新企业所得税与新会计准则(部分)的差异(53页PPT).pptx

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1、新企业所得税法与新会计新企业所得税法与新会计准则准则(部分部分)的差异的差异镇江市国瑞税务师事务所镇江市国瑞税务师事务所王王 青青 勇勇前前言言o新会计准则新会计准则20072007年年1 1月月1 1日在上市公司开始实施日在上市公司开始实施;20082008年年实施范实施范围扩大到中央国有企业围扩大到中央国有企业;20092009年,进一步扩大实施范围年,进一步扩大实施范围;目标目标:三年三年左右左右使大中型企业全面实施。使大中型企业全面实施。o新新企业所得税法企业所得税法和实施条例于和实施条例于20082008年年1 1月月1 1日施行。日施行。o虽然会计和所得税关系密切,但由于各自的目标

2、、服务对象虽然会计和所得税关系密切,但由于各自的目标、服务对象等诸多不同,二者之间必然会存在一定的差异,很难在所有等诸多不同,二者之间必然会存在一定的差异,很难在所有涉税事项上长期并行不悖和谐一致。涉税事项上长期并行不悖和谐一致。o探讨会计准则和企业所得税的差异对于依法征税极具现实意义。探讨会计准则和企业所得税的差异对于依法征税极具现实意义。各行业共同经济业务的准则各行业共同经济业务的准则有关特殊经济业务的准则有关特殊经济业务的准则有关财务报告的准则有关财务报告的准则会计准则分类会计准则分类存货、固定资产、无形资存货、固定资产、无形资产、收入、产、收入、所得税等准则所得税等准则现金流量表、财务

3、报表列报、现金流量表、财务报表列报、中期报告、合并财务报表等中期报告、合并财务报表等债务重组、非货币性交换、债务重组、非货币性交换、企业合并企业合并、套期保值、原保、套期保值、原保险合同等险合同等新企业所得税法与新会计准则新企业所得税法与新会计准则(部分部分)的差异的差异一、收入的会计与税法差异分析一、收入的会计与税法差异分析二、存货的会计与税法差异分析二、存货的会计与税法差异分析三、职工薪酬的会计与税法差异分析三、职工薪酬的会计与税法差异分析四、借款费用的会计与税法差异分析四、借款费用的会计与税法差异分析五、无形资产的会计与税法差异分析五、无形资产的会计与税法差异分析六、固定资产的会计与税法

4、差异分析六、固定资产的会计与税法差异分析一、收入的会计与税法差异一、收入的会计与税法差异(一)收入的范围(一)收入的范围o企业会计准则企业会计准则规定规定:收入,是指企业在:收入,是指企业在日常活动日常活动中形成的、中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。收入准则所涉及的收入,包括流入。收入准则所涉及的收入,包括销售商品收入、提供劳务收入和销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入让渡资产使用权收入。o企业所得税法企业所得税法第六条规定:第六条规定:企业以货币形式和非货币形式企业以货币形式和非货币形

5、式从各种来源取得的收入,为收入总额。包括:(一)销售货物从各种来源取得的收入,为收入总额。包括:(一)销售货物收入;(二)提供劳务收入;(三)转让财产收入;(四)股收入;(二)提供劳务收入;(三)转让财产收入;(四)股息、红利等权益性投资收益;(五)利息收入;(六)租金收息、红利等权益性投资收益;(五)利息收入;(六)租金收入;(七)特许权使用费收入;(八)接受捐赠收入;(九)入;(七)特许权使用费收入;(八)接受捐赠收入;(九)其他收入。其他收入。差异分析:差异分析:会计:主要是指主营业务收入和其他业务收入会计:主要是指主营业务收入和其他业务收入税法:还包括会计确认的营业外收入、投资收益等项

6、目税法:还包括会计确认的营业外收入、投资收益等项目。o销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、租金收入和特许权使销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、租金收入和特许权使用费收入用费收入-营业收入营业收入o权益性投资收益和利息收入权益性投资收益和利息收入-投资收益投资收益o固定资产和无形资产转让收入、现金资产溢余收入、接受捐赠收入,固定资产和无形资产转让收入、现金资产溢余收入、接受捐赠收入,以及其他收入中的债务重组收入、违约金收入、补贴收入、确实无法以及其他收入中的债务重组收入、违约金收入、补贴收入、确实无法偿付的应付款项等偿付的应付款项等-营业外收入营业外收入o存货溢余:存货溢余:会计冲

