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1、新会计与税法差异及纳税调整新会计与税法差异及纳税调整 新企业会计准则构成新企业会计准则构成准则体系新会计准则体系新会计准则体系基本会计准则基本会计准则3838项具体准则项具体准则对对1616项具体项具体准则修订准则修订新增新增2222项项具体准则具体准则会计科目和会计报表（金融及非金融企业）会计科目和会计报表（金融及非金融企业）一、新所得税法与新会计准则差异概述新所得税法与新会计准则差异概述公允价值的应用公允价值的应用新基本准则中的会计基本原则，继续保留了重要性原则、谨慎原则、实新基本准则中的会计基本原则，继续保留了重要性原则、谨慎原则、实质重于形式原则等，也强调了可比性、一致性、明晰性等原则
2、。但历史成本不质重于形式原则等，也强调了可比性、一致性、明晰性等原则。但历史成本不再作为会计核算的一般原则，而突出了会计计量模式。再作为会计核算的一般原则，而突出了会计计量模式。美国会计准则和国际财务报告准则比较侧重公允价值的应用，以体现会计信息美国会计准则和国际财务报告准则比较侧重公允价值的应用，以体现会计信息的相关性。新会计准则体系中主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企的相关性。新会计准则体系中主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面采用了公允价值。业合并、债务重组和非货币性交易等方面采用了公允价值。存货计价的规定存货计价的规定新存货准则
3、取消了新存货准则取消了“后进先出后进先出”法。这对生产周期较长的公司将产生一定影法。这对生产周期较长的公司将产生一定影响。原先采用响。原先采用“后进先出后进先出”法、存货较多、周转率较低的公司，采用新的存货计价法、存货较多、周转率较低的公司，采用新的存货计价方法后，其毛利率和利润将出现不正常的波动。方法后，其毛利率和利润将出现不正常的波动。新会计准则具体特点资产减值准备转回的限制资产减值准备转回的限制针对减值准备的计提和转回操纵利润的问题，新准则规定除流动资针对减值准备的计提和转回操纵利润的问题，新准则规定除流动资产减值外，产减值外，计提的减值准备在转回后不得计入损益计提的减值准备在转回后不得
4、计入损益。债务重组处理方法债务重组处理方法新债务重组准则改变了新债务重组准则改变了“一刀切一刀切”的规定，将原先因债权人让步而导致债务的规定，将原先因债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法，改为将债务重组收益计入营业外人豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法，改为将债务重组收益计入营业外收入，对于实物抵债业务，引进公允价值作为计量属性。按新规定，一些无力清收入，对于实物抵债业务，引进公允价值作为计量属性。按新规定，一些无力清偿债务的公司，一旦获得债务全部或者部分豁免，其收益将直接反映在当期利润偿债务的公司，一旦获得债务全部或者部分豁免，其收益将直接反映在当期利润表中，可能
5、极大地提升其每股收益水平。表中，可能极大地提升其每股收益水平。投资性房地产投资性房地产新的会计准则规定，投资性房地产包括：已出租的土地使用权；长期持新的会计准则规定，投资性房地产包括：已出租的土地使用权；长期持有并准备增值后转让的土地使用权；企业拥有并已出租的建筑物。其实，有并准备增值后转让的土地使用权；企业拥有并已出租的建筑物。其实，这条规定，已经把多数的房地产上市公司排除在外，因为我国这条规定，已经把多数的房地产上市公司排除在外，因为我国90%90%的地产上的地产上市公司以开发为主，新的会计准则明文规定：作为存货的房地产不能确认市公司以开发为主，新的会计准则明文规定：作为存货的房地产不能确
6、认为投资性房产。会计报表中须单列为投资性房产。会计报表中须单列“投资性房产投资性房产”项目，处理可以项目，处理可以采用成本采用成本模式或者公允价值模式模式或者公允价值模式，但以成本模式为主导。如有活跃市场，能确定公允，但以成本模式为主导。如有活跃市场，能确定公允价值并能可靠计量，也可采用公允价值计量模式，这种模式下不计提折旧价值并能可靠计量，也可采用公允价值计量模式，这种模式下不计提折旧或减值准备，公允价值与原账面值之间的差异计入当期损益。或减值准备，公允价值与原账面值之间的差异计入当期损益。原先公司拥有的物业都被计入了固定资产，因此，物业的升值与否，原先公司拥有的物业都被计入了固定资产，因此
