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1、高级财务会计-租赁第一节租赁概述n一、我国“租赁”准则的适用范围n二、租赁的有关定义n三、租赁的分类一、我国“租赁”准则的适用范围n本准则不涉及土地使用权、电影、录像、剧本、文稿、专利和版权等项目的许可使用协议；n也不涉及开采或使用石油、天然气、林木、金属及其他矿产等自然资源的租赁协议。n这些租赁协议的会计处理将由无形资产等有关会计准则加以规范，不属于本准则所规范的范围。二、租赁的有关定义n(一)租赁的定义及特征n(二)租赁期的定义及其判断n(三)不可撤销租赁n(四)担保余值n(五)未担保余值n(六)最低租赁付款额n(七)最低租赁收款额(一)租赁的定义及特征n租赁是指在约定的期间内，出租人将资
2、产使用权让与承租人以获取租金的协议。n租赁的主要特征:在租赁期内转移资产的使用权，而不是转移资产的所有权.n这种转移是有偿的，取得使用权以支付租金为代价，从而使租赁有别于资产购置和不把资产的使用权从合同的一方转移给另一方的服务合同，如劳务合同、运输合同、保管合同、仓储合同，以及无偿提供使用权的借用合同。(二)租赁期的定义及其判断n租赁期，是指租赁合同规定的不可撤销的租赁期间。n租赁期又称租赁期限或还租期限，其长短一般在租赁合同中有明确规定。(二)租赁期的定义及其判断n如果承租人有权选择继续租赁该资产，而且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，则不论是否再支付租金，续租期应包括在租
3、赁期内。n如果租赁合同规定承租人有优惠续租选择权，即承租人续租的租金预计远低于行使这种选择权日正常的租金，因而在租赁开始日就可以合理地确定承租人将会行使这种选择权，在这种情况下，租赁期应包括优惠续租选择权所涉及的期间（即续租期）。这里的“远低于”，通常是指低于70（含70）。n如果租赁合同规定承租人享有优惠购买选择权，即所订立的购价预计远低于行使这种选择权日租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理地确定承租人将会行使这种选择权，在这种情况下，承租人行使优惠购买选择权即意味着合同终止，因此租赁期最长不得超过租赁开始日至优惠购买选择权行使之日的期间。n判断所订立的购价是否远低于行使这种选择权
4、日租赁资产的公允价值，应从购价本身所体现的含义来理解。优惠购买选择权所指的购价，只是象征性的，其实是一种名义购买价。在实务中，一般可按照低于5（含5）来掌握。(二)租赁期的定义及其判断n例1:n假设1999年9月1日，北方机械制造股份有限公司（以下简称“北方公司”）与中华租赁公司（以下简称“中华公司”）签订了一份租赁合同。合同规定：n（1）起租日：2000年1月1日；n（2）租赁期：2000年1月1日2002年12月31日，共3年；n（3）租金支付：于每年年末支付100000元；n（4）租赁期届满后承租人可以每年20000元的租金续租2年，即续租期为2003年1月1日2004年12月31日，估
5、计租赁期届满时该项租赁资产每年的正常租金为80000元。(二)租赁期的定义及其判断n根据上述例1资料，分析如下：n（1）合同规定的租赁期为3年；n（2）续租租金20000正常租金80000=2570，几乎可以肯定承租人将来一定会续租；n因此，本例中的租赁期应为=5年（3年2年），即2000年1月1日2004年12月31日。(二)租赁期的定义及其判断n例2:n续例1，另假设承租人可在2003年6月30日按300元购买该项租赁资产，估计购买选择权行使之日该项租赁资产的公允价值为60000元。n根据上述资料，分析如下：n购买价格300购买时的公允价值60000=0.55，几乎可以肯定承租人将来一定会
6、购买该项租赁资产。n因此，本例中租赁期为3.5年，即2000年1月1日2003年6月30日。(三)不可撤销租赁n不可撤销租赁，指只有在以下一种或数种情况下才可撤销的租赁：n发生某些很少会出现的或有事项；n经出租人同意；n承租人与原出租人就同一资产或同类资产签订了新的租赁合同；n承租人额外支付了一笔足够大的款项。n不可撤销租赁是相对“可撤销租赁”而言的，主要是从承租人角度作出的定义。承租人一般情况下是不能撤销租赁合同的，除非上述情形发生.(四)担保余值n担保余值，就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；n担保余值，就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上与承租人和出租人均
