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1、租赁会计租赁会计 一则案例一则案例 根据中国东方航空股份有限公司五届九次董事会决议根据中国东方航空股份有限公司五届九次董事会决议,公公司于司于20092009年年4 4月月3030日与独立第三方交银金融租赁有限责任公司日与独立第三方交银金融租赁有限责任公司(下称下称:交银租赁交银租赁)签订签订 和和,公司公司将将2 2架空客架空客A340A340系列飞机出售给交银租赁系列飞机出售给交银租赁,交易价格为人民币交易价格为人民币5 5.9.9亿元亿元(经公开投标后经公开投标后,根据根据20092009年年4 4月经调整未经审计账面价月经调整未经审计账面价值厘定值厘定).).飞机出售后飞机出售后,公司
2、以融资租赁方式回租飞机公司以融资租赁方式回租飞机,租赁期租赁期限为自飞机交付起限为自飞机交付起5 5年年.租赁合同采用固定租金租赁合同采用固定租金,当前每架飞机当前每架飞机每季度租金约为每季度租金约为17001700万元人民币万元人民币(根据中国人民银行公布的利率根据中国人民银行公布的利率调整调整).).租赁期满日租赁期满日,公司应当向交银租赁支付回购价款回购飞机公司应当向交银租赁支付回购价款回购飞机.1 第一节第一节 租赁概述租赁概述第二节第二节 承租人会计承租人会计第三节第三节 出租人会计出租人会计第四节第四节 租赁中的特殊会计问题租赁中的特殊会计问题2 第一节第一节 租赁概述租赁概述一一
3、.租赁的性质租赁的性质(定义定义)二二.租赁的分类租赁的分类三三.租赁的作用租赁的作用四四.租赁会计的历史回顾租赁会计的历史回顾3 一一.租赁的性质租赁的性质(定义定义)中外会计准则对租赁的定义的认识基本上是一致的。国际中外会计准则对租赁的定义的认识基本上是一致的。国际会计准则会计准则1717号号“在一个议定的期间内，出租人将某项资产在一个议定的期间内，出租人将某项资产的使用权让与承租人，以换取一项或一系列支付的协议的使用权让与承租人，以换取一项或一系列支付的协议”。在我国在我国,租租赁赁，是指在，是指在约约定的期定的期间间内，出租人将内，出租人将资产资产使用使用权让权让与承租人，以与承租人，
4、以获获取租金的取租金的协议协议。“租赁交易观租赁交易观”和和“租赁协议观租赁协议观”两种观点的争论两种观点的争论.4 我国租赁会计中的其他定义我国租赁会计中的其他定义 1 1租租赁赁期期：指指租租赁赁合合同同规规定定的的不不可可撤撤消消的的租租赁赁期期间。间。如如果果承承租租人人有有权权选选择择继继续续租租赁赁该该资资产产，而而且且在在租租赁赁开开始始日日就就可可以以合合理理确确定定承承租租人人将将会会行行使使这这种种选选择择权权，则则不不论论是否再支付租金，续租期应当包括在租赁期内；是否再支付租金，续租期应当包括在租赁期内；如如果果租租赁赁合合同同规规定定承承租租人人享享有有优优惠惠购购买买
5、选选择择权权，而而且且在在租租赁赁开开始始日日就就可可以以合合理理确确定定承承租租人人将将会会行行使使这这种种选选择择权权，则则租租赁赁期期最最长长不不得得超超过过自自租租赁赁开开始始日日起起至至优优惠惠购买选择权行使之日止的期间。购买选择权行使之日止的期间。5 2 2、租赁开始日：、租赁开始日：租赁开始日是指租赁协议日与租赁各方就主要条款作出承租赁开始日是指租赁协议日与租赁各方就主要条款作出承诺日中的较早者。在该日应当：诺日中的较早者。在该日应当：（1 1）将租赁认定为融资租赁或经营租赁）将租赁认定为融资租赁或经营租赁 （2 2）在融资租赁下，确定租赁期开始日应当确认）在融资租赁下，确定租赁
6、期开始日应当确认的金额的金额6 3 3、租赁期开始日：、租赁期开始日：租赁期开始日是指承租人有权行使其使用租赁期开始日是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期。租赁资产权利的日期。在该日，承租人应当对租入资产、最低租在该日，承租人应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认。赁付款额和未确认融资费用进行初始确认。出租人应当对应收融资租赁款、未担保余出租人应当对应收融资租赁款、未担保余值和未实现融资收益进行初始确认。值和未实现融资收益进行初始确认。7 4 4不不可可撤撤消消租租赁赁：指指只只在在以以下下一一种种或或数数种种情况下才可撤消的租赁：情况下才可撤消的租赁：（1 1）发生