7、，物业的升值与否，并没有体现在报表中。近几年物业升值迅速，因此，如果公司一旦采用公并没有体现在报表中。近几年物业升值迅速，因此，如果公司一旦采用公允价值法来计量其早些年购入的投资性房产，必将大大提高其净资产和当允价值法来计量其早些年购入的投资性房产，必将大大提高其净资产和当期净利润。究竟什么样的价值才是公允价值，如何防止上市公司玩花样，期净利润。究竟什么样的价值才是公允价值，如何防止上市公司玩花样，是监管的难题。是监管的难题。合并会计规定合并会计规定目前中国的企业合并大部分是目前中国的企业合并大部分是同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并，这不一定是合并方，这不一定是合并方和被合并方双方完全
8、出于自愿的交易行为，合并对价也不是双方讨价还价的结果，和被合并方双方完全出于自愿的交易行为，合并对价也不是双方讨价还价的结果，不代表公允价值，因此不代表公允价值，因此以账面价值以账面价值作为会计处理的基础，以避免利润操纵。作为会计处理的基础，以避免利润操纵。非非同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并(包括吸收合并和新设合并包括吸收合并和新设合并)可以有双方的讨价还可以有双方的讨价还价，是双方自愿交易的结果，因此以双方认可的价，是双方自愿交易的结果，因此以双方认可的公允价值公允价值，并可确认购买，并可确认购买商誉。商誉。合并报表基本理论的变革。从侧重合并报表基本理论的变革。从侧重母公司理论转为
9、侧重实体理论母公司理论转为侧重实体理论。合并报。合并报表范围的确定表范围的确定更关注实质性控制，更关注实质性控制，母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围，母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围，而不一定考虑股权比例。而不一定考虑股权比例。所有者权益为负数的子公司所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，也，只要是持续经营的，也应纳入合并范围。应纳入合并范围。有关金融行业准则有关金融行业准则关于金融工具的关于金融工具的4 4项具体会计准则（金融工具确认和计量、金融资产转移、项具体会计准则（金融工具确认和计量、金融资产转移、套期保值、金融工具列报和披露）主要适用于金融企业。这些准则对金融
10、企套期保值、金融工具列报和披露）主要适用于金融企业。这些准则对金融企业的影响是广泛而深刻的，特别是对上市或拟上市的金融机构的影响。业的影响是广泛而深刻的，特别是对上市或拟上市的金融机构的影响。新准则规定衍生金融工具（衍生金融工具是期货、远期合约、互换新准则规定衍生金融工具（衍生金融工具是期货、远期合约、互换和期权合约以及类似性质的金融工具，如利率上限与固定利率借款承诺和期权合约以及类似性质的金融工具，如利率上限与固定利率借款承诺等等 ，它是面向未来的合同，对未来经济利益的流入和流出具有很大的，它是面向未来的合同，对未来经济利益的流入和流出具有很大的不确定性不确定性 ）一律以）一律以“公允价值公
11、允价值”计量，并从表外移到表内反映。这就计量，并从表外移到表内反映。这就要求上市银行和证券公司善用衍生金融工具这把要求上市银行和证券公司善用衍生金融工具这把“双刃剑双刃剑”。因为表内。因为表内化将对企业利用衍生金融工具进行风险管理的行为产生重大影响，企业化将对企业利用衍生金融工具进行风险管理的行为产生重大影响，企业不但要考虑现金流等经济因素，还要考虑衍生金融工具对报表的影响，不但要考虑现金流等经济因素，还要考虑衍生金融工具对报表的影响，以避免波动过大。以避免波动过大。按照旧准则，金融企业的不良贷款，多采取账外披露、表外注释的方按照旧准则，金融企业的不良贷款，多采取账外披露、表外注释的方法。而新
12、准则却强调法。而新准则却强调公允价格公允价格，即按市场价格在报表上做记录。这样，即按市场价格在报表上做记录。这样做的好处是，把企业以前不确定的风险量化。有可能导致一个企业在季度做的好处是，把企业以前不确定的风险量化。有可能导致一个企业在季度与季度之间，年度与年度之间的波动很大。比如，当国际金融市场价格波与季度之间，年度与年度之间的波动很大。比如，当国际金融市场价格波动较大或者价格严重贬值时候，金融企业受影响最大。动较大或者价格严重贬值时候，金融企业受影响最大。新准则要求贷款资产的价值必须使用实际利率计算摊余成本及利息收入新准则要求贷款资产的价值必须使用实际利率计算摊余成本及利息收入和利息费用，