7、无关、但在财务上有能力担保的第三方担保的资产余值。n其中，资产余值是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。n担保余值是相对于未担保余值而言的。为了促使承租人谨慎地使用租赁资产，尽量减少出租人自身的风险和损失，租赁合同有时要求承租人或与其有关的第三方对租赁资产的余值进行担保，此时的担保余值是针对承租人而言的。n这里“与其有关的第三方”是指在业务经营或财务上与承租人有关的各方，如母公司、子公司、联营企业、合营企业、主要原料供应商、主要产品承销商、租赁资产出售方，等等。n除此以外，担保人还可能是与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方，如担保公司，此时的担保余值是针对出租人
8、而言的。(五)未担保余值n未担保余值，指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。n未担保余值表明没有人担保、而由出租人自身负担的那部分余值。这部分余值能否收回，没有切实可靠的保证，因此，在租赁开始日不能作为应收融资租赁款的一部分。(六)最低租赁付款额n最低租赁付款额是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的各种款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。n这是从承租人角度规定的一个概念，其中“最低”一词是相对或有租金、履约成本等而言的。n最低租赁付款额是在租赁开始日就可确定的、承租人将必须向出租人支付的最小金额，或者说是承租人在租赁开始日
9、对出租人的最小负债。租赁合同规定的内容不同，最低租赁付款额的构成内容也不相同。n如果租赁合同没有规定优惠购买选择权，则承租人在租赁期内应支付或可能被要求支付的各种款项包括：n（1）租赁期内承租人每期支付的租金;n（2）租赁期届满时，由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；n（3）租赁期届满时，承租人未能续租或展期而造成的任何应由承租人支付的款项。租赁合同规定的内容不同，最低租赁付款额的构成内容也不相同。n如果租赁合同规定有优惠购买选择权，则承租人在租赁期内应支付或可能被要求支付的各种款项包括：n（1）自租赁开始日起至优惠购买选择权行使之日止即整个租赁期内每期的租金；n（2）行使优惠购买选择权
10、而支付的任何款项。(七)最低租赁收款额n最低租赁收款额是从出租人角度规定的一个概念，是指最低租赁付款额加上与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方对出租人担保的资产余值。n其中“最低”一词也是相对或有租金、履约成本等而言的。n最低租赁收款额是在租赁开始日就可确定的、出租人将能够向承租人等收取的最小金额，或者说是出租人在租赁开始日对承租人等的最小债权。n出租人除了根据租赁合同规定要求承租人支付最低租赁付款额外，如果还存在与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方对出租人的资产余值提供担保，则表明租赁期届满时能够保证出租人实现这一确定的金额，这一担保的资产余值也应包括在出租人
11、的最低租赁收款额之中。三、租赁的分类n（一）分类时点n（二）分类原则n（三）具体标准（一）分类时点准则规定，承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。n租赁开始日是用以确定租赁资产的入账价值以及划分租赁类型的基准日。n在租赁合同中，一般有专门条款对租赁期长短及起止日期作出规定.n企业在实务操作中应当将租赁合同中规定的起租日作为租赁开始日。（二）分类原则n准则对租赁的分类，是根据租赁的目的，以与租赁资产所有权相关的风险和报酬归属于出租人或承租人的程度为依据，将其分为融资租赁和经营租赁。n如果实质上转移了与租赁资产所有权有关的全部风险和报酬，则该项租赁为融资租赁。反之，则为经营租
12、赁。n除融资租赁以外，其他租赁都作为经营租赁。通常情况下，在经营租赁中，租赁资产的所有权不转移，租赁期届满后，承租人只有退租或续租的选择权，而不存在优惠购买选择权。风险和报酬n所谓与资产所有权相关的风险，是指由于经营情况变化造成相关收益的变动，以及由于资产闲置或技术陈旧而发生的损失等；n所谓与资产所有权相关的报酬，是指在资产可使用年限内直接使用资产而获得的经济利益、资产增值，以及处置资产所实现的收益n对特定租赁项目而言，只有在实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬，才能认定为融资租赁。n应该注意的是，在融资租赁业务中，风险和报酬的转移与所有权的转移并不一定是同时的.n所有权的转移更多地是
