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1、企业会计准则与税法的差异陈小安企业会计准则体系的构成企业会计准则体系的构成基本会计准则基本会计准则3838项具体准则项具体准则 财会（财会（2006）3 会计准则应用指南会计准则应用指南 财会（财会（2006）18（1）32项会计准则解释项会计准则解释（2）会计科目和主要账务处理）会计科目和主要账务处理2006年发布：年发布：20072009年发布：年发布：企业会计准则解释（一）企业会计准则解释（一）财会（财会（2007）14企业会计准则解释（二）企业会计准则解释（二）财会（财会（2008）11企业会计准则解释（三）企业会计准则解释（三）财会（财会（2009）8企业会计准则解释（四）企业会计准
2、则解释（四）财会（财会（2010）15主要内容l会计与税法存在会计与税法存在的的差异差异处理办法处理办法l收入确认中常见的差异问题分析收入确认中常见的差异问题分析l成本与费用确认的差异问题分析成本与费用确认的差异问题分析l资产处理的差异分析资产处理的差异分析l亏损的确认与弥补差异亏损的确认与弥补差异会计与税法差异的处理办法会计与税法差异的处理办法l（一）纳税调整l1、企业所得税按月或季预缴，年终汇算清缴。l2、企业在报送年度所得税纳税申报表时，需要针对会计与税法的差异项目进行纳税调整，调整过程通过纳税申报表的附表三纳税调整项目明细表明细项目反映。l（二）所得税会计l1.差异的分类l（1）永久性
3、差异l永久性差异是指在本期发生，不会在以后各期转回。l将永久性差异当期调整计算的应交所得税作为当期所得税费用。l（2）暂时性差异l暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。l根据准则规定，对暂时性差异统一采用资产负债表债务法进行会计核算，对暂时性差异确认递延所得税，以后年度申报所得税时可直接依据账面应转回的金额填制企业所得税纳税申报表。所得税主要所得税主要调整项目调整项目l收入类调整项目收入类调整项目l1 1、视同销售收、视同销售收入入永久性差异永久性差异l2 2、接受捐赠收入、接受捐赠收入-无差异无差异l3 3、按权益法核算长期股权投资
4、对初始投资成本调整、按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确认收益确认收益l4 4、按权益法核算的长期股权投资持有期间的投资损益、按权益法核算的长期股权投资持有期间的投资损益 永久性差异永久性差异l5 5、公允价值变动净收益、公允价值变动净收益时间性差异时间性差异l6 6、确认为递延收益的政府补助、确认为递延收益的政府补助时间性差异时间性差异l扣除类调整项目扣除类调整项目l1 1、视同销售成本、视同销售成本 永久性差异永久性差异l2 2、工资薪金支出、工资薪金支出 永久性差异永久性差异l3 3、职工福利费支出、职工福利费支出永久性差异永久性差异l4 4、职工教育经费支出、职工教育经费支出时
5、间性差异时间性差异l5 5、业务招待费支出业务招待费支出永久性差异永久性差异l6 6、广告费和业务宣传费支出、广告费和业务宣传费支出时间性差异时间性差异l7 7、捐赠支出、捐赠支出 永久性差异永久性差异l8 8、利息支出、利息支出 永久性差异永久性差异l9 9、住房公积金、住房公积金永久性差异永久性差异l1010、罚金、罚款和被没收财物的损失、罚金、罚款和被没收财物的损失永久性差异永久性差异l1111、税收滞纳金、税收滞纳金永久性差异永久性差异l1212、赞助支出、赞助支出 永久性差异永久性差异l1414、补充养老保险、补充医疗保险、补充养老保险、补充医疗保险 永久性差异永久性差异 l1515