7、某些很少会出现的或有事项；）发生某些很少会出现的或有事项；（2 2）经出租人同意；）经出租人同意；（3 3）承承租租人人与与原原出出租租人人就就同同一一资资产产或或同同类类资产签订了新的租赁合同；资产签订了新的租赁合同；（4 4）承租人支付了一笔足够大的额外款项。）承租人支付了一笔足够大的额外款项。8 4.4.担担保保余余值值：就就承承租租人人而而言言，是是指指由由承承租租人人或或与与其其有有关关的的第第三三者者担担保保的的资资产产余余值值，就就出出租租人人而而言言，是是指指就就承承租租人人而而言言的的担担保保余余值值加加上上独独立立于于承承租租人人和和出出租租人人、但但在在财财务务上上有有能
8、能力力担担保保的的第第三三方方担担保保的的资资产产余余值值。其其中中，资资产产余余值值是是指指在在租租赁赁开开始始日日估估计计的的租租赁赁期期届届满满时时租租赁赁资资产产的的公允价值。公允价值。5.5.未担保余值：是指租赁资产余值中扣除就出租人而言未担保余值：是指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。的担保余值以后的资产余值。9 二二.租赁的分类租赁的分类1 1从狭义和广义进行分类：分为广义租赁从狭义和广义进行分类：分为广义租赁和狭义租赁。和狭义租赁。2 2从从租租赁赁资资产产所所有有权权有有关关的的风风险险和和报报酬酬归归属属程程度度进进行行分分类类。承承租租人人和和出出租
9、租人人应应当当在在租租赁赁开开始始日日将将租租赁赁分分为为融融资资(资资本本租租赁赁)租租赁赁和和经经营营租租赁赁。（会会计计准准则则上上的的基基本本分分类类方法）方法）3.3.其他分类其他分类（一）融资（一）融资(资本租赁资本租赁)租赁租赁1 1、融资租赁的定义及特征、融资租赁的定义及特征融资租赁，是指实质上转移了与资产所有融资租赁，是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。权有关的全部风险和报酬的租赁。风险和报酬的转移与所有权的转移并不风险和报酬的转移与所有权的转移并不一定同步。其所有权最终可能转移，也可一定同步。其所有权最终可能转移，也可能不转移。能不转移。所有权转移是认定
10、为融资租赁的充分条所有权转移是认定为融资租赁的充分条件，但不是必要条件。件，但不是必要条件。2 2、融资租赁的认定标准、融资租赁的认定标准（1 1）租赁期届满时，租赁资产所有权转移给）租赁期届满时，租赁资产所有权转移给承租人承租人（2 2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。权。（3 3）即使资产所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用）即使资产所
11、有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。寿命的大部分。75%75%（4 4）承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相）承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。公允价值。90%90%（5 5）租赁资产性质特殊，如果不做较大改造，只有）租赁资产性质特殊，如果不做较大改造，只有承租人才能使用。承租人才能使用。国国际际会会计计准准则则第第1717号号租租赁赁认认为为出出现现以
12、以下下一一种种或数种情形者也能导致一项租赁归类为融资租赁：或数种情形者也能导致一项租赁归类为融资租赁：（1 1）如如果果承承租租人人撤撤消消该该租租赁赁，而而撤撤消消该该租租赁赁所所导导致致的的出出租人的损失由承租人承担；租人的损失由承租人承担；（2 2）余值的公允价值波动形成的利得或损失归于承租人；）余值的公允价值波动形成的利得或损失归于承租人；（3 3）承租人能够以大大低于市场租价的租金继续该）承租人能够以大大低于市场租价的租金继续该租赁至第二个期间。租赁至第二个期间。（二）经营租赁（二）经营租赁 经营租赁是指除融资租赁以外的其他租赁。经营租赁是指除融资租赁以外的其他租赁。其特征：其特征：
13、通常情况下，在经营租赁中，租赁资产通常情况下，在经营租赁中，租赁资产的所有权不转移，租赁期届满后，承租人的所有权不转移，租赁期届满后，承租人有退租或续租的选择权，而不存在优惠购有退租或续租的选择权，而不存在优惠购买选择权。买选择权。租赁的其他分类租赁的其他分类1.1.从从租租赁赁资资产产投投资资来来源源分分类类,分分为为：直直接接融融资资租租赁赁、销销售售型型租租赁赁、售售后后租租回回、杠杠杆杆租租赁赁、转转租租赁赁和和租租购购协协议等方式。议等方式。2.2.从从租租赁赁是是否否附附带带服服务务分分类类：分分为为附附带带服服务务租租赁赁和和净净租赁租赁.3.3.从从租租赁赁是是否否可可以以享享