13、一种法律形式，从租赁分类角度看，这只是充分条件，而不是必要条件。租赁期届满后，如果承租人购买了租赁资产，则租赁资产所有权转移给承租人，否则，租赁资产所有权一般不会转移给承租人。但不能就此认定这不是融资租赁。一般情况下，如果租赁资产的效益大部分已在租赁期内为承租人所获得，租赁期届满后，即使租赁资产归还给出租人，这项资产的价值与其出租前相比，已不重要。这时应将该租赁作为融资租赁。（三）具体标准n企业对租赁进行分类时，应当全面考虑租赁期届满时租赁资产所有权是否转移给承租人、承租人是否有购买租赁资产的选择权、租赁期占租赁资产尚可使用年限的比例等各种因素。n准则详细规定了判定为融资租赁的5条具体标准，只
14、要符合5条标准中的一条，即应当认定为融资租赁。（三）具体标准n第一，在租赁期届满时，资产的所有权转移给承租人。n即，如果在租赁合同中已经约定，或者根据其他条件在租赁开始日就可以合理地判断，租赁期届满时出租人会将资产的所有权转移给承租人，那么该项租赁应当认定为融资租赁。（三）具体标准n第二，承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这种选择权.n这条标准有两层含义：n（1）承租人拥有在租赁期届满时或某一特定的日期选择购买租赁资产的权利。n（2）在租赁期届满时或某一特定的日期，当承租人行使购买租赁资产的选择权时，
15、在租赁合同中订立的购价远低于行使这种选择权日的租赁资产的公允价值。因此在租赁开始日就可合理地确定承租人一定会购买该项资产。（三）具体标准n例如，出租人和承租人签订了一项租赁合同，租赁期限为3年，租赁期届满时承租人有权以1000元的价格购买租赁资产，在签订租赁合同时估计该租赁资产租赁期届满时的公允价值为30000元，由于购买价格仅为公允价值的3.33（低于5的要求），如果没有特别的情况，承租人在租赁期届满时将会购买该项资产。在这种情况下，在租赁开始日即可判断该项租赁应当认定为融资租赁。（三）具体标准n第三，租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分。n这里的“大部分”是指租赁期占租赁开始日租赁资产尚可
16、使用年限的75以上（含75，下同）。n需要注意的是，这条标准强调的是租赁期占租赁资产尚可使用年限的比例，而非租赁期占该项资产全新时可使用年限的比例。n如果租赁资产是旧资产，在租赁前已使用年限超过资产全新时可使用年限的75以上时，则这条判断标准不适用，不能使用这条标准确定租赁的分类。（三）具体标准n例如，某项租赁设备全新时可使用年限为10年，已经使用了3年，从第4年开始租赁，租赁期为6年，由于租赁开始时该设备尚可使用年限为7年，租赁期占尚可使用年限的85.7（6年7年），符合第3条标准，因此，该项租赁应当认定为融资租赁；n如果从第4年开始，租赁期为3年，租赁期占尚可使用年限的42.9，就不符合第
17、3条标准，因此该项租赁不应认定为融资租赁（假定也不符合其他判断标准）。n假如该项设备已经使用了8年，从第9年开始租赁，租赁期为2年，此时，该设备尚可使用年限为2年，虽然租赁期为尚可使用年限的100（2年2年），但由于在租赁前该设备的已使用年限超过了全新时可使用年限（10年）的75（8年10年=8075），因此，不能采用这条标准来判断租赁的分类。（三）具体标准n第四，就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值；就出租人而言，租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值。n这里的“几乎相当于”是指90（含90）以上。这条标准分别承租人
18、和出租人，从租赁开始日最低租赁付款额现值或最低租赁收款额现值占租赁资产原账面价值的比例来判断租赁的类型。n（三）具体标准n第五，租赁资产性质特殊，如果不作重新改制，只有承租人才能使用。n这条标准是指租赁资产是出租人根据承租人对资产型号、规格等方面的特殊要求专门购买或建造的，具有专购、专用性质。这些租赁资产如果不作较大的重新改制，其他企业通常难以使用。这种情况下，该项租赁也应当认定为融资租赁。融资租赁与经营租赁的区别项目融资租赁经营租赁设备采购权有承租人自行选定或双方商定由出租人自行选定.设备类型特定设备,任何机种技术更新换代快的通用设备和专业设备租期较长,通常35年,有的10年以上较短,一般几