7、减管理费用,税法作为收入,不需税调整会计冲减管理费用,税法作为收入,不需税调整。o固定资产溢余:固定资产溢余:会计视同重大会计差错调整以前年度损益,而税法应确认会计视同重大会计差错调整以前年度损益,而税法应确认为当期收入,调增当期应纳税所得额。为当期收入,调增当期应纳税所得额。o汇兑收益:汇兑收益:会计一般冲减财务费用,而税法应作为收入会计一般冲减财务费用,而税法应作为收入。o已作坏账损失处理后又收回的应收款项:已作坏账损失处理后又收回的应收款项:会计应当冲回坏账准备,而税法会计应当冲回坏账准备,而税法应作为收入。应作为收入。(二)收入确认的原则及条件(二)收入确认的原则及条件 o国税函200

8、8875号:除企业所得税法及实施条例另有除企业所得税法及实施条例另有规定外,企业销售收入的确认,必须遵循规定外,企业销售收入的确认,必须遵循权责发生制原则权责发生制原则和和实质重于形式实质重于形式原则原则。售后回购售后回购o企业会计准则企业会计准则:1.已将商品所有权上的主要风险和报酬转移已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;给购货方;2.既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出的商品实施有效控制;也没有对已售出的商品实施有效控制;3.收入的金额能够收入的金额能够可靠地计量;可靠地计量;4.相关的经济利益很可能流入企业相关的经济

9、利益很可能流入企业;5.相关的已相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。发生或将发生的成本能够可靠地计量。o国税函2008875号:无第无第4条条o即便经济利益不可能流入企业,企业所得税也要确认收入,税法即便经济利益不可能流入企业,企业所得税也要确认收入,税法没有条件去进一步判断销售商品价款收回的可能性是否超过没有条件去进一步判断销售商品价款收回的可能性是否超过50%。例例 A企业企业2008年年12月月10日发出商品一批市价为日发出商品一批市价为100万元给万元给B企企业,成本业,成本80万元,合同约定发货当天付款。而万元,合同约定发货当天付款。而B企业企业12月月10日仓库发生火灾,损失

10、程度日仓库发生火灾,损失程度A企业不得而知,但可以判断企业不得而知,但可以判断近半年无法收回货款。近半年无法收回货款。o根据新准则第根据新准则第14号(收入准则)第四条可暂不确认收入,号(收入准则)第四条可暂不确认收入,A企业作如下帐企业作如下帐务处理务处理:借:发出商品借:发出商品800000贷:库存商品贷:库存商品800000o税务处理:应作销售收入税务处理:应作销售收入100万元,销售成本万元,销售成本80万元,调整应纳税所得额万元,调整应纳税所得额20万元。万元。o在大多数情况下,会计与税法确认收入的条件是相在大多数情况下,会计与税法确认收入的条件是相同的同的。1、会计确认收入时需要考

11、虑、会计确认收入时需要考虑谨慎性原则谨慎性原则,而税法确认收入不,而税法确认收入不考虑谨慎性原则。因考虑谨慎性原则而减计收入的,应当相考虑谨慎性原则。因考虑谨慎性原则而减计收入的,应当相应调增应纳税所得额。应调增应纳税所得额。2、对于、对于不具备商业实质或者公允价值不能可靠计量不具备商业实质或者公允价值不能可靠计量的非货币性资的非货币性资产交换,会计不确认收入,而税法必须确认收入。产交换,会计不确认收入,而税法必须确认收入。3、售后回购业务、售后回购业务o新准则:新准则:销售实质仍保留了所得权风险,不应确认收入,回购价格大销售实质仍保留了所得权风险,不应确认收入,回购价格大于原售价的差额,应在

12、回购期间按期计提利息,计入财务费用。于原售价的差额,应在回购期间按期计提利息,计入财务费用。o国税函2008875号:销售的商品按售价确认收入,回购的商品作销售的商品按售价确认收入,回购的商品作为购进商品处理。为购进商品处理。有证据表明有证据表明不符合销售收入确认条件的,如以销不符合销售收入确认条件的,如以销售商品方式进行融资,收到的款项应确认为负债,回购价格大售商品方式进行融资,收到的款项应确认为负债,回购价格大于原售价的,差额应在回购期间确认为利息费用。于原售价的,差额应在回购期间确认为利息费用。4、“买一赠一买一赠一”销售销售o875号文:企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的,不属于