14、受受税税收收优优惠惠分分类类,分分为为可可获获得得税税收优惠的租赁业务即真实租赁和销售租赁。收优惠的租赁业务即真实租赁和销售租赁。4.4.依依据据租租赁赁的的对对象象分分类类：分分为为动动产产租租赁赁和和不不动动产产租租赁赁 三三.租赁的作用租赁的作用1.“1.“借鸡生蛋借鸡生蛋,以蛋得鸡以蛋得鸡”2.2.可以减少资产陈旧的风险可以减少资产陈旧的风险3.3.可避免因通货膨胀而造成的损失可避免因通货膨胀而造成的损失4.4.筹资成本低筹资成本低5.5.还租方式灵活还租方式灵活6.6.取得表外筹资取得表外筹资四四.租赁会计的历史回顾租赁会计的历史回顾(一一)国外的情况国外的情况 1.1.美国的租赁会
15、计美国的租赁会计 2.2.国际会计准则第国际会计准则第1717号号(二二)我国的情况我国的情况 1985 1985年开始有规定年开始有规定.2001 2001年准则出台年准则出台.2006.2006年年2 2月月1515日发日发布企业会计准则第布企业会计准则第1717号号租赁。租赁。第二节第二节 承租人会计承租人会计一一.融资租赁会计融资租赁会计二二.经营租赁会计经营租赁会计一、融资租赁一、融资租赁(一一)租赁开始日租赁开始日 (二二)最低租赁付款额最低租赁付款额 (三三)最低租赁付款额的现值的计算最低租赁付款额的现值的计算 (四四)未确认融资费用的处理未确认融资费用的处理 (五五)租赁资产折
16、旧的计提租赁资产折旧的计提 (六六)有关费用的处理有关费用的处理 (七七)承租人对融资租赁的信息披露承租人对融资租赁的信息披露(八八)举例举例（一）租赁开始日（一）租赁开始日承租人的会计处理有两个主要环节：一是对于租赁资产以承租人的会计处理有两个主要环节：一是对于租赁资产以及应付债务要以支付的租赁费（租赁付款额）的现值来记及应付债务要以支付的租赁费（租赁付款额）的现值来记录；二是每次支付的租赁费中，一部分是用来支付本金，录；二是每次支付的租赁费中，一部分是用来支付本金，一部分是用来支付利息的。一部分是用来支付利息的。在在租租赁赁期期开开始始日日，承承租租人人应应当当将将租租赁赁资资产产公公允允
17、价价值值与与最最低低租租赁赁付付款款额额现现值值两两者者中中较较低低者者作作为为租租入入资资产产的的入入账账价价值值，将将最最低低租租赁赁付付款款额额作作为为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。融资租赁下融资租赁下借：固定资产借：固定资产融资租入固定资产融资租入固定资产 未确认融资费用未确认融资费用 贷：长期应付款贷：长期应付款租赁资产公允价值与最低租赁付款额的现值孰低租赁资产公允价值与最低租赁付款额的现值孰低差额差额最低租赁付款额最低租赁付款额需要说明：初始直接费用计入所确认资产价值需要说明：初始直接费用计入所确认资产价值（二）最低
18、租赁付款额（二）最低租赁付款额最低租赁付款额，是指在租赁期内，承租人应支付或最低租赁付款额，是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项可能被要求支付的款项(不包括或有租金和履约成本不包括或有租金和履约成本)，加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。，加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。承租人有购买租赁资产选择权，所订立的购买价款预承租人有购买租赁资产选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权的，购买价
19、款应当计入最低租赁付款额。择权的，购买价款应当计入最低租赁付款额。或有租金，是指金额不固定、以时间长短或有租金，是指金额不固定、以时间长短以外的其它因素以外的其它因素(如销售量、使用量、物价如销售量、使用量、物价指数等指数等)为依据计算的租金。为依据计算的租金。履约成本，是指租赁期内为租赁资产支付履约成本，是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。人员培训费、维修费、保险费等。（三）最低租赁付款额的现值的（三）最低租赁付款额的现值的计算计算承承租租人人在在计计算算最最低低租租赁赁付付款款额额的的现现值值时时，
