货开单发货结算记账）结算记账）涉及现销、赊销和销售调整（折扣、退回、折让涉及现销、赊销和销售调整（折扣、退回、折让等）交易等）交易该循环内部控制的调查与测试见教材该循环内部控制的调查与测试见教材收入确认中的常见问题收
2、入确认中的常见问题 各国上市公司进行会计舞弊的手段多样化，最主要的目各国上市公司进行会计舞弊的手段多样化，最主要的目的是虚增收入和利润、少计费用和负债（也有极少数上的是虚增收入和利润、少计费用和负债（也有极少数上市公司出于特殊原因反而少计收入或多计费用，如美国市公司出于特殊原因反而少计收入或多计费用，如美国微软公司）。例如，根据美国微软公司）。例如，根据美国GAO对对1997-2002年美国年美国上市公司重编报表原因的调查分析：导致报表重编的原上市公司重编报表原因的调查分析：导致报表重编的原因主要有收入确认、成本费用确认（如不适当的期间费因主要有收入确认、成本费用确认（如不适当的期间费用资本化
3、）、随意计提资产减值准备、收购兼并、关联用资本化）、随意计提资产减值准备、收购兼并、关联交易等问题，但收入确认居于第一位，占交易等问题，但收入确认居于第一位，占38%，远高于，远高于成本费用问题成本费用问题15.7%的比例。根据美国的比例。根据美国Huron咨询公司公咨询公司公布的研究成果，因会计问题对以前年度会计报表进行重布的研究成果，因会计问题对以前年度会计报表进行重述的公司数量在述的公司数量在2002年骤增年骤增22%，达到了，达到了330家；其中年家；其中年收入在亿美元的大公司就有收入在亿美元的大公司就有190家，占总数的家，占总数的58%。不。不恰当的收入确认同样是引起这些公司报表重
4、述的头号原恰当的收入确认同样是引起这些公司报表重述的头号原因。因。 GAO19972002美国上市公司重编报表原因美国上市公司重编报表原因完全虚构收入：完全虚构收入： 在完全未发生交易的情况下通过虚构购销合同、在完全未发生交易的情况下通过虚构购销合同、客户订货单、产品发运凭证、销售发票、银行对客户订货单、产品发运凭证、销售发票、银行对账单等原始凭证，人为编造销售收入。如我国的账单等原始凭证，人为编造销售收入。如我国的“银广厦银广厦”、“黎明股份黎明股份”、美国的、美国的“权益基金权益基金公司公司”、最近披露的美国、最近披露的美国HPL技术公司等都是典技术公司等都是典型。还有极少数美国上市公司甚
5、至根据华尔街投型。还有极少数美国上市公司甚至根据华尔街投资银行的财务分析师们的盈利预期，直接调整会资银行的财务分析师们的盈利预期，直接调整会计报表上的利润数据，连必要的账务处理都不做。计报表上的利润数据，连必要的账务处理都不做。案例案例1 1：HPLHPL技术公司技术公司 1989年创建的个性化半导体软件开发、销售、售后咨询年创建的个性化半导体软件开发、销售、售后咨询与维护商，与维护商，2001年年7月月NASDAQ上市（上市（690万股万股*11美美元），元），2002年年7月摘牌月摘牌 会计舞弊的特点：会计舞弊的特点： 规模不大比例很高（上市第一年的销售收规模不大比例很高（上市第一年的销售
6、收 入入80%是伪造的）是伪造的） CEO David Lepejian亲自操刀亲自操刀 舞弊的程序：舞弊的程序： 伪造订货单伪造订货单（2001.1-2002.3，伪造了来自日本佳能和微，伪造了来自日本佳能和微电公司的几十张订单，金额电公司的几十张订单，金额161-1134万美元不等）万美元不等） 伪造发运凭证和收货证明伪造发运凭证和收货证明 进行后续掩饰：进行后续掩饰： 用用日本子公司的注册资本冒充销售回款并修改日本子公司的注册资本冒充销售回款并修改HPL日本的季日本的季报和年报后交报和年报后交HPL的财务人员编制合并报表的财务人员编制合并报表 自己垫款自己垫款“收回收回”虚构的应收账款虚
7、构的应收账款 篡改篡改HPL日本寄给他的银行对账单和报表，编造一笔日本寄给他的银行对账单和报表，编造一笔HPL日日本与日本佳能公司之间的本与日本佳能公司之间的920万美元的业务交易万美元的业务交易 伪造应收账款和银行存款询证回函（提供虚假的客户和银伪造应收账款和银行存款询证回函（提供虚假的客户和银行行地址、伪造回函、伪造电话会议）地址、伪造回函、伪造电话会议） HPL公布公布2002年度年报后不久，公司董事会收到日年度年报后不久，公司董事会收到日本佳能公司法律顾问的质疑报告，指出自己与本佳能公司法律顾问的质疑报告，指出自己与HPL的大部的大部分业务并不存在，并质问为什么不对他们曾经提出的有关分