13、这无疑将使贷款资产账面价值和利润除了面临原来必须反映和利息费用，这无疑将使贷款资产账面价值和利润除了面临原来必须反映的信用损失外，还得面对利率波动带来的风险。的信用损失外，还得面对利率波动带来的风险。（一）历史成本。（一）历史成本。在历史成本计量下，资产按照购置在历史成本计量下，资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。负债按照因承资产时所付出的对价的公允价值计量。负债按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照
14、日常活动中为偿承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。量。（二）重置成本。（二）重置成本。在重置成本计量下，资产按照现在购在重置成本计量下，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价量。负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。物的金额计量。新会计准则采用的计量属性 （三）可变现净值。（三）可变现净值。在可变现净值计量下，资产按照其在可变现
15、净值计量下，资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。以及相关税费后的金额计量。（四）现值。（四）现值。在现值计量下，资产按照预计从其持续在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量。负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流额计量。负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。出量的折现金额计量。（五）公允
16、价值。（五）公允价值。在公允价值计量下，资产和负债按照在在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。务清偿的金额计量。新所得税法新所得税法中华人民共和国企业所得税法已由中华人民共和国第十届全国人民代表大会第五次会议于2007年3月16日通过，自2008年1月1日起施行。1991年4月9日第七届全国人民代表大会第四次会议通过的中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法和1993年12月13日国务院发布的中华人民共和国企业所得税暂行条例同时废止。企业所得税法特点企业所得税法特点“五个统
17、一五个统一”统一的企业所得税法；统一的企业所得税法；统一并适当降低的企业所得税税率；统一并适当降低的企业所得税税率；统一和规范的税前扣除办法和标准；统一和规范的税前扣除办法和标准；统一的企业所得税优惠政策；统一的企业所得税优惠政策；建立“产业优惠为主、区域优惠为辅”的新税收优惠体系。统一税收征管统一税收征管“两个过渡两个过渡”对部分特定区域实行过渡性优惠政策对部分特定区域实行过渡性优惠政策对享受法定税收优惠的老企业实行过渡措施对享受法定税收优惠的老企业实行过渡措施注：2007年3月16日前登记注册的企业，给予5年度过渡期政策，原享受15%税率的外资企业，2008年起适用税率18%，20%，22
18、%，24%，2012年25%。如果享受过渡期优惠政策的企业，在过渡期内生产经营业务或经营期限发生变化，不再符合优惠政策条件的，应当停止优惠政策，并追缴已享受的所得税税款。国税发【2008】23号准予执行到期的内资企业优惠政策 会计准则与税法的关系会计准则与税法的关系二者联系 会计准则与税法都是调整微观经济业务事项法律会计准则与税法都是调整微观经济业务事项法律规范规范 会计准则与税法相互影响、共同发展会计准则与税法相互影响、共同发展 税法规范一般是建立在会计规范的基础上，同时会税法规范一般是建立在会计规范的基础上，同时会计规范也需要适应税法规范变革的要求计规范也需要适应税法规范变革的要求 会计准