13、捐赠,号文:企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的,不属于捐赠,应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。入。o买房买房100万送车位万送车位20万万o买房买房100*100/120=83.33万元万元o车位车位100*20/120=16.67万元万元(三)收入确认的时间(三)收入确认的时间o国税函国税函2008875号号:会计与税法大部分无差异会计与税法大部分无差异实施条例:1、利息收入,、利息收入,按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。实现。会

14、计一般按权责发生制确认收入会计一般按权责发生制确认收入2、租金收入,、租金收入,按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。实现。o会计应当在租赁期内的各个期间按直线法确认为收入,如果其他会计应当在租赁期内的各个期间按直线法确认为收入,如果其他方法更合理,也可以采用其他方法。如果出租人提供了免租期,方法更合理,也可以采用其他方法。如果出租人提供了免租期,应将租金总额在整个租赁期内按直线法或者其他合理的方法进行应将租金总额在整个租赁期内按直线法或者其他合理的方法进行分配,免租期内也应确认租赁收入。分配,免租期内也应确认租赁收入。3、特许权使用费收

15、入、特许权使用费收入,会计规定:,会计规定:属于提供设备和其他有形资产的属于提供设备和其他有形资产的特许权费,在交付资产或转移资产所有权时确认收入,属于提特许权费,在交付资产或转移资产所有权时确认收入,属于提供初始及后续服务的特许权费,供初始及后续服务的特许权费,在提供服务时确认收入在提供服务时确认收入。税法。税法规定:规定:特许权使用费应当在合同约定的付费日确认收入。特许权使用费应当在合同约定的付费日确认收入。4、持续时间超过、持续时间超过12个月建造收入个月建造收入,会计与税法确认收入的时间是基,会计与税法确认收入的时间是基本一致的,但是如果建造合同的结果不能可靠估计,会计在确本一致的,但

16、是如果建造合同的结果不能可靠估计,会计在确认收入时考虑了成本收回因素,那么在税务处理时,有可能需认收入时考虑了成本收回因素,那么在税务处理时,有可能需要重新核定收入。要重新核定收入。5、逾期包装物押金,、逾期包装物押金,税法可能会规定一个税法可能会规定一个“逾期逾期”标准,如果该逾期标准,如果该逾期标准与会计确认的包装物押金不需要退还的时间不一致,那么将标准与会计确认的包装物押金不需要退还的时间不一致,那么将形成差异,应当相应进行纳税调整。需要注意的是,对于税务处形成差异,应当相应进行纳税调整。需要注意的是,对于税务处理时已经调增应纳税所得额的逾期包装物押金,如果企业以后实理时已经调增应纳税所

17、得额的逾期包装物押金,如果企业以后实际退还押金的,则应当相应调减应纳税所得额。际退还押金的,则应当相应调减应纳税所得额。6、固定资产以外的盘盈收入、固定资产以外的盘盈收入,会计与税法均在盘盈当期确认收入,对,会计与税法均在盘盈当期确认收入,对于固定资产盘盈,会计应当调整以前年度损益,而税法仍然确认于固定资产盘盈,会计应当调整以前年度损益,而税法仍然确认为当期收入。为当期收入。7、分期收款销售o新新企业所得税法实施条例企业所得税法实施条例第第23条第一款规定:以分期收款条第一款规定:以分期收款方式销售货物的,按照方式销售货物的,按照合同约定的收款日期合同约定的收款日期确认收入的实现。确认收入的实

18、现。o企业会计准则第企业会计准则第14号号-收入收入中规定:中规定:分期收款销售商品,分期收款销售商品,实质上具有实质上具有融资性质融资性质的,应当按照应收的合同或协议价款的的,应当按照应收的合同或协议价款的现值现值确定其公允价值。确定其公允价值。应收的合同或协议价款与其公允价值应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额,应当在合同或协议期间内,按照应收款项的摊之间的差额,应当在合同或协议期间内,按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的摊销金额,余成本和实际利率计算确定的摊销金额,冲减财务费用。冲减财务费用。o税法不对采用递延方式实质上具有融资性质的商品销售收入进行税法不对采用递延方式实质上