6、、加计扣除、加计扣除永久性差异永久性差异l资产类调整项目资产类调整项目l1、财产损失、财产损失永久性差异永久性差异l2、固定资产折旧、固定资产折旧时间性差异时间性差异l3、长期待摊费用的摊销、长期待摊费用的摊销时间性差异时间性差异l4、无形资产摊销、无形资产摊销时间性差异时间性差异l 看具体情况，产生递延所得税资产或递延所得税负债。看具体情况，产生递延所得税资产或递延所得税负债。l5、投资转让、处置所得、投资转让、处置所得l （国家税务总局公告（国家税务总局公告20106号），企业对外进行权益性投资号），企业对外进行权益性投资所发生的损失，在经确认的损失发生年度，作为企业损失在计算所发生的损失
7、，在经确认的损失发生年度，作为企业损失在计算企业应纳税所得额时一次性扣除。企业应纳税所得额时一次性扣除。l6、准备金调整项目、准备金调整项目 时间性差异时间性差异l 产生递延所得税资产产生递延所得税资产l7、房地产企业预售收入计算的预计利润、房地产企业预售收入计算的预计利润 时间性差异时间性差异l 产生递延所得税资产产生递延所得税资产l可税前弥补的以前年度亏损可税前弥补的以前年度亏损l 产生递延所得税资产在纳税调整过程中，如果产生递延所得税资产在纳税调整过程中，如果存在永久性差异，该差异对未来没有影响，无需确存在永久性差异，该差异对未来没有影响，无需确认递延所得税资产和递延所得税负债。认递延所
8、得税资产和递延所得税负债。l 如果存在时间性差异，该差异对未来有影响，资产如果存在时间性差异，该差异对未来有影响，资产负债表需要反映，按对未来影响不同，反映为递延所得负债表需要反映，按对未来影响不同，反映为递延所得税资产和递延所得税负债。税资产和递延所得税负债。资产负债表上的递延所得税资产和递延所得税负资产负债表上的递延所得税资产和递延所得税负债反映的是过去的时间性差异对未来纳税的影响债反映的是过去的时间性差异对未来纳税的影响。l2.资产负债表债务法核算的基本原理l时点：l（1）一般在资产负债表日l（2）特殊交易或事项确认资产、负债时l具体步骤：l第一，确定资产和负债项目的账面价值。l第二，确
9、定资产、负债项目的计税基础。l资产的计税基础企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。本质上就是税收口径的资产价值标准。l例如，存货的期末余额为100万，其已提跌价准备为30万，则该存货的账面价值为70万，但由于税务上不承认存货的跌价准备，所以存货的计税基础为100万。l负债的计税基础指其账面价值减去该负债在未来期间可予税前列支的金额。本质上就是税务口径下的负债价值。l例如，企业因产品质量担保计提的预计负债形成年末余额为50万元，此预计负债的账面价值为50万元，但由于税务上实际发生时准予税前扣除，因此预计负债的计税基础为0元。l第三，比较账面价值
10、与计税基础，确定暂时性差异l第四，确认递延所得税资产及负债l第五，确定利润表中的所得税费用l所得税费用l=当期所得税（应交所得税）递延所得税l=应交所得税+（期末递延所得税负债期初递延所得税负债）（期末递延所得税资产期初递延所得税资产）l【案例分析1】l假定甲企业适用的所得税税率为25，2011年利润总额为750万元。该企业当年会计与税收之间差异包括以下事项：l（1）国债利息收入50万元;l（2）税款滞纳金60万元;l（3）交易性金融资产公允价值增加60万元;l（4）提取存货跌价准备200万元;l（5）因售后服务预计负债100万元.l假设期初递延所得税资产和负债为零。l综合举例：l计算确定应纳
11、税所得额及应交所得税l应纳税所得额=利润总额750万元-国债利息收入50万元+税款滞纳金60万元-交易性金融资产公允价值增加60万元+提取存货跌价准备200万元+因售后服务预计费用100万元=1000万元l应交所得税=1000万25250万元l综合举例：l可抵扣暂时性差异为300万元l递延所得税资产300万25-075万元l应纳税暂时性差异为60万元l递延所得税负债60万25-015万元l递延所得税=15-75=-60万元（收益）l2011年：l确认所得税费用的会计处理：l借：所得税1900000l递延所得税资产750000l贷：应交税费应交所得税2500000l递延所得税负债150000会计