20、能能够够取取得得出出租租人人租租赁赁内内含含利利率率的的，应应当当采采用用租租赁赁内内含含利利率率作作为为折折现现率率；否否则则，应应当当采采用用租租赁赁合合同同规规定定的的利利率率作作为为折折现现率率。承承租租人人无无法法取取得得出出租租人人的的租租赁赁内内含含利利率率且且租租赁赁合合同同没没有有规规定定利利率率的的，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。应当采用同期银行贷款利率作为折现率。租租赁赁内内含含利利率率，是是指指在在租租赁赁开开始始日日，使使最最低低租租赁赁收收款款额额的的现现值值与与未未担担保保余余值值的的现现值值之之和和等等于于租租赁赁资资产产公公允允价值与出租人的初始直接费用
21、之和的折现率。价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。（四）未确认融资费用的处理（四）未确认融资费用的处理未确认融资费用应当在租赁期内各个期间未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。进行分摊。承租人分摊未确认融资费用时，应当采用承租人分摊未确认融资费用时，应当采用实际利率法。实际利率法。未确认融资费用分摊率的确定未确认融资费用分摊率的确定 根据租入资产入账价值的不同而定：根据租入资产入账价值的不同而定：现值现值 公允价值公允价值(1)(1)以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租入资产入账价值的，应当
22、将租赁内含利率作为未确认融资费值作为租入资产入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率；用的分摊率；(2)(2)以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊入资产入账价值的，应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率；率；(3)(3)以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为现值作为租赁资产入账价值的，应当将银行同期贷款利率作
23、为未确认融资费用的分摊率；未确认融资费用的分摊率；(4)(4)以租赁资产公允价值为入账价值的，应当重新计算分摊率。该分摊率以租赁资产公允价值为入账价值的，应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。分摊未确认融资费用的会计处理分摊未确认融资费用的会计处理 借：财务费用借：财务费用 贷：未确认融资费用贷：未确认融资费用（五）租赁资产折旧的计提（五）租赁资产折旧的计提承租人应当采用与自有固定资产相一致的承租人应当采用与自有固定资产相一致的折旧政策计提租赁资产折旧。折旧政策计提租赁资产折旧。能够合理确定租赁期
24、届满时取得租赁资产能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产使用寿命内计所有权的，应当在租赁资产使用寿命内计提折旧。提折旧。无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。（六）有关费用的处理（六）有关费用的处理 初始直接费用，是指租赁双方在租赁谈判和签订租赁初始直接费用，是指租赁双方在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的相关费用，合同过程中发生的，可归属于租赁项目的相关费用，主要包括手续费、
25、律师费、差旅费、印花税等。主要包括手续费、律师费、差旅费、印花税等。会计处理：会计处理：在融资租赁下，承租人发生的初始直接费用，应当计在融资租赁下，承租人发生的初始直接费用，应当计入租入资产价值；出租人发生的初始直接费用应当计入租入资产价值；出租人发生的初始直接费用应当计入应收融资租赁款的入账价值。入应收融资租赁款的入账价值。或有租金应当或有租金应当 在实际发生时确认为当期费用。在实际发生时确认为当期费用。（七）承租人对融资租赁的信息披露（七）承租人对融资租赁的信息披露承租人应当在资产负债表中，将与融资租承租人应当在资产负债表中，将与融资租赁相关的长期应付款减去未确认融资费用赁相关的长期应付款