8、业务并不存在，并质问为什么不对他们曾经提出的有关询证函金额不实的事实表示关注。至此，询证函金额不实的事实表示关注。至此， Lepejian自导自导自演的骗局被戳穿。被自演的骗局被戳穿。被SEC调查。调查。顺应无纸化趋势！顺应无纸化趋势！ 在手工会计系统中，对一项经济业务的每个环节都要经过在手工会计系统中，对一项经济业务的每个环节都要经过某些具有相应权限的人员的授权签章，但在无纸化会计系某些具有相应权限的人员的授权签章，但在无纸化会计系统中职员可利用特殊的授权文件或口令获得某些权利或运统中职员可利用特殊的授权文件或口令获得某些权利或运行特定程序进行业务处理，由此导致系统失控或控制越位。行特定程序
9、进行业务处理，由此导致系统失控或控制越位。 Lepejian正是利用自己的主席身份，掌控内部控制各个模正是利用自己的主席身份，掌控内部控制各个模快的操作密码，可轻易的进出各摸快，肆意伪造、变造会快的操作密码，可轻易的进出各摸快，肆意伪造、变造会计和业务数据。计和业务数据。 因此，审计人员在审计时，应注重对企业内部控制的了解因此，审计人员在审计时，应注重对企业内部控制的了解和测试，特别是对系统操作方面的一些控制程序进行了解和测试，特别是对系统操作方面的一些控制程序进行了解和测试，必要时应利用电脑专家的工作，否则只能对经过和测试，必要时应利用电脑专家的工作，否则只能对经过电脑系统电脑系统“精心梳理
10、精心梳理”过的信息进行形式上的审计，而不过的信息进行形式上的审计，而不能发现被审单位利用高科技手段从事的舞弊行为。能发现被审单位利用高科技手段从事的舞弊行为。提前开具销售发票：提前开具销售发票： 在会计和税务实务中，开具发票往往是销售实现的在会计和税务实务中，开具发票往往是销售实现的一个重要标志。一些公司常以开具发票和已经计税一个重要标志。一些公司常以开具发票和已经计税为由确认营业收入，但实际上销售过程并未完成，为由确认营业收入，但实际上销售过程并未完成，并不符合收入实现的标准。如并不符合收入实现的标准。如20世纪世纪70年代，以生年代，以生产芭比娃娃著名的美国玛蒂尔公司就曾以产芭比娃娃著名的
11、美国玛蒂尔公司就曾以“先开帐先开帐单货暂代管单货暂代管”的方式提前确认了巨额的销售收入。的方式提前确认了巨额的销售收入。再如，软件公司与客户签定了委托开发软件的协议，再如，软件公司与客户签定了委托开发软件的协议，且收取了款项、开具了发票，但实际的开发过程并且收取了款项、开具了发票，但实际的开发过程并没有进行，如果确认了收入也是不真实的（没有进行，如果确认了收入也是不真实的（“国嘉国嘉实业实业”）。服务性公司的一些劳务收入，如特许权）。服务性公司的一些劳务收入，如特许权费、会员费、广告费、安装费、运输费等收入的确费、会员费、广告费、安装费、运输费等收入的确认都很容易出现这种问题，具有很强的隐蔽性
12、。认都很容易出现这种问题，具有很强的隐蔽性。存在重大不确定性情况下确认收入：存在重大不确定性情况下确认收入： 企业销售商品时如果商品所有权上的主要风险和企业销售商品时如果商品所有权上的主要风险和报酬并未转移，则不能确认收入。如委托代销商报酬并未转移，则不能确认收入。如委托代销商品（受托方在纯谇作为代理商条件下尚未售出商品（受托方在纯谇作为代理商条件下尚未售出商品时）、附带安装或检验任务的产品销售在安装品时）、附带安装或检验任务的产品销售在安装或检验任务尚未完成时、给购货方退货选择权的或检验任务尚未完成时、给购货方退货选择权的产品销售在退货期尚未期满时，等等。再如，我产品销售在退货期尚未期满时，
13、等等。再如，我国一些上市公司对被大股东长期占用、本来就是国一些上市公司对被大股东长期占用、本来就是无望收回的款项居然计提应收资金占用费，确认无望收回的款项居然计提应收资金占用费，确认为财务收益，则更是一种操纵利润的行为。为财务收益，则更是一种操纵利润的行为。 美国制药公司美国制药公司Bristol-Myers Squibb2003年报表年报表重述：重述：99-2002年虚报销售年虚报销售25亿，虚增利润亿，虚增利润9亿多，亿多，手段是将对批发商的寄存销售确认为收入。手段是将对批发商的寄存销售确认为收入。 案例案例2 2：百时美施贵宝公司：百时美施贵宝公司 2003年年3月月10日，美国制药巨头