19、则是税法贯彻执行的重要基础会计准则是税法贯彻执行的重要基础二者区别 制定标准的主体不同制定标准的主体不同 税法是由国家税务机关，具体说就是国家税务总局来制定，会计标准是税法是由国家税务机关，具体说就是国家税务总局来制定，会计标准是由财政部门来制定，这是两个不同的政府部门。由财政部门来制定，这是两个不同的政府部门。立法目的不同立法目的不同会计：为决策者提供相关有用的会计信息会计：为决策者提供相关有用的会计信息税法：保证国家财政收入及时足额实现税法：保证国家财政收入及时足额实现 调整对象不同调整对象不同会计：调整会计关系会计：调整会计关系 税法：调整税收关系税法：调整税收关系 立法程序和技术要求不
20、同立法程序和技术要求不同会计：适应会计环境变化和会计目标，由财政部制定颁发会计：适应会计环境变化和会计目标，由财政部制定颁发税法：以利益分配和公平效率为原则，具有较高立法层次税法：以利益分配和公平效率为原则，具有较高立法层次 处理依据不同处理依据不同会计：依据会计准则进行职业判断会计：依据会计准则进行职业判断税法：以业务发生和票据为依据税法：以业务发生和票据为依据 会计准则与税法差异比较会计准则与税法差异比较原则差异历史成本原则历史成本原则会计准则坚持多种会计计量模式；税法更强调以历史会计准则坚持多种会计计量模式；税法更强调以历史成本为原则计算应税所得。成本为原则计算应税所得。权责发生制权责发
21、生制会计准则将权责发生制作为会计假设之一；税法对权责会计准则将权责发生制作为会计假设之一；税法对权责发生制持保留态度（不利于税收保全时）。发生制持保留态度（不利于税收保全时）。实现原则实现原则会计准则对收入确认坚持实现原则；税法对实现原则的选会计准则对收入确认坚持实现原则；税法对实现原则的选择考虑对征税是否有利有所不同。择考虑对征税是否有利有所不同。谨慎性原则谨慎性原则会计准则更多的提倡采用谨慎性原则；税法其对其持否会计准则更多的提倡采用谨慎性原则；税法其对其持否否定态度。否定态度。会计准则与税法的协调会计准则与税法的协调 尽量减少会计政策选择的范围尽量减少会计政策选择的范围 会计估计不确定性
22、与纳税依据确定性之间矛盾的会计估计不确定性与纳税依据确定性之间矛盾的协调协调 小企业会计制度尽量保持与税法规定相一致小企业会计制度尽量保持与税法规定相一致 根据新会计准则的出台增设新的纳税调整项目根据新会计准则的出台增设新的纳税调整项目 采用一定方法和技术处理会计准则与税法之间的差异，采用一定方法和技术处理会计准则与税法之间的差异，并进行正确的纳税调整并进行正确的纳税调整所得税会计准则与新税法的衔接新税法涉及的税率、应纳税所得额、税收税率、应纳税所得额、税收优惠、特别纳税调整，最终落脚点都是：优惠、特别纳税调整，最终落脚点都是：应交税费应交税费应交所得税；应交所得税；所以，强调新准则中所使用的
23、所得税会计所以，强调新准则中所使用的所得税会计的核算方法：资产负债表债务法的核算方法：资产负债表债务法更加体现资产、负债的定义；资产负债表债务法要点暂时性差异资产资产 负债负债账面价值账面价值应纳税暂时性差异可抵扣时间性差异计税基础计税基础（递延所得税负债）（递延所得税资产）账面价值账面价值可抵扣暂时性差异应纳税暂时性差异计税基础计税基础（递延所得税资产）（递延所得税负债）三个基本分录（）借：递延所得税资产贷：所得税费用；（2）借：所得税费用；贷：递延所得税负债；（）借：所得税费用贷：应交税费应交所得税两个基本公式1.所得税费用=当期所得税+递延所得税2.当期所得税=当期应交所得税；这个数额是
24、根据利润总额利润总额，按照税收法规的要求进行调整，计算出当期应纳所得额当期应纳所得额，按照应纳所得额与适用的所得税税率计算出来的。资产负债表债务法基本核算程序：1.确定资产、负债的账面价值；2.确定资产、负债的计税基础；3.比较账面价值与计税基础，确定暂时性差异；4.确定是递延所得税资产还是递延所得税负债；5.与所得税费用相配对，做会计分录；6.计算当期所得税（应交税费应交所得税）7.计算所得税费用总额；暂时性差异：暂时性差异：即由于会计准则与税法对收入和费用确认和计量的时间不同即由于会计准则与税法对收入和费用确认和计量的时间不同而产生的差异。四种类型：而产生的差异。四种类型：A.A.某项收入
25、会计在本期确认，而在税法中却不确认，而将其确认为以后某项收入会计在本期确认，而在税法中却不确认，而将其确认为以后某期的收益，如权益法按被投资单位实现的净利润中自己享有的份额确认的某期的收益，如权益法按被投资单位实现的净利润中自己享有的份额确认的投资收益。投资收益。（未来应纳税）（未来应纳税）B.B.某项费用会计确认为当期费用，但税法却不允许当期扣除，而留某项费用会计确认为当期费用，但税法却不允许当期扣除，而留待以后扣除，如计提的资产减值准备和保修费用等。待以后扣除，如计提的资产减值准备和保修费用等。（未来可抵扣）（未来可抵扣）C.C.某项收入会计应于以后期间确认，但按税法规定计入当期应税所得，