12、准则与税法会计准则与税法确定收入确定收入的的差异差异收入的差异收入的差异一、收入的概念分析二、具体差异内容1.1.收入确认条件的差异收入确认条件的差异 2.2.收入范围的差异收入范围的差异 3.3.收入确认时间的差异收入确认时间的差异 4.4.收入金额确认的差异收入金额确认的差异一、收入的概念一、收入的概念 收入的概念收入的概念（会计）（会计）企业会计准则第企业会计准则第14号号收入规定，收入是收入规定，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。的总流入。具体会
13、计准则收入所涉及的收入，包括销售商品收入、提具体会计准则收入所涉及的收入，包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。企业代第三方收取的款项，应当作为负债处理，供劳务收入和让渡资产使用权收入。企业代第三方收取的款项，应当作为负债处理，不应当确认为收入。不应当确认为收入。（小）企业会计制度规定，收入是指企业在销售（小）企业会计制度规定，收入是指企业在销售商品、产品或提供劳务及他人使用本企业资产商品、产品或提供劳务及他人使用本企业资产等日常经营活动中取得的经济利益的总流入。等日常经营活动中取得的经济利益的总流入。收入的概念（税法）收入的概念（税法）税法第六条税法第六条企业以货币形式和非货币
14、形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：(1)销售货物收入；销售货物收入；(2)提供劳务收入；提供劳务收入；(3)转让财产收入；转让财产收入；(4)股息、红利等权益性投资收益；股息、红利等权益性投资收益；(5)利息收入；利息收入；(6)租金收入；租金收入；(7)特许权使用费收入；特许权使用费收入；(8)接受捐赠收入；接受捐赠收入；(9)其他收入。其他收入。分析：分析：1 1）企业所得税法与企业会计准则界定的收入）企业所得税法与企业会计准则界定的收入范围基本一致，但不完全一致；范围基本一致，但不完全一致；2 2）在税收相关规定
15、中，企业为第三方代收）在税收相关规定中，企业为第三方代收的款项也可能被确认为收入；（如房地产的款项也可能被确认为收入；（如房地产开发企业开发企业代有关部门、单位和企开发企业开发企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由开发企业开具发票的，入开发产品价内或由开发企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入应按规定全部确认为销售收入 。)第二条第第二条第（四）点（四）点3 3）逾期未能偿还的债务企业会计准则）逾期未能偿还的债务企业会计准则可能不要求确认为收入，但在企业可能不要求确认为收入，但在企业所得税法中则有可能要求确认为其所
16、得税法中则有可能要求确认为其他收入；他收入；4 4）视同销售在税收相关规定中需确）视同销售在税收相关规定中需确认为收入（销售额），但在会计准认为收入（销售额），但在会计准则中不确认收入；则中不确认收入；（还应注意价外费用的相关（还应注意价外费用的相关问题）问题）收入的概念收入的概念差异差异l会计与税法的差异l1收入的内涵不同。l会计上的收入属于狭义收入，即营业收入。企业所得税的收入含义则是广义收入，包括生产经营收入、财产转让收人、利息收入、租赁收入、特许权使用费收入、股息收入和其他收入。其中，其他收入又包括固定资产盘盈收入，罚款收入，因债权人缘故确实无法支付的应付款项、物资及现金的溢余收入，教