14、百时美施贵宝公司（日，美国制药巨头百时美施贵宝公司（Bristol-Myers Squibb Co.）公布了其重新编报的）公布了其重新编报的1999年以来的收入数年以来的收入数字。施贵宝承认，公司财务方面存在字。施贵宝承认，公司财务方面存在“不适当不适当”的做法，的做法，1999年到年到2002年期间，虚报销售额年期间，虚报销售额25亿美元，虚增利润亿美元，虚增利润9亿美元。该亿美元。该公司曾于公司曾于2002年年4月披露称，在过去几年中曾利用促销手段鼓励月披露称，在过去几年中曾利用促销手段鼓励批发商过多购进药物，批发商的库存批发商过多购进药物，批发商的库存“大大超出了公司认为的合大大超出了公
15、司认为的合理水平理水平”。施贵宝在重述报告中称：施贵宝在重述报告中称：“历史上，公司在货物发出历史上，公司在货物发出至消费者时确认收入。至消费者时确认收入。GAAP规定，收入在与商品所有权有关的规定，收入在与商品所有权有关的风险和收益完全转移时确认。风险和收益完全转移时确认。” 该公司承认其销售给批发商所确认的收入其实属于激励的结果，该公司承认其销售给批发商所确认的收入其实属于激励的结果，并且超过了批发商正常的存货库存水平。在商品交付时，与商品并且超过了批发商正常的存货库存水平。在商品交付时，与商品所有权有关的风险和收益并未完全的转移。所以，这类销售应用所有权有关的风险和收益并未完全的转移。所
16、以，这类销售应用寄存销售模式核算。寄存销售模式核算。 在寄销模式下，正确的做法是，货品交付时，公司给批发商开具在寄销模式下，正确的做法是，货品交付时，公司给批发商开具发票，以总销售额记录递延收入，将批发商持有的那部分存货列发票，以总销售额记录递延收入，将批发商持有的那部分存货列为寄存存货，而在货品被销售给批发商的顾客时再确认为收入。为寄存存货，而在货品被销售给批发商的顾客时再确认为收入。案例案例2 2续：续： 公司重新编报了以前发布的财务报表，以更正以前对两公司重新编报了以前发布的财务报表，以更正以前对两个最大的美国药品贸易批发商（个最大的美国药品贸易批发商（Cardinal和和Mckesso
17、n）销售确认的时间。应用前述的收入确认原则，公司认为销售确认的时间。应用前述的收入确认原则，公司认为对对Cardinal和和Mckesson的销售应采用寄销模式核算。的销售应采用寄销模式核算。公司确认公司确认1999年年7月月1日和日和2000年年7月月1日，并分别持续日，并分别持续至至2001年年底以及以后的个别期间，对年年底以及以后的个别期间，对Cardinal和和Mckesson的存货交付符合前述的寄销模式标准。即将的存货交付符合前述的寄销模式标准。即将超出超出Cardinal和和Mckesson日常流通所需存货日常流通所需存货2至至3星期星期的供应存货划定为超额部分，将该部分存货调整按
18、寄销的供应存货划定为超额部分，将该部分存货调整按寄销模式核算。模式核算。 按此调整后，公司净销售额分别调减按此调整后，公司净销售额分别调减10.15亿美元亿美元（2001年）、年）、4.75亿美元（亿美元（2000年）、年）、4.09亿美元亿美元（1999）；相应地，公司税前所得分别调减）；相应地，公司税前所得分别调减7.21亿美亿美元、元、3.95亿美元、亿美元、3.15亿美元。亿美元。关联方交易：关联方交易： 一些上市公司利用控股子公司按市场价格（甚至高于市场价一些上市公司利用控股子公司按市场价格（甚至高于市场价格）销售商品给第三方，然后再由另一家子公司从第三方格）销售商品给第三方，然后再
19、由另一家子公司从第三方手中购回。通过关联交易外部化的业务安排虚构利润非常流手中购回。通过关联交易外部化的业务安排虚构利润非常流行，造成了合并会计报表收入和利润的虚假问题。一些公司行，造成了合并会计报表收入和利润的虚假问题。一些公司还常常利用复杂的控股关系，通过向形式上已不具有控股权、还常常利用复杂的控股关系，通过向形式上已不具有控股权、但实质上具有控制权的企业高价销售商品，特别是市场上尚但实质上具有控制权的企业高价销售商品，特别是市场上尚无公允交易价格的新产品来虚增收入。无公允交易价格的新产品来虚增收入。 需指出的是，关联交易不仅是企业虚构收益的常用手段，也需指出的是，关联交易不仅是企业虚构收