26、减去未确认融资费用的差额，分别一年内到期的长期负债和长的差额，分别一年内到期的长期负债和长期负债进行列示。期负债进行列示。 承租人对于融资租赁，应当在附注中披露承租人对于融资租赁，应当在附注中披露下列信息：下列信息：（1 1）各类租入固定资产的期初和期末原价、）各类租入固定资产的期初和期末原价、累计折旧额。（累计折旧额。（2 2）资产负债表日后连续三）资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的最低租赁付款额，个会计年度每年将支付的最低租赁付款额，以及以后年度将支付的最低租赁付款额总以及以后年度将支付的最低租赁付款额总额。（额。（3 3）未确认融资费用的余额，以及分）未确认融资费用的余额，以及分
27、摊未确认融资费用所采用的方法。摊未确认融资费用所采用的方法。二、经营租赁二、经营租赁对对于于经经营营租租赁赁的的租租金金，承承租租人人应应当当在在租租赁赁期期内内各各个个期期间间按按照照直直线线法法确确认认为为当当期期损损益益；其其他他方方法法更更为为系系统统合合理理的的，也也可可以以采采用用其其他他方方法法。承承租租人人发发生生的的初初始始直直接接费费用用，应应当当计计入入当当期期损损益益。或有租金应当在实际发生时计入当期损益或有租金应当在实际发生时计入当期损益。承租人对于重大的经营租赁，应当在附注承租人对于重大的经营租赁，应当在附注中披露下列信息：中披露下列信息：1 1、资产负债表日后连续
28、三个会计年度每年、资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额。款额。2 2、以后年度将支付的不可撤销经营租赁的、以后年度将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额总额。最低租赁付款额总额。三、融资租赁和经营租赁会计处理的三、融资租赁和经营租赁会计处理的比较比较如如果果相相同同的的租租赁赁事事项项，同同时时作作为为融融资资租租赁赁和和经经营营租租赁处理进行比较，主要差别有：赁处理进行比较，主要差别有：（1 1）费费用用项项目目不不同同。融融资资租租赁赁计计入入经经营营损损益益的的费费用用项项目包括折旧费用和利息费用；经营租赁仅包括
29、租金费用。目包括折旧费用和利息费用；经营租赁仅包括租金费用。（2 2）每每期期的的费费用用金金额额不不同同。融融资资租租赁赁每每期期的的费费用用金金额额呈呈由由多多到到少少的的递递减减状状态态，而而经经营营租租赁赁每每期期的的费费用用金金额额是是相相等等的的，但但从从整整个个租租赁赁期期来来看看，两两者者的的费费用总额和现金流出总额却是相等的。用总额和现金流出总额却是相等的。（3 3）会计报表披露的负债不同。融资租赁在记录）会计报表披露的负债不同。融资租赁在记录租赁资产的同时要记录租赁负债，并在会计报表中租赁资产的同时要记录租赁负债，并在会计报表中披露租赁负债状况；而经营租赁却不记录负债，从披
30、露租赁负债状况；而经营租赁却不记录负债，从而形成而形成“资产负债表外筹资资产负债表外筹资”，改善承租人债务状，改善承租人债务状况。况。第三节第三节 出租人会计出租人会计一一.融资租赁融资租赁二二.经营租赁经营租赁一一.出租人融资租赁会计出租人融资租赁会计（一）租赁开始日的入账金额确定（一）租赁开始日的入账金额确定（二）未实现融资收益的分配（二）未实现融资收益的分配 （三）未担保余值问题（三）未担保余值问题 （四）出租人对融资租赁的信息披露（四）出租人对融资租赁的信息披露 （五）举例（五）举例 （一）租赁开始日的入账金额确（一）租赁开始日的入账金额确定定在在租租赁赁期期开开始始日日，出出租租人人
31、应应当当将将租租赁赁开开始始日日最最低低租租赁赁收收款款额额与与初初始始直直接接费费用用之之和和作作为为应应收收融融资资租租赁赁款款的的入入账账价价值值，同同时时记记录录未未担担保保余余值值；将将最最低低租租赁赁收收款款额额、初初始始直直接接费费用用及及未未担担保保余余值值之之和和与与其其现现值值之之和和的的差差额额确认为未实现融资收益。确认为未实现融资收益。这里最低租赁收款额，是指最低租赁付款额加这里最低租赁收款额，是指最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的上独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值。资产余值。融资租赁下融资租赁下借：长期应收款借：长期应收款