19、个月或1-2年租金金额视租赁期长短而定,相对较低每期租金固定,相对较高租金内容投资成本+投资收益投资成本+运行成本+投资收益投资成本在租期内全部或绝大部分收回要经历几个租期才能收回使用成本承担者承租人出租人风险持有资产的可能风险由承租人承担持有资产的可能风险由出租人承担目的通过融物达到融资目的满足短期或临时需要租赁期满的处理续组,留购或退还退还租赁合同单方不可解约(除特殊情况外)单方可解约第二节承租人的会计处理n一、账户设置n二、承租人对融资租赁的会计处理n三、承租人对经营租赁的会计处理一、账户设置n为了正确核算租赁业务，承租人一般需要设置以下会计科目：n1“固定资产融资租入固定资产”科目。n
20、本科目核算企业采用融资租赁方式租入的固定资产的原价，包括：n（1）按租赁开始日租赁资产的原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者所确定的金额；n（2）企业为租入固定资产而发生的贸易手续费、银行手续费（包括出租人垫付的银行开信用证费等，但不包括支付给出租人的开信用证的利息费用(后者已计入租金）n在租赁期届满时，如果租赁合同规定将租入固定资产的所有权转让给承租人，承租人应将该项租入固定资产从“融资租入固定资产”明细科目转入有关明细科目。n融资租入需要安装的固定资产，应先通过“在建工程XX项目”科目核算，安装完毕交付使用时，再由“在建工程XX项目”科目转入本科目核算。n企业采用经营租赁方式租入的
21、固定资产，应另设备查簿进行登记，不在本科目核算。一、账户设置n2“长期应付款应付融资租赁款”科目。n本科目核算企业采用融资租赁方式租入固定资产而应付给出租人的各种款项。n3“未确认融资费用”科目。n本科目核算企业由融资租赁业务所产生的未确认的融资费用总额二、承租人对融资租赁的会计处理(一)租赁开始日的会计处理,即:租赁资产资本化及其金额的确定(二)初始直接费用的会计处理(三)未确认融资费用的分摊(四)租赁资产折旧的计提(五)履约成本的会计处理(六)或有租金的会计处理(七)租赁期届满时的会计处理(八)相关会计信息的披露(一)租赁开始日的会计处理,即:租赁资产资本化及其金额的确定n1核算原则n(1
22、)融资租赁资产占企业总资产的比例30%n租赁资产原帐面价值n按租赁开始日孰低n最低租赁付款额的现值n(2)融资租赁资产占企业总资产的比例30%n在按租赁开始日,可以按以上原则确定,也可以按最低租赁付款额作为固定资产的入帐价值n这里所讲的“租赁资产的原账面价值”是指租赁开始日在出租入账上所反映的该项租赁资产的账面价值计算最低租赁付款额的现值时,折现率的选择1.如果知悉出租人的租赁内含利率，应当采用出租人的租赁内含利率作为折现率；2.如果不知悉出租人的租赁内含利率，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。n3.如果出租人的租赁内含利率和租赁合同规定的利率均无法知悉，应当采用同期银行贷款利率作为折现率
23、。n其中，租赁内含利率是指，在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保金值的现值之和等于租赁资产原账面价值的折现率。例3n假设1999年12月1日，北方公司与中华公司签订了一份租赁合同。合同主要条款如下：n（1）租赁标的物：塑钢机。n（2）起租日：2000年1月1日。n（3）租赁期：2000年1月1日2002年12月31日，共36个月。n（4）租金支付：自租赁开始日每隔6个月于月末支付租金150000元。n（5）该机器的保险、维护等费用均由北方公司负担，估计每年约10000元。n（6）该机器在2000年1月1日的原账面价值为700000元。n（7）租赁合同规定的利率为7（6个月利率）。n（8
24、）该机器的估计使用年限为8年，已使用3年，期满无残值。承租人采用年限平均法计提折旧。n（9）租赁期届满时，北方公司享有优惠购买该机器的选择权，购买价为100元，估计该日租赁资产的公允价值为80000元。n（10）2001年和2002年两年，北方公司每年按该机器所生产的产品塑钢窗户的年销售收入的5向中华公司支付经营分享收入。n此外，假设该项租赁资产占北方公司资产总额的30以上，并且不需安装。例3承租人（北方公司）的会计处理n第一步，判断租赁类型n本例存在优惠购买选择权，优惠购买价100元远低于行使选择权日租赁资产的公允价值80000元（10080000=0.1255）；n因此在2000年1月1日
25、就可合理确定北方公司将会行使这种选择权，符合第2条判断标;n另外，最低租赁付款额的现值为715116.6元（计算过程见后）大于租赁资产原账面价值的90即630000元（700000元90），符合第4条判断标准。因此这项租赁应当认定为融资租赁。例3承租人（北方公司）的会计处理：n第二步，计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产入账价值n最低租赁付款额=各期租金之和行使优惠购买选择权支付的金额n=1500006100=900000100=900100（元）n计算现值的过程如下：n每期租金150000元的年金现值=150000PA（6期，7）n优惠购买选择权行使价100元的复利现值=100P