20、益的常用手段，也是那些渴望扩大企业规模但又不愿看到本身资产负债率大幅是那些渴望扩大企业规模但又不愿看到本身资产负债率大幅提高、影响自己筹资信用的企业隐瞒债务的常用手段。提高、影响自己筹资信用的企业隐瞒债务的常用手段。“安安然然”正是通过设立实质上可以控制的子公司、信托基金等正是通过设立实质上可以控制的子公司、信托基金等SPE 来从事大量复杂的融资交易，进而达到粉饰会计报表、来从事大量复杂的融资交易，进而达到粉饰会计报表、误导投资者的目的。该公司仅通过误导投资者的目的。该公司仅通过Marlin、Whitewing两个两个信托基金就隐瞒了信托基金就隐瞒了34亿美元的应付债券。亿美元的应付债券。 警
21、惕：以关联交易侵吞企业资产警惕：以关联交易侵吞企业资产 2005年年4月月20日，深圳格林柯尔采购中心与天津日，深圳格林柯尔采购中心与天津立信商贸有限公司签订销售合同，将一批钢材销立信商贸有限公司签订销售合同，将一批钢材销售给天津立信，合同金额为售给天津立信，合同金额为8600.882万元。同日，万元。同日，深圳市科龙采购有限公司与天津立信签订采购合深圳市科龙采购有限公司与天津立信签订采购合同，天津立信将同规格、同数量的钢材销售给深同，天津立信将同规格、同数量的钢材销售给深圳市科龙采购有限公司，但单价平均比采购价上圳市科龙采购有限公司，但单价平均比采购价上浮了人民币浮了人民币50元，合同总金额
22、为元，合同总金额为8960.03万元，万元，约定的交货地点也为顺德或南昌。约定的交货地点也为顺德或南昌。 2005年年4月月26、27日深圳市科龙采购有限公日深圳市科龙采购有限公司将司将8960.03万元分两笔万元分两笔(5500万元和万元和3460.03万万元元)汇给天津立信，天津立信同日将这两笔资金汇汇给天津立信，天津立信同日将这两笔资金汇给深圳格林柯尔给深圳格林柯尔(4月月26日日 5500 万元、万元、4 月月27 日日3460.03 万元万元)。 收益包装：收益包装： 鱼目混珠，伪装收入性质鱼目混珠，伪装收入性质 为了迎合财务分析师的经营业绩预期，将为了迎合财务分析师的经营业绩预期，
23、将非经常性收益包装成主营业务收入，扭曲非经常性收益包装成主营业务收入，扭曲企业的利润结构，夸大了企业创造经营收企业的利润结构，夸大了企业创造经营收入和经营性现金流量的能力，误导投资者入和经营性现金流量的能力，误导投资者对上市公司盈利质量的评估。对上市公司盈利质量的评估。 案例案例3：美国在线时代华纳：美国在线时代华纳 AOL为了扭转在线广告收入不断下滑的颓势，顺为了扭转在线广告收入不断下滑的颓势，顺利完成与时代华纳的合并，将利完成与时代华纳的合并，将2380万美元的法律万美元的法律纠纷收入包装成广告收入，制造了在线广告蒸蒸纠纷收入包装成广告收入，制造了在线广告蒸蒸日上的假象。日上的假象。199
24、2年，一家名为年，一家名为Moviefone的网的网上售票公司拟与温布里奇娱乐公司合作建立一个上售票公司拟与温布里奇娱乐公司合作建立一个合资企业，开发电影自动售票服务及硬件系统，合资企业，开发电影自动售票服务及硬件系统，后合作因故失败，产生纠纷提交仲裁。后合作因故失败，产生纠纷提交仲裁。3年后，年后， Moviefone获胜，温布里奇应支付获胜，温布里奇应支付2280万美元的万美元的赔款和赔款和400万美元的罚息。万美元的罚息。1999年，年， AOL收购了收购了Moviefone，继承了这笔应收款项。广告经营部，继承了这笔应收款项。广告经营部认为，在英国要收回这笔款项成本高且不能确认认为，在
25、英国要收回这笔款项成本高且不能确认为营业收入，于为营业收入，于2000年年9月向对方提出和解方案：月向对方提出和解方案： 与与AOL签定一项同等金额的广告合同，豁免其已增加签定一项同等金额的广告合同，豁免其已增加到到2680万美元的全部欠款。但后者从事赌博业，在美万美元的全部欠款。但后者从事赌博业，在美国罗德岛和科罗拉多州经营赛狗生意，不知该在国罗德岛和科罗拉多州经营赛狗生意，不知该在AOL上做何种广告。广告部策划人员建议：建一个名为上做何种广告。广告部策划人员建议：建一个名为的网站，由的网站，由AOL为该网站做广告。温部里为该网站做广告。温部里奇很快着手筹建可供赌徒们查阅输赢赔率并下注的网奇