32、未担保余值未担保余值 贷：融资租赁资产贷：融资租赁资产 银行存款等银行存款等 未实现融资收益未实现融资收益长期应收款：最低租赁收款额长期应收款：最低租赁收款额+初始直接费用初始直接费用未担保余值：租赁资产余值减出租人而言的担保余值未担保余值：租赁资产余值减出租人而言的担保余值现值现值差额差额（二）未实现融资收益的分配（二）未实现融资收益的分配1 1、未实现融资收益的分配均应采用实际利率法、未实现融资收益的分配均应采用实际利率法未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配。未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配。出租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资收入。出租人应当采用实际利率法计算确
33、认当期的融资收入。2 2、未实现融资收益分配率的确定、未实现融资收益分配率的确定 租赁内含利率为分配率租赁内含利率为分配率 租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直值与未担保余值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率接费用之和的折现率3 3、分配未实现融资收益的会计处理、分配未实现融资收益的会计处理 借：未实现融资收益借：未实现融资收益 贷：租赁收入贷：租赁收入 （三）未担保余值问题（三）未担保余值问题出租人应当至少于每年年度终了，对未担保余值进出租人应当至
34、少于每年年度终了，对未担保余值进行复核。行复核。未担保余值增加的，不作调整。未担保余值增加的，不作调整。有证据表明未担保余值已经减少的，应当重新计算有证据表明未担保余值已经减少的，应当重新计算租赁内含利率，将由此引起租赁投资净额的减少，租赁内含利率，将由此引起租赁投资净额的减少，计入当期损益；以后各期根据修正后的租赁投资净计入当期损益；以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。租赁额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。租赁投资净额是融资租赁中最低租赁收款额及未担保余投资净额是融资租赁中最低租赁收款额及未担保余值之和与未实现融资收益之间的差额。值之和与未实现融资收益
35、之间的差额。已确认损失的未担保余值得以恢复的，应已确认损失的未担保余值得以恢复的，应当在原已确认的损失金额内转回，并重新当在原已确认的损失金额内转回，并重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。率确认融资收入。或有租金应当在实际发生时计入当期损益。或有租金应当在实际发生时计入当期损益。（四）出租人对融资租赁的信息（四）出租人对融资租赁的信息披露披露出租人应当在资产负债表中，将应收融资租赁款减去出租人应当在资产负债表中，将应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额，作为长期债权列
36、示。未实现融资收益的差额，作为长期债权列示。出租人对于融资租赁，应当在附注中披露下列信息：出租人对于融资租赁，应当在附注中披露下列信息：（1 1）资产负债表日后连续三个会计年度每年将收到）资产负债表日后连续三个会计年度每年将收到的最低租赁收款额，以及以后年度将收到的最低租赁的最低租赁收款额，以及以后年度将收到的最低租赁收款额总额。收款额总额。（2 2）未实现融资收益的余额，以及分配未实现融资）未实现融资收益的余额，以及分配未实现融资收益所采用的方法。收益所采用的方法。二二.出租人经营租赁会计出租人经营租赁会计出租人应当按资产的性质，将用作经营租赁的资产包括出租人应当按资产的性质，将用作经营租赁
37、的资产包括在资产负债表中的相关项目内。在资产负债表中的相关项目内。对于经营租赁的租金，出租人应当在租赁期内各个期间对于经营租赁的租金，出租人应当在租赁期内各个期间按照直线法确认为当期损益；其他方法更为系统合理的，按照直线法确认为当期损益；其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。也可以采用其他方法。出租人发生的初始直接费用，应当计入当期损益。出租人发生的初始直接费用，应当计入当期损益。对于经营租赁资产中的固定资产，出租人应当采用类似对于经营租赁资产中的固定资产，出租人应当采用类似资产的折旧政策计提折旧；对于其它经营租赁资产，应资产的折旧政策计提折旧；对于其它经营租赁资产，应当采用系统合理的方