26、V（6期，7）n查表得知:nPA（6期，7）=4.767PV（6期，7）=0.666n最低租赁付款额现值合计=1500004.767100O.666n=71505066.6n=715116.6（元）700000元n根据本准则规定的孰低原则，租赁资产的入账价值应为其原账面价值700000元。例3承租人（北方公司）的会计处理n第三步，计算未确认融资费用n未确认融资费用=最低租赁付款额租赁开始日租赁资产的入账价值n=900100700000n=200100（元）n第四步，会计分录n2000年1月1日n借：固定资产融资租入固定资产700000n未确认融资费用200100n贷：长期应付款应付融资租赁款9
27、00100(二)初始直接费用的会计处理n初始直接费用是指在租赁谈判和签订租赁合同的过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用。n承租人发生的初始直接费用，通常有印花税、佣金、律师资、差旅费、谈判费等。n根据规定，承租人发生的初始直接费用，应当确认为当期费用。n其账务处理为：n借:“管理费用”等科目，n贷:“银行存款”等科目。n例4续例3，假设北方公司1999年11月20日因租赁交易向某律师事务所支付律师费20000元。n会计分录为：n1999年11月20日n借：管理费用20000n贷：银行存款20000(三)未确认融资费用的分摊n1.为何要分摊n在融资租赁下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金
28、和利息两部分。n承租人支付租金时，一方面应减少长期应付款，另一方面应同时将未确认的融资费用按一定的方法确认为当期融资费用。n在先付租金（即每期期初等额支付租金）的情况下，租赁期第一期支付的租金不含利息，只需减少长期应付款，不必确认当期融资费用。2.分摊的方法n(1)实际利率法n(2)直线法n(3)年数总和法(1)实际利率法n每年年末支付租金的情况下n第1年摊销额=租赁资产的入帐价值实际利率n第2年摊销额=【租赁资产入帐价值-(第1年已付租金-第1年已n摊金额)】实际利率n第3年摊销额=【租赁资产入帐价值-(第1年已付租金-第1年已n摊金额)-(第2年已付租金-第2年已摊金额)】n实际利率n.n
29、第N年摊销额=【租赁资产入帐价值-(N-1)年已付租金合计+n(N-1)年已摊金额合计)】实际利率n最后一年的摊销额=未确认融资费用-(N-1)年已摊销金额合计(1)实际利率法n每年年初支付租金的情况下n第1年摊销额=(租赁资产入帐价值-第一年已付租金)实际利率n第2年摊销额=【(租赁资产入帐价值-第1年已付租金)-(第2年已n付租金-第1年已摊销金额)】实际利率n第3年摊销额=【(租赁资产入帐价值-第1年已付租金)-(第2年已n付租金-第1年已摊金额)】实际利率n.n第N年摊销额=【租赁资产入帐价值-N年已付租金合计+n(N-1)年已摊金额合计】实际利率n最后一年的摊销额=未确认融资费用-(
30、N-1)年已摊销金额合计实际利率法下未确认融资费用分摊率(实际利率)的选择nA、租赁资产和负债以最低租赁付款额的现值为入账价值，且以出租人的租赁内含利率为折现率。n在这种情况下，应以出租人的租赁内含利率作为分摊率。nB、租赁资产和负债以最低租赁付款额的现值为入账价值，且以租赁合同规定的利率为折现率.n在这种情况下，应以租赁合同规定的利率作为分摊率。实际利率法下未确认融资费用分摊率(实际利率)的选择nC、租赁资产和负债以租赁资产原账面价值为入账价值，且不存在承租人担保余值和优惠购买选择权。n在这种情况下，既不能采用出租人的租赁内含利率作为分摊率，也不能采用租赁合同规定的利率作为分摊率，而应重新计
31、算融资费用分摊率。nD、租赁资产和负债以租赁资产原账面价值为入账价值，且不存在承租人担保余值，但存在优惠购买选择权。n在这种情况下，既不能采用出租人的租赁内含利率作为分摊率，也不能采用租赁合同规定的利率作为分摊率，而应重新计算融资费用分摊费。nE、租赁资产和负债以租赁资产原账面价值为入账价值，且存在承租人担保余值。n在这种情况下，既不能采用出租人的租赁内含利率作为分摊率，也不能采用租赁合同规定的利率作为分摊率，而应重新计算融资费用分摊率。(2)直线法n未确认融资费用n每期分摊额=-n预计摊销期数(3)年限总数法n尚可使用年限n每期分摊额=未确认融资费用-n预计摊销年数总和3.未确认融资费用的账