26、如包某项收入会计应于以后期间确认，但按税法规定计入当期应税所得，如包装物押金收入等。装物押金收入等。（未来可抵扣）（未来可抵扣）D.D.某项费用会计应于以后期间确认，但税法允许当期扣除。某项费用会计应于以后期间确认，但税法允许当期扣除。（未来未来应纳税）应纳税）暂时性差异类型表现形式纳税额的调整方法科目及记账方向科目方向应纳税暂时性差异资产账面价大负债账面价小发生减少纳税所得额 贷递延所得税负债转回增加纳税所得额 借可抵扣暂时性差异资产账面价小负债账面价大发生增加纳税所得额 借递延所得税资产转回减少纳税所得额 贷暂时性差异的概念与类型暂时性差异与纳税调整的关系名词定义会计资产（负债）账面价值按
27、会计准则规定计算税法资产（负债）的计税基础按税法规定计算 例例1：广告费与业务宣传费按收入广告费与业务宣传费按收入15%扣除未扣转以后年度扣除未扣转以后年度 某企业某企业2008年销售收入为年销售收入为1000万元，企业当期发生的广告费万元，企业当期发生的广告费200万元。万元。分析：当年可扣除广告费和业务宣传费分析：当年可扣除广告费和业务宣传费100015%=150（万元），超过的（万元），超过的广告费和业务宣传费广告费和业务宣传费50万元（万元（200150）准予在以后纳税年度结转扣除。）准予在以后纳税年度结转扣除。会计处理和税法规定形成了暂时性差异。会计处理和税法规定形成了暂时性差异。例
28、例2：B公司公司2000年末购买设备一台原值为年末购买设备一台原值为120万元，无净残值。会计万元，无净残值。会计规定按规定按6年计提折旧，税法规定为年计提折旧，税法规定为8年（均为直线法）。年（均为直线法）。12345678会计会计202020202020税法税法1515151515151515差异差异5555551515例3：坏账准备金某企业2007年应收款项余额200万元，当年计提坏账准备10万元。2008年发生坏账12万元，收回前期已核销的坏账3万元，2008年年末应收款余额220万元，计提坏账准备5.5万元。2009年发生坏账15万元，2009年年末应收款余额260万元，计提坏账准备
29、13万元。假设企业年末计提坏账准备，其发生的坏账损失已全部经过税务部门审批。企业所得税税率为30%，每年会计利润为500万元，无其他调整项目，税法允许的计提坏账准备的比例为0.5%.预计在未来3年内有足够的应纳税所得额可以抵扣。新税法中的应纳税额应纳税额应纳税额=应纳税所得额应纳税所得额X适用税率适用税率减免减免税额税额抵免税额抵免税额税基式减免、税率式减免、税额式减免税基式减免、税率式减免、税额式减免抵免税额抵免税额：例如，购买用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按照一定比例实行税额抵免（税法第34条）。新税法规定了使用权责发生制1.新企业会计准则实施后消除的税法与会计准
30、则差异有20多项，新增加的差异有40多项，目前会计与税法的差异已达到100多项。2.在消除的差异消除的差异中，比较典型的有：向本企业职工发放本企业生产的产品、非货币性换出存货、债务重组偿还存货等，原企业所得税法视同销售、原会计准则、制度不视同销售，而按新准而按新准则应该视同销售则应该视同销售，从而使税法与会计的差异被消除从而使税法与会计的差异被消除。3.增加的比较典型的差异有：按会计准则规定，资产期末计量广泛期末计量广泛应用了公允价值的计量属性应用了公允价值的计量属性，公允价值与账面价值之差计入当期损益或所有者权益，而企业所得税法则不认可这种计量属性。纳税调整及实例分析纳税调整及实例分析纳税调
31、整程序会计与税法会计与税法差异分析差异分析会计制度会计制度税务规定税务规定逐项分析和逐项分析和计算调整额计算调整额汇总纳税调整额汇总纳税调整额计算应纳税所得额计算应纳税所得额计算应纳税所得税计算应纳税所得税备案或审批备案或审批请示请示例1：某企业税前利润总额为2000万元，2008年预提了100万元的销售产品保修费用，实际再2009年支出，适用税率为25%。分析：差额应做纳税调整。例2：某企业本年销售收入为1000万元，企业当期发生的广告费200万元，会计利润163万元，营业外支出列支通过救灾委员会向灾区捐赠20万元，向希望学校的捐赠为10万元。分析：计算捐赠支出纳税调整额存货准则（一）存货（