38、法进行摊销。当采用系统合理的方法进行摊销。或有租金应当在实际发生时计入当期损益。或有租金应当在实际发生时计入当期损益。出出租租人人对对经经营营租租赁赁，应应当当披披露露各各类类租租出出资资产的账面价值。产的账面价值。第四节第四节 租赁中的特殊会计问租赁中的特殊会计问题题 一、售后租回交易一、售后租回交易 承租人和出租人应当根据准则的规定，将承租人和出租人应当根据准则的规定，将售后租回交易认定为融资租赁或经营租赁。售后租回交易认定为融资租赁或经营租赁。售后租回交易认定为融资租赁的，售价与售后租回交易认定为融资租赁的，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，资产账面价值之间的差额应当予以递延，并
39、按照该项租赁资产的折旧进度进行分摊，并按照该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。作为折旧费用的调整。售后租回交易认定为经营租赁的，售价与售后租回交易认定为经营租赁的，售价与资产账面价值的差额应当予以递延，并在资产账面价值的差额应当予以递延，并在租赁期内按照与确认租金费用相一致的方租赁期内按照与确认租金费用相一致的方法进行分摊，作为租金费用的调整。但是，法进行分摊，作为租金费用的调整。但是，有确凿证据表明售后租回交易是按照公允有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，售价与资产账面价值的差额价值达成的，售价与资产账面价值的差额应当计入当期损益。应当计入当期损益。会计处理举例会
40、计处理举例未确认融资费用的分摊方法未确认融资费用的分摊方法 举例举例 例如，例如，20042004年年1212月月1 1日，日，A A公司与公司与B B公司签公司签订了一份租赁合同，订了一份租赁合同，A A公司以融资租赁方式公司以融资租赁方式向向B B公司租入一台设备，合同主要条款如下：公司租入一台设备，合同主要条款如下：1.1.租赁期开始日：租赁期开始日：20052005年年1 1月月1 1日。日。2.2.租赁期：租赁期：20052005年年1 1月月1 1日日20082008年年1212月月3131日，共日，共4 4年。年。3.3.租金支付：自租赁开始期日每年年末租金支付：自租赁开始期日每
41、年年末支付租金支付租金150000150000元。元。 4.4.该设备在该设备在20042004年年1212月月1 1日的公允价值为日的公允价值为500000500000元。元。5.5.租赁合同规定的利率为租赁合同规定的利率为7%(7%(年利率年利率)。6.6.承租人与出租人的初始直接费用均为承租人与出租人的初始直接费用均为10001000元。元。7.7.租赁期届满时租赁期届满时,A,A公司享有优惠购买该设公司享有优惠购买该设备的选择权备的选择权,购买价为购买价为100100元元,估计该日租赁估计该日租赁资产的公允价值为资产的公允价值为8000080000元。元。 1 1、计算租赁开始日最低租
42、赁付款额的现值，确定租、计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产入账价值赁资产入账价值 最低租赁付款额最低租赁付款额 1500004+1001500004+100600100(600100(元元)现值计算过程如下：现值计算过程如下：每期租金每期租金150000150000元的年金现值元的年金现值=150000 PA=150000 PA（4 4期，期，7%7%）优惠购买选择权行使价优惠购买选择权行使价100100元的复利现值元的复利现值=100PV=100PV（4 4 期，期，7%7%）查表得知查表得知 PA PA（4 4期，期，7%7%）=3.3872=3.3872 PV PV（4 4
43、期，期，7%7%）=0.7629=0.7629 现值合计现值合计=1500003.3872+1000.7629=508156.29=1500003.3872+1000.7629=508156.29 现值大于公允价值现值大于公允价值(500000)(500000)因此因此,租赁资产的入账价值为租赁资产的入账价值为500000500000元元2 2、计算未确认融资费用、计算未确认融资费用 未确认融资费用未确认融资费用 最低租赁付款额最低租赁付款额-租租赁资产公允价值赁资产公允价值 600100-500000 600100-500000 100100(100100(元元)会计分录如下：会计分录如下：