26、很快着手筹建可供赌徒们查阅输赢赔率并下注的网站。为在站。为在2000年第三季度确认广告收入，年第三季度确认广告收入，AOL须在须在9月月30日前就播发广告，以符合收入准则中关于日前就播发广告，以符合收入准则中关于“服务已服务已提供提供”的规定。在网站还在筹建时，的规定。在网站还在筹建时，AOL广告经营部广告经营部在未告知对方的情况下，就利用其及下属网站为赛狗在未告知对方的情况下，就利用其及下属网站为赛狗网站发起广告宣传攻势。由于离三季度结束的时间所网站发起广告宣传攻势。由于离三季度结束的时间所剩无几，剩无几，AOL的广告十分密集。广告播出几小时后，的广告十分密集。广告播出几小时后，从从AOL分
27、流而来的访问量就使尚未完工的网站瘫痪。分流而来的访问量就使尚未完工的网站瘫痪。 广告经营部精心策划的这个赛狗广告立竿见影，广告经营部精心策划的这个赛狗广告立竿见影，温布里奇公司立即向温布里奇公司立即向AOL支付了支付了2380万美元的广万美元的广告费，且广告在何时、以何种方式播出，由告费，且广告在何时、以何种方式播出，由AOL全权决定。全权决定。AOL按赛狗广告播发量在第三季度确按赛狗广告播发量在第三季度确认了认了1640万美元的广告收入。万美元的广告收入。 AOL用类似方法在同期将另起诉讼赔款包装成广用类似方法在同期将另起诉讼赔款包装成广告收入。告收入。 AOL辩解：通过建立或修改商业关系解
28、决法律纠辩解：通过建立或修改商业关系解决法律纠纷是司空见惯和恰当的，是将无益的争端化为有纷是司空见惯和恰当的，是将无益的争端化为有益的商业关系的一种途径。对此，益的商业关系的一种途径。对此，SEC前首席会前首席会计师计师Walter Schuetze指出：要将这指出：要将这2380万美元万美元说成是广告收入，我不得不提出质疑，这简直是说成是广告收入，我不得不提出质疑，这简直是从黑帽子里掏出大白兔的把戏。从黑帽子里掏出大白兔的把戏。案例案例4 4：东方电子：东方电子 东方电子上市后，每年初都制定一个年增长速度在东方电子上市后，每年初都制定一个年增长速度在50%以上的发以上的发展计划和利润目标，而
29、按公司的实际生产情况，是不可能完成的，展计划和利润目标，而按公司的实际生产情况，是不可能完成的，于是在每年年中和年底，根据实际完成情况与计划目标的差异，于是在每年年中和年底，根据实际完成情况与计划目标的差异，由抛售股票收入来弥补。为此，公司形成了一个在董事长隋元柏由抛售股票收入来弥补。为此，公司形成了一个在董事长隋元柏指挥下的由证券部、财务部和销售部门分工合作组成的指挥下的由证券部、财务部和销售部门分工合作组成的“造假小造假小组组”。 证券部负责抛售股票、提供资金。公司证券事务代表高峰当庭供证券部负责抛售股票、提供资金。公司证券事务代表高峰当庭供述，公司从述，公司从1998年开始抛售持有的内部
30、职工股，一直到年开始抛售持有的内部职工股，一直到2001年年8月份，每年抛售的时间都集中在中期报告和年度报告披露前，每月份，每年抛售的时间都集中在中期报告和年度报告披露前，每次抛售的数量由公司业绩的需要而定。次抛售的数量由公司业绩的需要而定。隋元柏每次告诉高峰需要隋元柏每次告诉高峰需要多少资金，并限定在一定的时间和指定的价位范围内卖出，高峰多少资金，并限定在一定的时间和指定的价位范围内卖出，高峰再给证券部的两名工作人员下令，在证券公司抛售股票，并将所再给证券部的两名工作人员下令，在证券公司抛售股票，并将所得收入转入公司在银行的账户。得收入转入公司在银行的账户。案例案例4 4续：续： 公司销售部
31、门负责伪造合同与发票。隋元柏指使销售人员采取修公司销售部门负责伪造合同与发票。隋元柏指使销售人员采取修改客户合同、私刻客户印章、向客户索要空白合同、粘贴复印伪改客户合同、私刻客户印章、向客户索要空白合同、粘贴复印伪造合同等四种手段，从造合同等四种手段，从97年开始，先后伪造销售合同年开始，先后伪造销售合同1242份，份，合同金额合同金额17.2968亿元，虚开销售发票亿元，虚开销售发票2 079张，金额张，金额17.0823亿亿元。同时为了应付审计，销售部门还伪造客户的函证。元。同时为了应付审计，销售部门还伪造客户的函证。 公司财务部负责拆分资金和做假账。为掩盖资金的真实来源，方公司财务部负责
32、拆分资金和做假账。为掩盖资金的真实来源，方跃等通过在烟台某银行南大街分理处设立的东方电子户头、账户，跃等通过在烟台某银行南大街分理处设立的东方电子户头、账户，在该行工作人员配合下，中转、拆分由证券公司所得的收入，并在该行工作人员配合下，中转、拆分由证券公司所得的收入，并根据伪造的客户合同、发票，伪造了根据伪造的客户合同、发票，伪造了1 509份银行进账单，以及份银行进账单，以及相对应的对账单，金额共计相对应的对账单，金额共计17.0475亿元。亿元。 同时，隋元柏还指示销售部门人员与个别客户串通，通过向客户同时，隋元柏还指示销售部门人员与个别客户串通，通过向客户汇款，再由客户汇回的方式，虚增销