17、育费附加返还款，包装物押金以及其他收入（如债务重组收益、补贴收入）等l2销售的含义不同。l会计上的销售一般是指对外销售，即对外销售商品、提供劳务的行为，新会计准则要求企业将非货币性资产用于职工福利时应确认会计收入，其基本理由也是因为企业作为一个法人主体和会计主体，以非货币性资产交换了相关利益人员工所提供的劳务，形成了经济利益的流入。税收上除包括直接对外销售，还包括会计上未作销售处理的事项，如非货币性资产捐赠、以非货币性资产用于交际应酬等。l3收入的确认原则不同。l企业会计制度遵循“实质重于形式”和“谨慎性”的原则，侧重于收入实质性的实现，而不是按其法律形式确认收入的实现。税收虽然也强调“实质重
18、于形式”，但更侧重于税收的刚性和公平性。国税函2008875号文下发以后，从总体上减少了会计收入与计税收入确认时间方面的差异，但税收政策仍然不将与销售商品、提供劳务等所形成的经济利益流入能否实现作为确认计税收入的依据。在确定计税收入时奉行实现原则，即与应税收入相关的经济活动必须完成，并可最终确定所实现的收入或利得。会计核算中按照公允价值计量的某些资产的浮盈、浮亏应作纳税调整。l4.收入的计量方法不同。l如果一项交易活动发生后，企业取得的是非货币性资产利益等，会计核算中可能按账面价值为基础并且不确认收入，而计税时则会要求按公允价值确认应税收入。即使都采用公允价值计量，会计准则中所使用的公允价值，
19、是要求资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的现时价值。实施条例所称公允价值，是指按照市场价格确定的价值。由此而影响了诸如分期收款销售的会计收入与当期计税收入的不同。二、收入确认中存在的差异分析二、收入确认中存在的差异分析l收入确认条件的差异收入确认条件的差异l收入范围的差异收入范围的差异l收入确认时间的差异收入确认时间的差异l收入金额确认的差异收入金额确认的差异收入确认条件的差异收入确认条件的差异商品销售收入商品销售收入会计确认标准会计确认标准 商品销售收入的确认商品销售收入的确认企业已将商品所有权上主要风险和报酬转移给购货方；企业已将商品所有权上主要风险
20、和报酬转移给购货方；企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已出售的商品实施有效控制；有对已出售的商品实施有效控制；收入的金额能够可靠计量；收入的金额能够可靠计量；相关经济利益很可能流入企业；相关经济利益很可能流入企业；相关的、己发生的或将发生的成本能够可靠计量。相关的、己发生的或将发生的成本能够可靠计量。l差异分析l（1）对于商品销售收入，如果不考虑特别纳税调整，税法和会计在确认的金额上一般保持一致，但是在确认的时间上，则往往不尽一致。会计侧重于收入的实质性实现，税法侧重于收入的社会价值的实现，一般情况下不考虑企业的经营风险，这
21、样会不可避免地出现税法比会计提前确认销售商品收入的情况。l（2）对于“主要风险和报酬的转移”，税法认为只要对外开具了发票，就意味着主要风险和报酬已经发生转移；对于“相关的经济利益很可能流入企业”，税法除特别规定外，一般不作为应税收入的确认条件。l（3）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量是会计和税法确认收入都要求遵循的原则。也就是说，如果相关的成本不能够可靠地计量，即使开具了增值税发票，也只能确认增值税收入，不能同时确认所得税收入。l结论：开具增值税发票不一定需要同时确认所得税收入l例如：甲企业2011年12月10日发出商品给乙企业市价1000万元，成本800万元，合同规定发货当天付款，如
22、果乙企业2008年12月10日发生火灾，损失严重程度甲企业不得而知，可以判断在近半年无法收回货款，根据企业会计准则第14号收入（2006）第四条规定可以暂时不确认收入，会计分录如下l借：发出商品800l贷：库存商品8002、劳务收入的确认、劳务收入的确认会计准则：会计准则：（1 1）不跨年度的劳务收入不跨年度的劳务收入 采用完成合同法，按合同或协议总金额确认收入，确认标准同采用完成合同法，按合同或协议总金额确认收入，确认标准同商品销售。商品销售。（2 2）跨年度的劳务收入跨年度的劳务收入 交易结果能够可靠计量交易结果能够可靠计量 完工百分比法完工百分比法 交易结果不能够可靠计量交易结果不能够可