44、2006 2006年年1 1月月1 1日日 借：固定资产借：固定资产融资租入固定资产融资租入固定资产 501000 501000 未确认融资费用未确认融资费用 100100 100100 贷：长期应付款贷：长期应付款应付融资租赁款应付融资租赁款 600100 600100 银行存款银行存款 3 3、确定融资费用分摊率、确定融资费用分摊率计算过程如下：计算过程如下：根据下列公式：根据下列公式：租赁开始日最低租赁付款的现值租赁资产公允价值租赁开始日最低租赁付款的现值租赁资产公允价值当当r r7 7时时1500003.38721500003.38721000.7629=508156.29500000
45、1000.7629=508156.29500000元元当当r r8 8时时1500003.31211500003.31211000.7350=496888.55000001000.7350=由上面计算可知由上面计算可知7 7r r8 8。插值法计算如下：。插值法计算如下：现值现值 利率利率 508156.297 7 508156.297 7 500000 r 500000 r 496888.58 8%496888.58 8%508156.29-500000 508156.29-500000 7 7-r-r 508156.29-496888.5 508156.29-496888.5 7 7-8-
46、8 r r 7.72%7.72%表1未确认融资费用分摊表(实际利率法)2006年1月1日单位：元日期租金确认的融资费用应付本金减少额应付本金余额期初-期末7.72%-500000(1)2006.12.3115000038600111400388600(2)2007.12.3115000029999.92120000.08268599.92(3)2008.12.3115000020735.91129264.09139335.83(4)2009.12.3115000010764.17139235.83100(5)2010.1.11001000合计未实现融资收益分配举例未实现融资收益分配举例接上例：
47、接上例：最低租赁收款额最低租赁收款额=租金租金期数期数+优惠购买价格优惠购买价格 =1500004+100=600100 =1500004+100=600100（元）（元）因此有因此有150000PA150000PA（4 4，R R）+100PV+100PV（4 4，R R）=501000=501000（租入资产（租入资产公允价值与初始直接费用）公允价值与初始直接费用）根据这一等式，可以多次测试的基础上，用插值法计算租根据这一等式，可以多次测试的基础上，用插值法计算租赁内含利率。赁内含利率。当当R=7%R=7%时时150000 3.387+1000.763150000 3.387+1000.7
48、63=508050+76.3=508126.6501000=508050+76.3=508126.6501000当当R=8%R=8%时时1500003.312+1000.7351500003.312+1000.735=496800+73.5=496873.5501000=496800+73.5=496873.5501000因此因此,7%R8%.,7%R8%.用插值法计算如下用插值法计算如下: 现值现值 利率利率 508126.3 7%508126.3 7%501000 R 501000 R 496873.5 8%496873.5 8%508126.3-501000 7%-R 508126.3-
49、501000 7%-R _ =_ _ =_ 508126.3-496873.6 7%-8%508126.3-496873.6 7%-8%R=7.63%,R=7.63%,即租赁内含利率为即租赁内含利率为7.63%7.63%2.2.计算未实现融资收益计算未实现融资收益最低租赁收款额最低租赁收款额=1500004+100=600100=1500004+100=600100应收融资租赁款入账价值应收融资租赁款入账价值=600100+1000=601100=600100+1000=601100最低租赁收款额现值最低租赁收款额现值=租赁开始日租赁资产公允价值租赁开始日租赁资产公允价值+初始初始直接费用直接
50、费用=501000=501000未实现融资收益未实现融资收益=601100-501000=99100=601100-501000=991003.3.在租赁期内采用实际利率法分配未实现融资收益在租赁期内采用实际利率法分配未实现融资收益20X5年1月1日单位：元日期租金确认的融资收入租赁投资净额减少额租赁投资净额余额期初-期末7.63%-500000(1)20X5.12.3115000038150111850388150(2)20X6.12.3115000029615.85120384.15267765.85(3)20X7.12.3115000020430.53129569.47138196.38