32、一）存货 1.1.取消了后进先出法和移动平均法取消了后进先出法和移动平均法 第十四条企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价第十四条企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。法确定发出存货的实际成本。对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。出存货的成本。2.2.将借款费用资本化范围扩大到某些存货中将借款费用资本化范围扩大到某些存货中 第十条第十条 应计入存货成本的借款费用，按照企业会计准则第应计入存货成本的借款费用，按照企业会计准则第17 17 号号借款费用处理（如需要
33、经过相当长时间的生产经营活动才能够达借款费用处理（如需要经过相当长时间的生产经营活动才能够达到可销售状态的存货，将借款费用计入存货成本）。到可销售状态的存货，将借款费用计入存货成本）。二、新所得税法下会计准则与纳税调整二、新所得税法下会计准则与纳税调整 3.3.增加了企业为提供劳务而发生的费用计入存货成本的规定增加了企业为提供劳务而发生的费用计入存货成本的规定 第十三条企业提供劳务的，所发生的从事劳务提供人员的直接人工和其他直接第十三条企业提供劳务的，所发生的从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属的间接费用，计入存货成本。费用以及可归属的间接费用，计入存货成本。4.4.调整了在会计
34、报表附注中披露存货信息的内容调整了在会计报表附注中披露存货信息的内容 第二十二条企业应当在附注中披露与存货有关的下列信息：第二十二条企业应当在附注中披露与存货有关的下列信息：（一）各类存货的期初和期末账面价值。（一）各类存货的期初和期末账面价值。（二）确定发出存货成本所采用的方法。（二）确定发出存货成本所采用的方法。（三）存货可变现净值的确定依据，存货跌价准备的计提方法，当期计提的存货（三）存货可变现净值的确定依据，存货跌价准备的计提方法，当期计提的存货跌价准备的金额，当期转回的存货跌价准备的金额，以及计提和转回的有关情况。跌价准备的金额，当期转回的存货跌价准备的金额，以及计提和转回的有关情况
35、。（四）用于担保的存货账面价值。（四）用于担保的存货账面价值。存货业务的纳税调整存货业务的纳税调整 1.1.由于存货计价方法限制带来的调整由于存货计价方法限制带来的调整 纳税人各项存货的发出或领用的成本计价方法，可以采用个别计价法、先纳税人各项存货的发出或领用的成本计价方法，可以采用个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法、计划成本法、毛利率法或零售价法等。进先出法、加权平均法、移动平均法、计划成本法、毛利率法或零售价法等。如果纳税人正在使用的存货实物流程与后进先出法相一致，也可采用后进先出如果纳税人正在使用的存货实物流程与后进先出法相一致，也可采用后进先出法确定发出或领用存货的成本。纳
36、税人采用计划成本法或零售价法确定存货成法确定发出或领用存货的成本。纳税人采用计划成本法或零售价法确定存货成本或销售成本，必须在年终申报纳税时及时结转成本差异或商品进销差价。本或销售成本，必须在年终申报纳税时及时结转成本差异或商品进销差价。纳税人的成本计算方法、间接成本分配方法、存货计价方法一经确定，纳税人的成本计算方法、间接成本分配方法、存货计价方法一经确定，不得随意改变，如确需改变的，应在下一纳税年度开始前报主管税务机关批准。不得随意改变，如确需改变的，应在下一纳税年度开始前报主管税务机关批准。否则，对应纳税所得额造成影响的，税务机关有权调整。否则，对应纳税所得额造成影响的，税务机关有权调整
37、。2.2.存货跌价准备导致的调整存货跌价准备导致的调整 税法：企业计提的存货跌价准备不得税前列支。税法：企业计提的存货跌价准备不得税前列支。3.3.待处理存货损益导致的调整待处理存货损益导致的调整 税法：纳税人发生的资产盘亏、报废净损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的税法：纳税人发生的资产盘亏、报废净损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，经主管税务机关审核可以扣除。纳税人出售职工住房发生的财产损失不得余额，经主管税务机关审核可以扣除。纳税人出售职工住房发生的财产损失不得扣除。扣除。4.4.接受存货捐赠导致的调整接受存货捐赠导致的调整 税法：税法：接受捐赠收入接受捐赠收入-按实际收到捐赠资产的日