19、具有融资性质的商品销售收入进行折现处理。折现处理。(四四)视同销售视同销售o实施条例实施条例第二十五条规定:企业发生非货币性资产交换,以及将货物、第二十五条规定:企业发生非货币性资产交换,以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的,应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务,但国务院润分配等用途的,应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务,但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。财政、税务主管部门另有规定的除外。o差异分析:差异分析:o“视同销售视同销售”是相对于会计而言的,如果会计处理

20、不作为销售,未确认收入的,是相对于会计而言的,如果会计处理不作为销售,未确认收入的,则应当相应进行纳税调整,同时记载对应项目会计成本与计税成本之间的差异。则应当相应进行纳税调整,同时记载对应项目会计成本与计税成本之间的差异。o执行新的会计准则后,例如将货物用于债务重组、具有商业实质的非货币性执行新的会计准则后,例如将货物用于债务重组、具有商业实质的非货币性资产交换资产交换(且交换资产公允价值能够可靠计量且交换资产公允价值能够可靠计量)、捐赠等项目时,都应当、捐赠等项目时,都应当确认销售收入,因此,视同销售需要纳税调整的情形比过去大为减少。确认销售收入,因此,视同销售需要纳税调整的情形比过去大为

21、减少。o需要注意的是,执行新企业所得税法后,货物需要注意的是,执行新企业所得税法后,货物(包括自产产品包括自产产品)在同一法人实在同一法人实体内部之间的转移,比如用于在建工程,管理部门、分公司等,不再作为销售体内部之间的转移,比如用于在建工程,管理部门、分公司等,不再作为销售处理。处理。(五五)销售退回销售退回o会计与税法均要求冲减退回年度的销售收入,在一般情形会计与税法均要求冲减退回年度的销售收入,在一般情形下,会计与税法不存在差异。下,会计与税法不存在差异。o对于属于资产负债表日后事项的销售退回对于属于资产负债表日后事项的销售退回o如果发生在年度汇缴申报前如果发生在年度汇缴申报前(次年次年

22、5月月31日前日前),那么会计与,那么会计与税法不存在差异税法不存在差异o如果发生在年度汇缴申报后,那么会计应减少报告年度的如果发生在年度汇缴申报后,那么会计应减少报告年度的销售收入,而税法应减少次年销售收入,即应当先调增报销售收入,而税法应减少次年销售收入,即应当先调增报告年度应纳税所得额,再调减次年应纳税所得额。告年度应纳税所得额,再调减次年应纳税所得额。(六)不征税收入(六)不征税收入u企业所得税法企业所得税法第七条规定:不征税收入:第七条规定:不征税收入:“(一)财政拨款;(二)依法收取并(一)财政拨款;(二)依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金;(三)国务院规定的其他不

23、征税收入。纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金;(三)国务院规定的其他不征税收入。”u财税财税2008151号文号文关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知u财税财税200987号文号文关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知2008年1月1日至2010年12月31日期间从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金,凡同时符合以下条件的,可以作为不征税收入:(一)企业能够提供资金拨付文件,且文件中规定该资金的专项用途;(二)财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求;(三)企业对该资金以及以

24、该资金发生的支出单独进行核算。差异分析:差异分析:对于不征税收入,会计与税法将形成永久性差异,即企业应当就对于不征税收入,会计与税法将形成永久性差异,即企业应当就不征税收入调减应纳税所得额。不征税收入调减应纳税所得额。(七七)政府补助政府补助(补贴收入补贴收入)o企业会计准则企业会计准则:政府补助应当划分为与资产相关的政府补助和与政府补助应当划分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。企业取得与资产相关的政府补助,不能全收益相关的政府补助。企业取得与资产相关的政府补助,不能全额确认为当期收益,应当随着相关资产的使用逐渐计入以后各期额确认为当期收益,应当随着相关资产的使用逐渐计入以后各期的