23、靠计量 谨慎性原则应用谨慎性原则应用资产负债表日劳务资产负债表日劳务交易结果不能交易结果不能可靠估计可靠估计劳务成本预计能够得到补偿，从稳健性原则考虑，企业发生的劳劳务成本预计能够得到补偿，从稳健性原则考虑，企业发生的劳务成本确认收入，并按规定结转成本。务成本确认收入，并按规定结转成本。不产生利润不产生利润如果已发生的劳务成本预计不能全部得到补偿，应按能够得到补偿的劳务成如果已发生的劳务成本预计不能全部得到补偿，应按能够得到补偿的劳务成本金额确认收入，并按已本金额确认收入，并按已 发生的劳务成本，作为当期费用，确认的金额小发生的劳务成本，作为当期费用，确认的金额小于已发生的劳务成本的差额，作为
24、当期损失。于已发生的劳务成本的差额，作为当期损失。如如果果已已发发生生的的劳劳务务成成本本全全部部不不能能得得到到补补偿偿，应应按按已已发发生生的的劳劳务务成成本作为当期费用，不确认收入。这种处理方式一般会产生亏损。本作为当期费用，不确认收入。这种处理方式一般会产生亏损。强调已发生的劳务总成本是否能够得到补偿强调已发生的劳务总成本是否能够得到补偿v举例：劳务收入是否可靠估计的举例：劳务收入是否可靠估计的v如：如：A A公司于公司于20092009年年1111月接受月接受B B公司委托为其培训一批学员，培训公司委托为其培训一批学员，培训6 6个月，个月，20092009年年1111月月1 1日开
25、学。协议约定，乙公司向甲公司支付培训费总额日开学。协议约定，乙公司向甲公司支付培训费总额6000060000元，分三次等额支付，第元，分三次等额支付，第一次在开学时预付，第二次在一次在开学时预付，第二次在20102010年年2 2月支付，第三次在培训结束后支付。月支付，第三次在培训结束后支付。v会计上：会计上：v20092009年年1111月月1 1日收到乙公司预付培训费：借：银行存款日收到乙公司预付培训费：借：银行存款 20000 20000v v 贷：预收账款贷：预收账款 20000 20000v实际发生培训支出实际发生培训支出1500015000元时，借：劳务成本元时，借：劳务成本 15
26、000 15000v 贷：应付职工薪酬贷：应付职工薪酬 15000 15000v如果如果20092009年年1212月得知乙公司经营困难，后两次培训费能否收回难以确定，则月得知乙公司经营困难，后两次培训费能否收回难以确定，则v借：预收账款借：预收账款 20000 20000 借：主营业务成本借：主营业务成本1500015000v 贷：主营业务收入贷：主营业务收入 20000 20000 贷：劳务成本贷：劳务成本 15000 15000v税法上：税法上：v20092009年度确认收入年度确认收入2000020000元，元，20102010年确认收入年确认收入4000040000元元（二）收入范围
27、的差异（二）收入范围的差异收收入入利利得得视同销售收入视同销售收入应税所得应税所得未实现收益未实现收益不征税收入不征税收入免税收入免税收入收益在会计和税法“报表”中列报对比主营业务收入主营业务收入其他业务收入其他业务收入营业外收入营业外收入资本公积资本公积销售（营业）收入销售（营业）收入 营业外收入营业外收入 收入收入利得利得视同销售视同销售是指会计上不作为销售核算，而视同销售是指会计上不作为销售核算，而在税收上作为销售，确认收入、计缴税金的商在税收上作为销售，确认收入、计缴税金的商品或劳务的转移行为。品或劳务的转移行为。1、视同销售收入视同销售收入l视同销售的视同销售的确认确认 实实施施条条