38、期按实际收到捐赠资产的日期例：例：2008年捐赠的资产，在年捐赠的资产，在2009年年1月收到，接受捐赠收入以实际收到之日月收到，接受捐赠收入以实际收到之日2009年年1月确认收入月确认收入.注意：注意：如果接受捐赠资产占当年应纳税所得额如果接受捐赠资产占当年应纳税所得额50%以上的，企业可以分以上的，企业可以分5年平年平均缴纳企业所得税。国税函【均缴纳企业所得税。国税函【2008】264号号 5 5。存货发生的借款费用。存货发生的借款费用税法：税法：只规定了专项借款利息计入只规定了专项借款利息计入“在建工程在建工程”、“无形资产无形资产”等；等；先进先出法先进先出法后进先出法后进先出法加权平
39、均法加权平均法200120022001200220012002销售收入销售收入800800800800800800销售成本销售成本400600600400500500税前利润税前利润400200200400300300所得税所得税13266661329999净利润净利润268134134268201201实例实例1 1：实例实例2 2：某公司某公司20082008年年5 5月发生待处理存货损失月发生待处理存货损失5000050000元，年末尚未作出处理意元，年末尚未作出处理意见。增值税率见。增值税率1717。税务：年末纳税调整增加额税务：年末纳税调整增加额5850058500元元 实例实例3
40、3：某公司某公司20082008年接受捐赠存货一批，价款年接受捐赠存货一批，价款100100万元，税款万元，税款1717万元。万元。税务：企业接受捐赠的非货币性资产，须按接受捐赠时资产的入账价值确税务：企业接受捐赠的非货币性资产，须按接受捐赠时资产的入账价值确认捐赠收入，并入当期应纳税所法计算交纳企业所得税。企业取得的捐赠收认捐赠收入，并入当期应纳税所法计算交纳企业所得税。企业取得的捐赠收入较大，并入一个纳税年度缴税确有困难的，经主管税务机关审核确认，可入较大，并入一个纳税年度缴税确有困难的，经主管税务机关审核确认，可以在不超过以在不超过5 5年的期间内均匀计入各年度的应纳税所得。年的期间内均
41、匀计入各年度的应纳税所得。例：甲公司为增值税一般纳税人企业，增值税税率为17%。该公司采用成本与变现净值孰低法对存货进行期末计价。2007年生产的一批A产品的账面成本为4000万元，市价持续下跌，并在可预见的将来无回升的希望。根据资产负债表日状况确定的A产品的可变现净值分别为：2007年末3200万元，2008年末3800万元。2009年1月25日全部对外销售，不含税售价4100万元，全部款项收存银行。假设甲公司采用资产负债表债务法核算所得税，2007年2009年实现的利润总额均为1000万元,适用的企业所得税税率分别为：2007年33%，2008年开始改为25%，无其他纳税调整事项，则相关账
42、务处理如下（金额单位：万元）长期股权投资 （二）（二）长期股权投资长期股权投资 1.1.改变了初始投资成本的计量方法改变了初始投资成本的计量方法 第三条企业合并形成的长期股权投资，应当按照下列规定第三条企业合并形成的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：确定其初始投资成本：（一）同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产（一）同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初权
43、益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。（二）非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当按（二）非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当按照企业会计准则第照企业会计准则第20 20 号号企业合并确定的合并成本作企业合并确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本（付出资产公允价值）。为长期股权投资的初始投资成本（付出资产公
44、允价值）。实例实例1 1：A A公司支付现金公司支付现金100100万元取得万元取得B B公司公司6060的股权（的股权（A A和和B B同受一方同受一方控制），投资时控制），投资时B B公司的帐面价值为公司的帐面价值为200200万元。万元。初始投资成本初始投资成本2002006060120120万元万元 120 1201001002020万元（计入资本公积）万元（计入资本公积）实例实例2 2：A A公司以一台设备取公司以一台设备取B B公司公司6060的股权（的股权（A A和和B B非同一方控制），换出非同一方控制），换出设备的帐面价值为设备的帐面价值为160160万元，公允价值为万元，公