33、售收入。汇款，再由客户汇回的方式，虚增销售收入。循环交易：循环交易： 20世纪世纪90年代末，借助循环交易虚构收入相当普遍，网年代末，借助循环交易虚构收入相当普遍，网络公司、电信公司和能源公司更是乐此不疲络公司、电信公司和能源公司更是乐此不疲互联互通互联互通 指卖方在向买方出售商品或劳务的同时，又按与售价完全指卖方在向买方出售商品或劳务的同时，又按与售价完全一致或十分接近的价格向买方购入资产，出售的商品或提一致或十分接近的价格向买方购入资产，出售的商品或提供的劳务立即确认为收入，而向对方买入的资产一般作为供的劳务立即确认为收入，而向对方买入的资产一般作为资本性支出（固定或无形资产），从而达到加
34、快确认收入资本性支出（固定或无形资产），从而达到加快确认收入和利润的目标。如和利润的目标。如A电信公司将帐面成本为电信公司将帐面成本为3000万美元的万美元的一条闲置光纤通讯线路的不可撤销使用权（一条闲置光纤通讯线路的不可撤销使用权（IRU）以）以1亿亿美元出售给美元出售给B公司，同时按公司，同时按1亿美元的价格购入亿美元的价格购入B公司一条公司一条光纤通讯线路为期光纤通讯线路为期5年的年的IRU。交易的结果？交易的结果？ 由于循环交易未为双方增加现金流，且价格往往偏离公允由于循环交易未为双方增加现金流，且价格往往偏离公允价值（同类产品、甚至是自己的产品，应检查销售合同和价值（同类产品、甚至是
35、自己的产品，应检查销售合同和购货合同、验证实物），在美国被视为收入操纵行为。购货合同、验证实物），在美国被视为收入操纵行为。 QwestQwest公司董事会公司董事会2002年年9月宣布重编月宣布重编00和和01两个年度的两个年度的财务报告。财务报告。03年年10月公布的经月公布的经KPMG重新审计的结果，重新审计的结果，承认虚增销售收入承认虚增销售收入24.88亿美元（其中含亿美元（其中含14.55亿美元因套亿美元因套换交易形成的不实收入）。如换交易形成的不实收入）。如01年年9月月30日日,该公司与安然该公司与安然宽带服务公司达成一笔套换交易：前者将一条可随时投入宽带服务公司达成一笔套换交
36、易：前者将一条可随时投入使用的光纤通讯网络的使用的光纤通讯网络的25年使用权年使用权(标价标价1.12亿美元亿美元)和其和其他资产他资产(1.955亿美元亿美元)出售给后者；同时以总价出售给后者；同时以总价3.08亿美元亿美元从后者购买了另一条光纤网络的使用权从后者购买了另一条光纤网络的使用权(标价标价1.12亿美元亿美元)和其他资产。双方为此交换了一张和其他资产。双方为此交换了一张1.12亿美元的现金支票，亿美元的现金支票，Qwest据此在据此在2001年第三季度确认了年第三季度确认了8600万美元的收入，万美元的收入，其余其余2600万元作为网络维护服务费按万元作为网络维护服务费按25年分
37、期确认。对年分期确认。对购入的光纤网络使用权记入无形资产。购入的光纤网络使用权记入无形资产。 应视同非货币性交易中的资产置换处理（金额相互抵消，应视同非货币性交易中的资产置换处理（金额相互抵消，双方均未从交易中获取现金流量）。按双方均未从交易中获取现金流量）。按GAAP，只有当换，只有当换出资产的公允价值大于换入资产的公允价值，其差额才能出资产的公允价值大于换入资产的公允价值，其差额才能确认为收入。且确认为收入。且“等价交换等价交换”的交易缺乏正当的商业理由，的交易缺乏正当的商业理由，因为换入的网络属于后者长期闲置且设备未配套齐全，换因为换入的网络属于后者长期闲置且设备未配套齐全，换入后只能作
38、为备用网络。入后只能作为备用网络。操纵收入分配：操纵收入分配： 在设备租赁和软件开发等行业，企业往往与客户签定一在设备租赁和软件开发等行业，企业往往与客户签定一揽子协议，进行捆绑销售。每份销售合同包含三个要素：揽子协议，进行捆绑销售。每份销售合同包含三个要素：产品销售、资金融通和售后服务，只有一个总价。涉及产品销售、资金融通和售后服务，只有一个总价。涉及的主要会计问题是三者在何时确认收入、确认多少？的主要会计问题是三者在何时确认收入、确认多少？ 公认会计准则规定：对捆绑销售中的产品销售，同时符公认会计准则规定：对捆绑销售中的产品销售，同时符合（已签定不可撤销销售合同的、产品已交付客户使用、合（