28、例例第第25条条：企企业业发发生生非非货货币币性性资资产产交交换换，以以及及将将货货物物、财财产产、劳劳务务用用于于捐捐赠赠、偿偿债债、赞赞助助、集集资资、广广告告、样样品品、职职工工福福利利或或者者利利润润分分配配等等用用途途的的，应应当当视视同同销销售售货货物物、转转让让财财产产或或者者提提供供劳劳务务，但但国国务务院院财财政、税务主管部门另有规定的除外。政、税务主管部门另有规定的除外。例：例：新华公司为一家生产电脑的企业，新华公司为一家生产电脑的企业，2011年年12月，公司以其生产的单位成本为月，公司以其生产的单位成本为3 000元的元的液晶电脑液晶电脑50台作为春节礼物直接捐赠给该市
29、的台作为春节礼物直接捐赠给该市的一个希望工程学校。该型号电脑的售价为每台一个希望工程学校。该型号电脑的售价为每台6000元，新华公司适用的增值税率为元，新华公司适用的增值税率为17。会计账务处理：会计账务处理：借：营业外支出借：营业外支出 201000 贷：库存商品贷：库存商品 150000 应交税费应交税费应交增值税（销项税额）应交增值税（销项税额）51000纳税调整方法：纳税调整方法：视同销售调增收入视同销售调增收入300000元，附表一第元，附表一第15行；行；视同销售调增成本视同销售调增成本150000元，附表二第元，附表二第14行。行。例：甲企业欠乙企业货款例：甲企业欠乙企业货款15
30、0万元，经双方协商，乙企业万元，经双方协商，乙企业同意甲企业以自产的一批商品偿还，商品公允价值同意甲企业以自产的一批商品偿还，商品公允价值100万万元，成本元，成本80万元，增值税率万元，增值税率17%。问题：如果甲企业分别是执行企业会计制度和企业会计准问题：如果甲企业分别是执行企业会计制度和企业会计准则的企业，如何纳税调整？则的企业，如何纳税调整？如果是外购的商品？如果是外购的商品？如果用于职工福利？如果用于职工福利？小企业会计制度：小企业会计制度：借借 应付账款应付账款 150 贷贷 库存商品库存商品 80 应交税费应交税费应缴增值税（销项税额）应缴增值税（销项税额）17 资本公积资本公积
31、 53纳税调整：纳税调整：附表一附表一15行收入行收入100附表二附表二14行成本行成本80附表一附表一23行债务重组收益行债务重组收益33新会计准则新会计准则 借借：应付账款：应付账款 150 贷贷：主营业务收入：主营业务收入 100 应交税费应交税费应缴增值税（销项税额）应缴增值税（销项税额）17 营业外收入营业外收入债务重组收益债务重组收益 33 借：借：主营业务成本主营业务成本 80 贷：贷：库存商品库存商品 80视同销售业务分析l分配股利分配股利l应付职工薪酬应付职工薪酬l具有商业实质的非货币具有商业实质的非货币交易交易l债务重组债务重组会计确认收入l广告广告l样品样品l捐赠捐赠l赞
32、助赞助 会计按成本转帐不作收入结论：结论：会计会计对所有者权益的影响对所有者权益的影响税法税法资产所有权属的变化资产所有权属的变化2、公允价值变动损益公允价值变动损益 根据会计准则的规定，交易性金融资产应该采根据会计准则的规定，交易性金融资产应该采用公允价值计量属性计量。用公允价值计量属性计量。在资产负债表日，交易性金融资产应当按资产在资产负债表日，交易性金融资产应当按资产负债表日的公允价值计价，期末公允价值与账负债表日的公允价值计价，期末公允价值与账面价值的差额直接计入当期损益，影响当期会面价值的差额直接计入当期损益，影响当期会计利润。计利润。税法税法规定规定：例例 2011年年4月月20日
33、，甲公司委托某证券公司购日，甲公司委托某证券公司购入入A上市公司股票上市公司股票20万股，并将其划分为交易万股，并将其划分为交易性金融资产。该笔股票投资在购买日的公允价性金融资产。该笔股票投资在购买日的公允价值为值为130万元。另支付相关交易费用金额为万元。另支付相关交易费用金额为3.3万元。万元。l2011年年6月月30日，该股票公允价值是日，该股票公允价值是145万元。万元。l2011年年12月月31日，该股票公允价值是日，该股票公允价值是137万元万元l2011年年2月将月将20万股股票全部出售，扣除交易万股股票全部出售，扣除交易费用后实际收到费用后实际收到142万元。万元。2011年年