45、允价值为170170万元。万元。初始投资成本为初始投资成本为170170万元万元 170 1701601601010万元（计入当期损益）万元（计入当期损益）2.2.改变了成本法和权益法的核算范围改变了成本法和权益法的核算范围 第五条下列长期股权投资应当按照本准则第七条规定，采用成本法核算：第五条下列长期股权投资应当按照本准则第七条规定，采用成本法核算：（一）投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。投资企业对子公（一）投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。投资企业对子公司的长期股权投资，应当采用本准则规定的成本法核算，编制合并财务报表时按照司的长期股权投资，应当采用本准则规定的
46、成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整。权益法进行调整。（二）投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有（二）投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。第八条投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当第八条投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当按照本准则第九条至第十三条规定，采用权益法核算。按照本准则第九条至第十三条规定，采用权益法核算。（共同控制，是指按照合（共同控制，是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控
47、制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。投资企业与其他方对被投经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。投资企业与其他方对被投资单位实施共同控制的，被投资单位为其合营企业。重大影响，是指对一个企资单位实施共同控制的，被投资单位为其合营企业。重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。投资企业能够对被投资单位施加重大影响的同控制这些政策的制定。投资
48、企业能够对被投资单位施加重大影响的,被投资被投资单位为其联营企业）单位为其联营企业）权益法：长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认权益法：长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。实例实例
49、3 3：例例:2007年年1月月1日，甲公司以银行存款日，甲公司以银行存款400万元万元向乙公司投资，占乙公司有表决权股份的向乙公司投资，占乙公司有表决权股份的25，采用权益法，采用权益法核算。当日，乙公司可辨认净资产公允价值为核算。当日，乙公司可辨认净资产公允价值为1 700万元。假万元。假定不考虑其他因素。甲公司的会计处理如下：定不考虑其他因素。甲公司的会计处理如下：借：长期股权投资借：长期股权投资投资成本投资成本 4 000 000 贷：银行存款贷：银行存款 4 000 000 借：长期股权投资借：长期股权投资投资成本投资成本 250 000 贷：营业外收入贷：营业外收入 250 000
50、项目项目会计准则会计准则税收政策税收政策投资成本投资成本（一般）实际成本或（一般）实际成本或公允价值公允价值基本一致基本一致收益种类收益种类 投资收益或冲减投资投资收益或冲减投资成本成本持有收益和处置收持有收益和处置收益（或损失）益（或损失）收益时间收益时间（成）应收到股利时（成）应收到股利时（权）对方实现利润（权）对方实现利润对方实际作利润分对方实际作利润分配时配时收益范围收益范围 投资年度内所产生的投资年度内所产生的利润所占的比例利润所占的比例从对方未分配利润从对方未分配利润和盈余公积中分得和盈余公积中分得收益形式收益形式现金、实物现金、实物现金、实物、股票现金、实物、股票期末计价期末计价