25、收益。与收益相关的政府补助,只有存在确凿证据表明该项补的收益。与收益相关的政府补助,只有存在确凿证据表明该项补助是按照固定的定额标准拨付的,才可以在这项补助成为应收款助是按照固定的定额标准拨付的,才可以在这项补助成为应收款时予以确认并按照应收的金额计量。时予以确认并按照应收的金额计量。o企业所得税法企业所得税法及其实施条例及其实施条例:企业取得政府补助应当于实际收到企业取得政府补助应当于实际收到时确认为收入,如果此后财税部和国家税务总局对政府补助确认时确认为收入,如果此后财税部和国家税务总局对政府补助确认收入的时间有新规定的,应当从其规定。收入的时间有新规定的,应当从其规定。如果税法明文规定某

26、项政府如果税法明文规定某项政府补助属于不征税收入或者免税收入,则应当从应纳税所得额中扣除。补助属于不征税收入或者免税收入,则应当从应纳税所得额中扣除。o差异分析:差异分析:如果会计与税法将政府补助确认为收入的时间不一致,如果会计与税法将政府补助确认为收入的时间不一致,那么应当相应进行纳税调整。需要注意的是,如果政府补助属于税法那么应当相应进行纳税调整。需要注意的是,如果政府补助属于税法规定的不征税收入,那么政府补助支出后所形成的费用不得在税前扣规定的不征税收入,那么政府补助支出后所形成的费用不得在税前扣除,形成的财产,不得在税前进行折旧、摊销。除,形成的财产,不得在税前进行折旧、摊销。二、存货

27、的会计与税法差异分析二、存货的会计与税法差异分析(一)新一)新存货存货准则的变化准则的变化o存货发出计价方法取消了存货发出计价方法取消了后进先出法后进先出法o将将借款费用资本化借款费用资本化的范围扩大到某些特定存货的范围扩大到某些特定存货项目项目中中o新准则取消了对商品流通企业存货成本的单独说明,将商品新准则取消了对商品流通企业存货成本的单独说明,将商品流通企业存货的采购费用计入存货采购成本,而不再计入流通企业存货的采购费用计入存货采购成本,而不再计入“营业费用营业费用”。o规定了规定了投资投资者投入存货成本的确定原则新存货准则规定,投资者投入存货成本的确定原则新存货准则规定,投资者投入存货的

28、成本,应按投资者投入存货的成本,应按投资合同合同或协议约定的价值确定,但合或协议约定的价值确定,但合同或协议约定价值不公允的除外。即应按同或协议约定价值不公允的除外。即应按公允价值公允价值来确定投资来确定投资者投入存货的成本;者投入存货的成本;(二)存货的初始计量(二)存货的初始计量1、一般情形、一般情形o会计与税法对于存货的初始计量基本上没有差异。会计与税法对于存货的初始计量基本上没有差异。o企业会计准则第企业会计准则第1号号存货存货应用指南指出,商品流通企业采购商品的进货应用指南指出,商品流通企业采购商品的进货费用费用金额较小的金额较小的,可以在发生时直接计入当期损益。,可以在发生时直接计

29、入当期损益。实施条例实施条例没有规定没有规定进货费用可以直接进入当期损益,这种情形下,存货的会计成本与计税成本是进货费用可以直接进入当期损益,这种情形下,存货的会计成本与计税成本是否形成差异,需要税法进一步明确。否形成差异,需要税法进一步明确。o对于企业合并、债务重组、非货币性交易形成的存货,其计税成本与会计对于企业合并、债务重组、非货币性交易形成的存货,其计税成本与会计成本之间的差异,另行讨论。成本之间的差异,另行讨论。2.盘盈的存货盘盈的存货o盘盈的存货按重置完全成本作为入账价值,会计处理上冲减当期管理费用盘盈的存货按重置完全成本作为入账价值,会计处理上冲减当期管理费用o税务处理上要作为其

30、他收入计入应税收入。税务处理上要作为其他收入计入应税收入。o处理方式不同,都规定计入当期损益,不存在差异。处理方式不同,都规定计入当期损益,不存在差异。3、接受投资的存货、接受投资的存货o因为会计对接受投资的存货采用了公允价值计量原则,所以会计与税法因为会计对接受投资的存货采用了公允价值计量原则,所以会计与税法不存在差异。不存在差异。(三)存货的后续计量(三)存货的后续计量o两者对于存货发出的成本结转方法基本一致。两者对于存货发出的成本结转方法基本一致。(四)存货的期末计量(四)存货的期末计量o企业会计准则规定:资产负债表日,存货应当按照成本与可变现净值孰低计企业会计准则规定:资产负债表日,存