39、已签定不可撤销销售合同的、产品已交付客户使用、合同后续执行成本和货款的可回收性能合理确定等）条合同后续执行成本和货款的可回收性能合理确定等）条件的，可以立即确认收入的实现；对于资金融通和售后件的，可以立即确认收入的实现；对于资金融通和售后服务两要素，则须在融资和维护期限内分期确认。服务两要素，则须在融资和维护期限内分期确认。 公认会计准则要求，按照公允价值将合同总价在三个要公认会计准则要求，按照公允价值将合同总价在三个要素之间进行分配。素之间进行分配。 一些上市公司随意改变收入分配所运用的假设，低估融一些上市公司随意改变收入分配所运用的假设，低估融资和服务收入，夸大当期的产品销售收入。资和服务
40、收入，夸大当期的产品销售收入。案例案例5：施乐公司：施乐公司 Xerox2002年重编报表显示年重编报表显示97-2001年虚增年虚增收入收入65亿美元中有亿美元中有 近近24亿美元属于在捆绑亿美元属于在捆绑销售中随意改变收入分配基础而虚增的收销售中随意改变收入分配基础而虚增的收入。其中主要又是复印机捆绑式租赁销售。入。其中主要又是复印机捆绑式租赁销售。对此，必须选择适当的标准将租赁协议中对此，必须选择适当的标准将租赁协议中的收入总额在复印机销售收入、租金收入的收入总额在复印机销售收入、租金收入和维护收入之间进行分配。和维护收入之间进行分配。 Xerox采用下述两种方法对收入进行操纵采用下述两
41、种方法对收入进行操纵： 武断确定融资权益回报率，人为压低融资收入，武断确定融资权益回报率，人为压低融资收入，夸大复印机销售收入。采用夸大复印机销售收入。采用“倒扎法倒扎法”确定复印机销售确定复印机销售收入，即先确定设备维护和融资的公允价值，再将总价收入，即先确定设备维护和融资的公允价值，再将总价减去其后的差额作为复印机销售收入（本应采用直接法减去其后的差额作为复印机销售收入（本应采用直接法确定复印机的公允价值作为复印机销售收入的确认基确定复印机的公允价值作为复印机销售收入的确认基础）。为了低估融资收入，不顾子公司所处经营环境的础）。为了低估融资收入，不顾子公司所处经营环境的利率和物价水平，武断
42、地确定利率和物价水平，武断地确定“复印机租赁业务的回报复印机租赁业务的回报率不得超过率不得超过15%15%，并在编写合并会计报表时由总部的会计，并在编写合并会计报表时由总部的会计人员直接对子公司（主要是处于高通货膨胀的南美子公人员直接对子公司（主要是处于高通货膨胀的南美子公司）上报的报表进行调整，将回报率高于司）上报的报表进行调整，将回报率高于15%15%的子公司的的子公司的融资收入调减，以确定更多的销售收入。融资收入调减，以确定更多的销售收入。 以毛利率规范化为借口，在世界范围内对总价进以毛利率规范化为借口，在世界范围内对总价进行重新分配，使国外子公司报告的复印机销售毛利（因行重新分配，使国
43、外子公司报告的复印机销售毛利（因日本佳能激烈竞争而很低）更接近于美国公司的水平。日本佳能激烈竞争而很低）更接近于美国公司的水平。主营业务收入的实质性程序主营业务收入的实质性程序 取得或编制主营业务收入项目明细表取得或编制主营业务收入项目明细表复核加计是否正确，并与明细账、总账和报表余复核加计是否正确，并与明细账、总账和报表余额核对相符额核对相符 审查主营业务收入的确认原则和方法的正审查主营业务收入的确认原则和方法的正确性与一贯性确性与一贯性分清收入的类别、销售方式、分清收入的类别、销售方式、货款结算方式等具体情况的影响货款结算方式等具体情况的影响收入确认（商品销售）的条件：收入确认（商品销售）
44、的条件： 企业已将商品所有权上主要风险和报酬转移企业已将商品所有权上主要风险和报酬转移给买方给买方 企业没有保留通常与所有权相联系的继续管企业没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制理权，也没有对已售出的商品实施控制 收入的金额可以可靠地计量收入的金额可以可靠地计量 相关的经济利益能够流入企业相关的经济利益能够流入企业 相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量 审查主营业务收入会计处理的恰当性：审查主营业务收入会计处理的恰当性： 从主营业务收入明细账中抽取一定数从主营业务收入明细账中抽取一定数量的发票样本，追查至销售发票副联、