32、务处理n根据当期应确认的融资费用金额n借:财务费用n贷:未确认融资费用4.实际利率法实例n例5资料同例3，以下列示未确认融资费用分摊的处理。n第一步，确定融资费用分摊率n由于租赁资产入账价值为原账面价值，因此应重新计算融资费用分摊率。n租赁开始日最低租赁付款额的现值=租赁开始日租赁资产入账价值n150000XPA（6，r）100XPV（6，r）=700000n可在多次测试的基础上，用插值法计算融资费用分摊率。n当r=7时150000X4.767100X0.666=71505066.6=715116.6700000n当r=8时150000X4.623100X0.630=69345063=6935
33、13700000n因此，7r8。用插值法计算如下：n现值利率n715116.67n700000rn6935138n（715116.6700000）（715116.6693513）=（7r）（78）nr=（21603.6x715116.6x1）21603.6X100=7.70n即，融资费用分摊率为7.70。实际利率法实例n第二步，在租赁期内采用实际利率法分摊未确认融资费用日期租金确认的融资收入=期初7.7%租赁投资净额减少额=-租赁投资净额余额期末=期初-00.1.100.6.3000.12.3101.6.3001.12.3102.6.3002.12.31合计150,000150,000150,
34、000150,000150,000150,000600,00053,90046,500.3038,530.8229,947.7020,703.6710,517.51200,10096,100103,499.70111,469.18120,052.30129,296.3139,482.49700,000603,900500,400.30388,931.12268,878.82139,582.49-10,417.52100实际利率法实例n第三步，会计分录n2000年6月30日，支付第一期租金n借：长期应付款应付融资租赁款150000n贷：银行存款150000n同时n借：财务费用53900n贷：未确
35、认融资费用53900n2000年12月31日，支付第二期租金n借：长期应付款应付融资租赁款150000n贷：银行存款150000n同时n借：财务费用46500.3n贷：未确认融资费用46500.3n实际利率法实例n2001年6月30日，支付第三期租金n借：长期应付款应付融资租赁款150000n贷：银行存款150000n同时n借：财务费用38530.82n贷：未确认融资费用38530.82n2001年12月31日，支付第四期租金n借：长期应付款应付融资租赁款150000n贷：银行存款150000n同时n借：财务费用29947.70n贷：未确认融资费用29947.70实际利率法实例n2002年6月
36、30日，支付第五期租金n借：长期应付款应付融资租赁款150000n贷：银行存款150000n同时n借：财务费用20703.67n贷：未确认融资费用20703.67n2002年12月31日，支付第六期租金n借：长期应付款应付融资租赁款150000n贷：银行存款150000n同时n借：财务费用10517.51n贷：未确认融资费用10517.51(四)租赁资产折旧的计提n1.折旧政策n(1)折旧方法n计提租赁资产折旧时，承租人应采用与自有应折旧资产相一致的折旧政策。n同自有应折旧资产一样，租赁资产的折旧方法一般有直线法（即年限平均法）、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等。n(2)折旧基数n如果承
37、租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保，则应计折旧总额为租赁开始日固定资产的入账价值扣除担保余值后的余额；n如果承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供担保，则应计折旧总额为租赁开始日固定资产的入账价值。(四)租赁资产折旧的计提n（2）折旧期间n确定租赁资产的折旧期间时，应视租赁合同的规定而论。n如果能够合理确定租赁期届满时承租人将会取得租赁资产所有权，即可认为承租人拥有该项资产的全部尚可使用年限，因此应以租赁开始日租赁资产的尚可使用年限作为折旧期间；n如果无法合理确定租赁期届满后承租人是否能够取得租赁资产的所有权，则应以租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短者作为折旧期间。(五)