31、货应当按照成本与可变现净值孰低计量。量。存货成本高于其可变现净值的,应当计提存货跌价准备,计入当存货成本高于其可变现净值的,应当计提存货跌价准备,计入当期损益期损益。o税法规定:税法规定:企业所得税法企业所得税法规定,规定,未经核定的准备金支出,在计算应纳未经核定的准备金支出,在计算应纳税所得额时,不得扣除税所得额时,不得扣除。所得税法。所得税法规定,未经核定的准备金支出,在计算应纳规定,未经核定的准备金支出,在计算应纳税所得额时,不得扣除。税所得额时,不得扣除。实施条例实施条例规定,企业所得税法所称未经核定的规定,企业所得税法所称未经核定的准备金支出,是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的

32、各项资产减值准备金支出,是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。准备、风险准备等准备金支出。实施条例实施条例同时规定,企业持有各项资同时规定,企业持有各项资产期间资产增值或者减值,除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损产期间资产增值或者减值,除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外,不得调整该资产的计税基础。益外,不得调整该资产的计税基础。(五)发生永久或实质性损害五)发生永久或实质性损害o企业会计准则规定,企业发生的存货毁损,应当将处置收入扣企业会计准则规定,企业发生的存货毁损,应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。存货盘亏造

33、成的除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。存货盘亏造成的损失,应当计入当期损益。损失,应当计入当期损益。o税法规定企业的财产损失须经主管税务机关审批后方可在税前税法规定企业的财产损失须经主管税务机关审批后方可在税前扣除。扣除。o如果主管税务机关审批后不同意在税前扣除,或者允许税前如果主管税务机关审批后不同意在税前扣除,或者允许税前扣除的金额小于企业会计确认的损失,那么会计与税法将形扣除的金额小于企业会计确认的损失,那么会计与税法将形成永久性差异。成永久性差异。返回三、职工薪酬会计与税法差异分析三、职工薪酬会计与税法差异分析p新准则新准则:1、职工工资、奖金、津贴和补贴;2、职工福利费;3、

34、医疗保险费、失业保险费、养老保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费;4、住房公积金;5、工会经费和职工教育经费;6、非货币性福利;7、因解除与职工的劳动关系而给予的补偿;8、其他与获得职工提供的服务相关的支出。实施条例实施条例第三十四条规定:第三十四条规定:企业发生的合理的工资薪金支出,准予扣除。前款所称工资薪金,是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬,包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资,以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。p国税函国税函(2009)3号号u工资薪金总额不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以工资

35、薪金总额不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险等及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险等社会保险费和住房公积金社会保险费和住房公积金(一)特殊人群工资(一)特殊人群工资o残疾职工工资残疾职工工资o财税财税200792号号)规定:规定:“单位单位(必须符合规定条件必须符合规定条件)支付给残疾支付给残疾人的实际工资可在企业所得税前据实扣除,并可按支付给残疾人实际人的实际工资可在企业所得税前据实扣除,并可按支付给残疾人实际工资的工资的100%加计扣除。(不超过应纳税所得额的部分,亏损单位不适用)加计扣除。(不超过

36、应纳税所得额的部分,亏损单位不适用)o差异分析:差异分析:单位支付残疾人员工资,在全额扣除的基础上,还可以调减应单位支付残疾人员工资,在全额扣除的基础上,还可以调减应纳税所得额,在不亏损的前提下将形成永久性差异纳税所得额,在不亏损的前提下将形成永久性差异o研究开发人员工资研究开发人员工资实施条例实施条例第九十五条:第九十五条:“企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用,未形成无形资产计入当期损益的,在按照规定据实扣研究开发费用,未形成无形资产计入当期损益的,在按照规定据实扣除的基础上,按照研究开发费用的除的基础上,按照研究开发费用的50加计扣除;

37、形成无形资产的,加计扣除;形成无形资产的,按照无形资产成本的按照无形资产成本的150摊销。摊销。”因此,企业从事研究开发人员的工资,因此,企业从事研究开发人员的工资,也可享受加计扣除。也可享受加计扣除。(二)社会保险费(二)社会保险费o实施条例第三十五条实施条例第三十五条:企企业依照国务院有关主管部门或者业依照国务院有关主管部门或者省级省级人民政府人民政府规定的范围和标准规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金,准业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房