45、发运凭证量的发票样本，追查至销售发票副联、发运凭证和客户订货单，以查明虚假销售和客户订货单，以查明虚假销售 从发运凭证中选取样本，追查至销售从发运凭证中选取样本，追查至销售发票副联和主营业务收入明细账，并结合发票副联和主营业务收入明细账，并结合“产成产成品品”、“主营业务成本主营业务成本”明细账及往来账，以查明细账及往来账，以查明少计、隐匿销售收入明少计、隐匿销售收入 截止期限测试截止期限测试 执行分析程序判断收入的总体合理性：执行分析程序判断收入的总体合理性： 将本期与上期的主营业务收入进行比较，分将本期与上期的主营业务收入进行比较，分析异常变动原因析异常变动原因 比较本期各月主营业务收入的
46、波动情况，查比较本期各月主营业务收入的波动情况，查明异常现象和重大波动，如年终大幅上升明异常现象和重大波动，如年终大幅上升 将本期重要商品的毛利率与上期进行比较分将本期重要商品的毛利率与上期进行比较分析，注意收入与成本是否配比，追查重大波动和异常析，注意收入与成本是否配比，追查重大波动和异常情况情况 将本期主营业务收入与本期生产能力、产销将本期主营业务收入与本期生产能力、产销率和市场占有率、产量、运费、销售人员奖金、应交率和市场占有率、产量、运费、销售人员奖金、应交流转税金等相关项目的发生情况进行配比分析流转税金等相关项目的发生情况进行配比分析 案例案例6 6：黎明股份的收入虚构：黎明股份的收
47、入虚构 沈阳黎明服装股份有限公司是沈阳黎明服装股份有限公司是1999年初上市的服装公年初上市的服装公司。财政部专员办对其会计报告抽查发现，司。财政部专员办对其会计报告抽查发现，1999年度年度其资产、主营业务收入、利润等一系列重要财务指标其资产、主营业务收入、利润等一系列重要财务指标严重虚假！公布盈利严重虚假！公布盈利5 231万元，实际亏损万元，实际亏损3 348万元，万元，且这些造假除少部分采取少转成本等手段外，绝大多且这些造假除少部分采取少转成本等手段外，绝大多数系完全假账：数系完全假账： 通过与关联企业及非关联企业对开增值税发票，虚构通过与关联企业及非关联企业对开增值税发票，虚构购销业
48、务。如公司所属黎明毛纺织厂通过与购销业务。如公司所属黎明毛纺织厂通过与11户企业户企业对开增值税发票，虚增主营业务收入对开增值税发票，虚增主营业务收入1.07亿元，虚转亿元，虚转成本成本7 812万元，虚增利润万元，虚增利润2 888万元。万元。 公司所属营销中心虚拟公司所属营销中心虚拟沈阳红尊公司和宜昌盛泰服饰沈阳红尊公司和宜昌盛泰服饰公司两客户，通过虚开增值税发票，虚增主营业务收公司两客户，通过虚开增值税发票，虚增主营业务收入入2 269万元，虚增利润万元，虚增利润1 039万元。万元。 公司所属的进出口公司通过虚拟外销业务，分别虚增公司所属的进出口公司通过虚拟外销业务，分别虚增收入和利润
49、收入和利润500多万元。多万元。 黎明股份采用了黎明股份采用了“一条龙一条龙”造假手段，假证俱全。造假手段，假证俱全。案例案例6 6续：续：40942万元的主营业务收入与万元的主营业务收入与82万元的应交税金万元的应交税金应交增值税帐户应交增值税帐户余额、贷方发生额匹配？余额、贷方发生额匹配？真实的前提条件是毛利率很小和存在减免税真实的前提条件是毛利率很小和存在减免税 复核毛利率复核毛利率 很低，可能真实很低，可能真实 较高较高 检查并核实减免税批准文件检查并核实减免税批准文件 注意：对属于消费说的征收范围和服务性行业，检查？注意：对属于消费说的征收范围和服务性行业，检查？问题思考：问题思考：
50、 审计人员李亮正在就销货交易的实质性测试编制具体审审计人员李亮正在就销货交易的实质性测试编制具体审计计划，对于测试：登记入帐的销售业务是真实的；计计划，对于测试：登记入帐的销售业务是真实的；已发生的销货业务均已登记入帐；登记入帐的销货已发生的销货业务均已登记入帐；登记入帐的销货业务的估价正确，这三个审计目标，均拟以明细账为起业务的估价正确，这三个审计目标，均拟以明细账为起点采用从明细账追查至有关凭证的审计路线。点采用从明细账追查至有关凭证的审计路线。 要求：要求： （1）从明细账追查至有关凭证的审计路线对测试是否）从明细账追查至有关凭证的审计路线对测试是否均适用？为什么？如果不使用，应改为何种