38、履约成本的会计处理n履约成本名目较多，承租人在实际中可根据其内容进行处理。n例如，对于融资租入固定资产的改良支出、技术咨询和服务费、人员培训费等应予递延分摊计入各期费用或直接计入当期费用，借记“长期待摊费用”、“预提费用”、“制造费用”、“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。n对于固定资产的经常性修理费、保险费等可直接计入当期费用，借记“制造费用”、“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。n例7续例3，假设2000年12月31日，北方公司支付该机器发生的保险费、维护费，会计分录为：n借：制造费用10000n贷：银行存款1000020012002年的会计分录同上。(六)或有租金的会计处
39、理n由于或有租金的金额不固定，无法采用系统合理的方法对其进行分摊，因此，或有租金在实际发生时，根据权责发生制原则要求，确认为当期费用。n借记“财务费用”、“营业费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。n例8续例3，假设2001年、2002年北方公司分别实现塑钢窗户销售收入100000元和150000元，根据租赁合同规定，这两年应支付给中华公司经营分享收入分别为5000元和7500元。n相应的会计分录为：n2001年12月31日n借：营业费用5000n贷：其他应付款中华公司5000n2002年12月31日n借：营业费用7500n贷：其他应付款中华公司7500(七)租赁期届满时的会计处理n1.返还租
40、赁资产n租赁期届满，承租人向出租人返还租赁资产时，通常借记“长期应付款应付融资租赁款”、“累计折旧”科目，贷记“固定资产融资租入固定资产”科目。n2.优惠续租租赁资产n如果承租人行使优惠续租选择权，则应视同该项租赁一直在存在而作出相应的账务处理。n如果租赁期届满时没有续租，根据租赁合同规定须向出租人支付违约金时，借记“营业外支出”科目，贷记“银行存款”等科目。(七)租赁期届满时的会计处理n3.留购租赁资产n在承租人享有优惠购买选择权的情况下，支付购买价款时，借记“长期应付款应付融资租赁款”科目，贷记“银行存款”等科目；同时，将固定资产从“融资租入固定资产”明细科目转入有关明细科目。n例:续例3
41、，假设2003年1月1日，北方公司向中华公司支付购买价款100元。n会计分录为：n借：长期应付款应付融资租赁款100n贷：银行存款100n同时n借：固定资产塑钢机700000n贷：固定资产融资租入固定资产700000(八)相关会计信息的披露n承租人应在财务报告中（主要是在会计报表附注中）披露与融资租赁有关的事项，主要包括：n1.每类租入资产在资产负债表日的账面原值、累计折旧及账面净值。n2.资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的最低租赁付款额，以及以后年度将支付的最低租赁付款额总额。n3.未确认融资费用的余额。即未确认的融资费用总额减去已确认为融资费用部分后的余额。n4.分摊未确认融资费用
42、所采用的方法。如实际利率法、直线法或年数总和法。三、承租人对经营租赁的会计处理n(一)租金的会计处理n(二)初始直接费用的会计处理n(三）或有租金的会计处理n(四)相关会计信息的披露(一)租金的会计处理1.方法在经营租赁下，租赁资产的风险通常没有转移给承租人，履约成本一般由出租人负担，因此，承租人不必将租赁资产资本化，只需将支付或应付的租金按一定的方法确认为费用。n经营租赁的租金应当在租赁期内的各个期间按直线法确认为费用；如果其他方法更合理，也可以采用其他方法。n例如，某企业租入一台起重机，根据起重机的工作小时来确认当期应分摊的租金费用就比按直线法确认更为合理。(一)租金的会计处理n2.特殊情
43、况n在出租人提供了免租期的情况下，应将租金总额在整个租赁期内，而不是在租赁期扣除免租期后的期间内进行分摊；n在出租人承担了承租人的某些费用的情况下，应将该费用从租金总额中扣除，并将租金余额在租赁期内进行分摊。(一)租金的会计处理n3.账务处理n承租人确认的租金费用，n借:营业费用n管理费用n待摊费用等科目n贷:银行存款等科目。n同时开设“经营租赁资产备查簿”,以反映租赁资产的使用,退还和结存的情况.(二)初始直接费用的会计处理n对于承租人在经营租赁中发生的初始直接费用，应确认为当期费用。n账务处理为：n借:管理费用等科目n贷:银行存款等科目。(三）或有租金的会计处理n在经营租赁下，承租人对或有
44、租金的处理与融资租赁下相同，即在实际发生时确认为当期费用。n账务处理为：n借:“财务费用”、“营业费用”等科目n贷:“银行存款”等科目。(四)相关会计信息的披露n承租人应在财务报告中披露与重大的经营租赁有关的事项，主要包括：n1.资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额；n2.以后年度将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额总额。第三节出租人的会计处理n一、账户设置n二、出租人对融资租赁的会计处理n(三)出租人对经营租赁的会计处理一、账户设置n为了正确核算租赁业务，出租人一般需要设置以下会计科目：n1“应收融资租赁款”科目。本科目核算企业采用融资租赁方式租出固