34、4月月20日，购买日，购买A上市公司股票时：上市公司股票时：借：交易性金融资产借：交易性金融资产成本成本 1 300 000投资收益投资收益 33 000贷：其他货币资金贷：其他货币资金存出投资款存出投资款 1 333 000借：交易性金融资产借：交易性金融资产公允价值变动公允价值变动 150 000贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益 150 000借：公允价值变动损益借：公允价值变动损益 80 000 贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产公允价值变动公允价值变动80 000 出售时出售时借：借：银行存款银行存款 1 420 000 贷贷：交易性金融资产：交易性金融资产成本成本 1 30
35、0 000 公允价值变动公允价值变动 70 000 投资收益投资收益 50 000同时，同时，借：公允价值变动损益借：公允价值变动损益70 000贷：投资收益贷：投资收益70 0001、让渡资产使用权收入、让渡资产使用权收入税法规定：税法规定：l实施条例第实施条例第18条：条：企业所得利息收入，按照合同约定的企业所得利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。债务人应付利息的日期确认收入的实现。l实施条例第实施条例第19条：条：租金收入，按照合同约定的承租人租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。应付租金的日期确认收入的实现。l实施条例第实施条例第20条：条
36、：特许权使用费收入，按照合同约定的特特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。收入确认时间的差异收入确认时间的差异 会计规定会计规定：使用费收入是指一般企业在让渡资产的过程中取得的使用费收入。使用费收入是指一般企业在让渡资产的过程中取得的使用费收入。通常有两种情况：通常有两种情况：（1）合同或协议规定一次性收取使用费）合同或协议规定一次性收取使用费：不提供后续服务的，应当视同销售该项资产一次性不提供后续服务的，应当视同销售该项资产一次性确认收入；确认收入；提供后续服务的，应在合同或协议规定的有效期内提供后续
37、服务的，应在合同或协议规定的有效期内分期确认收入。分期确认收入。（2）合同或协议规定分期收取使用费：）合同或协议规定分期收取使用费：应按合同或协议规定的收款时间和金额或规定的收费方应按合同或协议规定的收款时间和金额或规定的收费方法计算确定的金额分期确认收入。法计算确定的金额分期确认收入。l【案例分析】l甲商业银行于2011年10月1日向乙公司发放一笔贷款100万元，期限为1年，贷款到期一次性还本付息。年利率为5。甲商业银行发放该贷款时没有发生交易费用，该贷款的合同利率与其实际利率相同。l【解析】甲企业2011年12月31日应确认利息收入1.25万元，而按照税法规定2011年确认的利息收入因递延
38、到2012年9月30日，因而应于2011年调减应纳税所得1.25万元，2012年调增应纳税所得1.25万元。l【案例分析】l甲企业2011年5月1日将沿街房租赁给乙企业使用，合同约定，每年的5月1日支付下年度12个月的租赁费12万元。l会计处理：l借：银行存款12l贷：其他业务收入8l预收账款4l税务处理：根据企业所得税法实施条例第19条：税法应当确认12万元缴纳企业所得税。纳税调增4万元。l2012年：l借：预收账款4l贷：其他业务收入4l税务处理：纳税调减2012年度应纳税所得额4万元。租金收入的确认差异租金收入的确认差异例：例：2008年年 康达公司根据业务需要租入瑞林公司的一间康达公司