38、公积金,准予扣除。予扣除。企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费企业年金、补充医、补充医疗保险费,在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内,疗保险费,在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内,准予扣除。准予扣除。200927号号:不超过职工工资总额不超过职工工资总额5%o实施条例第三十六条实施条例第三十六条:除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外,企业为投资者或者职工支付

39、的商业保险费,不得扣除。业保险费外,企业为投资者或者职工支付的商业保险费,不得扣除。o差异分析:差异分析:税法对补充保险和商业保险的税前扣除作了一定的限制,税法对补充保险和商业保险的税前扣除作了一定的限制,企业发生的超标准补充保险和超范围商业保险不得税前扣除,应调增企业发生的超标准补充保险和超范围商业保险不得税前扣除,应调增应纳税所得额应纳税所得额(属于永久性差异属于永久性差异)。o限制不合理性限制不合理性.直接发放现金给职工,由职工以个人名义参保,如此可避直接发放现金给职工,由职工以个人名义参保,如此可避免纳税调整。免纳税调整。(三(三)职工福利费、工会经费和职工教育经费职工福利费、工会经费

40、和职工教育经费1.职工福利费职工福利费o企业发生的职工福利费支出,不超过工资薪金总额企业发生的职工福利费支出,不超过工资薪金总额14的部分,准予扣除的部分,准予扣除。o以货以货币币形式发放的住房补贴形式发放的住房补贴、交通补贴是工资薪金还是职交通补贴是工资薪金还是职工福利费工福利费?o职工福利费包括供暖费补贴、职工防暑降温费?职工福利费包括供暖费补贴、职工防暑降温费?o免费的午餐补贴是工资薪金还是职工福利费免费的午餐补贴是工资薪金还是职工福利费?o工资薪金和职工福利费的如何区分工资薪金和职工福利费的如何区分?o财企财企2009242号文:号文:企业为职工提供的交通、住房、通企业为职工提供的交通

41、、住房、通讯待遇,已经实行货币化改革的,按月按标准发放或支付的住讯待遇,已经实行货币化改革的,按月按标准发放或支付的住房补贴、交通补贴或者车改补贴、通讯补贴,应当纳入职工工房补贴、交通补贴或者车改补贴、通讯补贴,应当纳入职工工资总额,不再纳入职工福利费管理。资总额,不再纳入职工福利费管理。p国税函国税函(2009)3号号u职工福利费包括以下内容:职工福利费包括以下内容:u1、尚未实行分离办社会职能的企业,其内设福利部门所发生、尚未实行分离办社会职能的企业,其内设福利部门所发生的设备、设施、人员费用的设备、设施、人员费用;u2、为职工卫生保健、生活、为职工卫生保健、生活、住房、交通住房、交通等所

42、发放的各项补贴和等所发放的各项补贴和非货币性福利,包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未非货币性福利,包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养职工直系亲属医疗实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养职工直系亲属医疗补贴、补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等职工食堂经费补贴、职工交通补贴等;u3、按照其它规定发生的其他职工福利费,包括丧葬补助费、抚恤费、安、按照其它规定发生的其他职工福利费,包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。家费、探亲假路费等。p财

43、企财企2009242号:号:在计算应纳税所得额时,对职工福利费财在计算应纳税所得额时,对职工福利费财务管理同税收规定不一致的,应当依照税收规定计算纳税。务管理同税收规定不一致的,应当依照税收规定计算纳税。2.工会经费工会经费o实施条例实施条例第四十一条规定:企业拨缴的职工工会经费,不超第四十一条规定:企业拨缴的职工工会经费,不超过工资薪金总额过工资薪金总额2的部分,准予扣除。的部分,准予扣除。o差异分析:差异分析:职工工会经费会计与税法的差异,与职工福利费职工工会经费会计与税法的差异,与职工福利费相类似。相类似。o企业拨缴的职工工会经费应当以企业拨缴的职工工会经费应当以工会经费拨缴款专用收据工

44、会经费拨缴款专用收据为为准。准。3.职工教育经费职工教育经费o实施条例实施条例第四十二条规定:除国务院财政、税务主管部门第四十二条规定:除国务院财政、税务主管部门另有规定外,企业发生的职工教育经费支出,不超过工资薪金另有规定外,企业发生的职工教育经费支出,不超过工资薪金总额总额2.5的部分,准予扣除;超过部分,准予在以后纳税年的部分,准予扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。度结转扣除。o差异分析:差异分析:与职工福利费和工会经费不同的是,企业发生职工福利费和工会经费不同的是,企业发生的职工教育经费超过工资薪金总额的职工教育经费超过工资薪金总额2.5的部分,准予在以的部分,准予在以后纳税