45、定资产而应向承租人收取的各种款项。n2“未担保余值”科目。本科目核算企业采用融资租赁方式租出固定资产的未担保余值。n3“递延收益未实现融资收益”科目。本科目核算企业由融资租赁业务所产生的应收而尚未收到的融资收益总额。一、账户设置n4“融资租赁资产”科目。本科目核算企业为融资租赁而购建的固定资产的实际成本，包括租赁资产的价款、贸易手续费、银行手续费、运输费、运输保险费、仓储保管费、财产保险费、增值税等税款及租前借款费用（指从出租人支付设备价款或实际负担与承租人有关的费用之日起至租赁开始日止所产生的借款费用，下同）等，如果租赁资产是从境外购入的，还应当包括境外运输费、境外运输保险费和进口关税。n5
46、“应收经营租赁款”科目。本科目核算企业采用经营租赁方式租出资产而应向承租人收取的租金。一、账户设置n6“经营租赁资产”科目。本科目核算企业为经营租赁购建的资产的实际成本，包括租赁资产的价款、贸易手续费、银行手续费、运输费、运输保险费、仓储保管费、财产保险费、增值税等税款及租前借款费用等。如果租赁资产是从境外购入的，还应当包括境外运输费、境外运输保险费和进口关税。n7“经营租赁资产累计折旧”科目。本科目核算企业采用经营租赁方式租出资产的累计折旧。n8“主营业务收入”科目。本科目核算专门从事租赁业务的企业进行融资租赁业务和经营租赁业务取得的收入。本科目应设置“融资收入”和“租金收入”两个二级科目。
47、其他企业进行租赁业务所取得的收入，在“其他业务收入”等科目核算。二、出租人对融资租赁的会计处理n(一)租赁开始日,租赁债权的确认n(二)初始直接费用的会计处理n(三)未实现融资收益的分配n(四)租金逾期未能收回的情况下的会计处理n(五)应收融资租赁款坏账准备的计提n(六）未担保余值发生变动时的会计处理n(七)或有租金的会计处理n(八)租赁期届满时的会计处理n(九)相关会计信息的披露(一)租赁开始日,租赁债权的确认n1.确认原则n在租赁开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额作为应收融资租赁款的入账价值，并同时记录未担保余值，将最低租赁收款额与未担保余值之和与其现值之和的差额记录为未实现融资
48、收益。n2.账务处理n借:应收融资租赁款(最低租赁收款额)n未担保余值(未担保余值的金额)n贷:融资租赁资产(租赁资产的原账面价值)n未实现融资收益(上述科目计算后的差额)例题n资料同例3，以下说明出租人（中华公司）的会计处理。n第一步，判断租赁类型n本例存在优惠购买选择权，优惠购买权100元远远小于行使选择权日租赁资产的公允价值80000元（10080000=0.1255），因此在2000年1月1日就可合理确定北方公司将会行使这种选择权，符合第2条判断标准；n另外，在本例中，由于不存在未担保余值，因此最低租赁收款额的现值=租赁开始日租赁资产原账面价值=700000元大于租赁开始日租赁资产原账
49、面价值的90即630000元（70000元90），符合第4条判断标准；n因此这项租赁应认定为融资租赁。第二步，计算租赁内含利率n租赁内含利率是在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产原账面价值的折现率。n在本例中最低租赁收款额=租金期数优惠购买价格n=1500006100=900100（元）n因此150000PA（6，R）100PV（6，R）=700000（租赁资产的原账面价值根据这一等式，可在多次测试的基础上，用插值法计算租赁内含利率。n当R=7时n1500004.7671000.66671505066.6715116.6700000n当R=8时n1500004
50、.6231000.63069345063693513700000n因此，7R8。用插值法计算如下：n现值利率n715116.67n700000Rn6935138n（715116.6700000）（715116.6693513）7RnR（21603.6715116.61）21603.6100=7.70n即，租赁内含利率为7.70。第三步，计算租赁开始日最低租赁收款额及其现值和未实现融资收益本例中由于不存在担保余值和未担保余值，租赁收款额=最低租赁付款额=1500006100900100（元）n最低租赁收款额现值=租赁开始日租赁资产原账面价值=700000（元）n未实现融资收益=（最低租赁收款额未