45、年度结转扣除。超支部分结转扣除从损益表的角度后纳税年度结转扣除。超支部分结转扣除从损益表的角度来看,属于时间性差异来看,属于时间性差异.四、借款费用准则与所得税的差异四、借款费用准则与所得税的差异p借款费用,是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。借借款费用,是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。借款费用款费用包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。而发生的汇兑差额等。p会计处理:会计处理:企业发生的借款费用,可直接归属于符合资本化条件企业发生的借款费用,可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者

46、生产的,应当予以资本化,计入相关资产成本;的资产的购建或者生产的,应当予以资本化,计入相关资产成本;其他借款费用,应当在发生时根据其发生额确认为费用,计入当其他借款费用,应当在发生时根据其发生额确认为费用,计入当期损益。期损益。符合资本化条件的资产,是指需要经过相当长时间的购建或者符合资本化条件的资产,是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资固定资产、投资性房地产和存货性房地产和存货等资产。等资产。发生在其他资产(如发生在其他资产(如无形资产无形资产)上的借款费用,不能予以资本化,)上的借款费用,不能予以

47、资本化,均应于发生当期确认为费用,直接计入当期财务费用。均应于发生当期确认为费用,直接计入当期财务费用。o实施条例实施条例第三十七条:第三十七条:企业为购置、建造企业为购置、建造固定资产、固定资产、无形无形资产资产和经过和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货存货发生借款的,在有关资产购置、建造期间发生的合理发生借款的,在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用,应当作为资本性支出计入有关资产的成本,的借款费用,应当作为资本性支出计入有关资产的成本,并依照本条例的规定扣除。其他借款费用不予资本化。并依照本条例的规定扣除。其他借款费用不予资本化

48、。o如果发生非正常中断且中断时间较长的其如果发生非正常中断且中断时间较长的其中断期间发生中断期间发生的借款的借款费用,不予以资本化,直接在发生当期扣除。费用,不予以资本化,直接在发生当期扣除。o但如果中断是使资产达到可使用状态所必需的程序,则中断但如果中断是使资产达到可使用状态所必需的程序,则中断期间发生的借款费用,仍应予资本化。期间发生的借款费用,仍应予资本化。o企业筹建期间发生的长期借款费用,除购置固定资产发生的企业筹建期间发生的长期借款费用,除购置固定资产发生的长期借款费用外,计入开办费,按照长期待摊费用进行税务长期借款费用外,计入开办费,按照长期待摊费用进行税务处理。处理。(自支出发生

49、月份的次月起,分期摊销,摊销年限不得低于(自支出发生月份的次月起,分期摊销,摊销年限不得低于3年)年)特殊问题特殊问题1、非金融企业向非金融企业借款的利息支出、非金融企业向非金融企业借款的利息支出o实施条例实施条例第三十八条:不超过按照金融企业同期同类贷款利率第三十八条:不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。计算的数额的部分。超过部分应当作纳税调整2、企业关联方利息支出税前扣除企业关联方利息支出税前扣除o企业会计准则企业会计准则的规定:的规定:o上市公司的关联方以支付资金使用费的形式占用上市公司的上市公司的关联方以支付资金使用费的形式占用上市公司的资金,上市公司应按取得的资金使用

50、费,冲减当期财务费用;资金,上市公司应按取得的资金使用费,冲减当期财务费用;o如果上市公司取得的资金使用费超过按如果上市公司取得的资金使用费超过按1年期银行贷款利率计算年期银行贷款利率计算的金额的部分,视为关联企业之间的捐赠,计入的金额的部分,视为关联企业之间的捐赠,计入资本公积资本公积。企业所得税法企业所得税法46条条实施条例实施条例119条、财税条、财税2008121号号一、一、企业实际支付给关联方的利息支出,不超过以下规定比例和税法及企业实际支付给关联方的利息支出,不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分,准予扣除,超过的部分不得在发生当其实施条例有关规定计算的部分,准予扣

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