39、根据业务需要租入瑞林公司的一间库房，作为存放商品的仓库使用。合同约定租赁期两库房，作为存放商品的仓库使用。合同约定租赁期两年，从年，从2008年年9月月1日开始至日开始至2010年年8月月31日止，租金日止，租金共共24万元，万元，租赁开始日康达公司支付租赁开始日康达公司支付12万元租赁费，万元租赁费，租赁期结束时再支付另外的租赁期结束时再支付另外的12万元。万元。确认收入确认收入12万元万元确认收入确认收入12万万元元确认收入确认收入4万元万元确认收入确认收入12万元万元确认收入确认收入8万万元元差异比较差异比较：l出租人：出租人：会计：分期确认会计：分期确认 税法：按照合同约定税法：按照合
40、同约定l承租人：承租人：会计：分期确认会计：分期确认 税法：分期确认税法：分期确认存在优惠条件的租金收入存在优惠条件的租金收入 例：例：2009年年 康达公司根据业务需要租入瑞林公司的一康达公司根据业务需要租入瑞林公司的一间库房，作为存放商品的仓库使用。合同约定租赁间库房，作为存放商品的仓库使用。合同约定租赁期两年，从期两年，从2009年年11月月1日开始至日开始至2011年年10月月31日日止，租金共止，租金共26.4万元，前两个月免租金，从第三个万元，前两个月免租金，从第三个月开始每月租金月开始每月租金1.2万元。租赁开始日康达公司支付万元。租赁开始日康达公司支付15万元租赁费，租赁期结束
41、时再支付另外的万元租赁费，租赁期结束时再支付另外的11.4万万元。元。2009年如何进行会计处理？纳税调整额是多少？年如何进行会计处理？纳税调整额是多少？2.政府补助政府补助 政府补助是指企业从政府无偿取得的货币政府补助是指企业从政府无偿取得的货币性资产或非货币性资产性资产或非货币性资产 会计规定，按照政府补助给企业带来经济会计规定，按照政府补助给企业带来经济利益或弥补相关成本或费用的形式不同，将政利益或弥补相关成本或费用的形式不同，将政府补助划分成与资产相关的政府补助和与收益府补助划分成与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助相关的政府补助。l与收益相关的政府补助，如果是用来补偿未来与收益
42、相关的政府补助，如果是用来补偿未来的费用，则根据收益期分期确认，如果是补偿的费用，则根据收益期分期确认，如果是补偿当期或者是已经发生的费用，则直接计入收到当期或者是已经发生的费用，则直接计入收到当期的损益之中，计入当期的损益之中，计入“营业外收入营业外收入”科目。科目。l与资产相关的政府补助要分期确认，收到补助与资产相关的政府补助要分期确认，收到补助时先计入时先计入“递延收益递延收益”科目，以后期间根据资科目，以后期间根据资产的价值补偿情况分期计入产的价值补偿情况分期计入“营业外收入营业外收入”科科目。目。例例：A公司公司2007年年12月申请某国家级研发补贴。申请报告书中的有月申请某国家级研
43、发补贴。申请报告书中的有关内容如下：本公司于关内容如下：本公司于2007年年1月启动数字印刷技术开发项目，预月启动数字印刷技术开发项目，预计总投资计总投资360万元、为期万元、为期3年，已投入资金年，已投入资金120万元。项目还需新增万元。项目还需新增投资投资240万元，计划自筹资金万元，计划自筹资金120万元、申请财政拨款万元、申请财政拨款120万元。万元。2008年年1月月1日，主管部门批准了日，主管部门批准了A公司的申请，签订的补贴协议公司的申请，签订的补贴协议规定：批准规定：批准A公司补贴申请，共补贴款项公司补贴申请，共补贴款项120万元，分两次拨付。万元，分两次拨付。合同签订日拨付合
44、同签订日拨付60万元，结项验收支付万元，结项验收支付60万元（如果不能通过验万元（如果不能通过验收，则不支付第二笔款项）。收，则不支付第二笔款项）。（1）2008年年1月月1日，实际收到拨款日，实际收到拨款60万元万元 借：银行存款借：银行存款 600000 贷：递延收益贷：递延收益 600000（2）自）自2008年年12月月31日、日、2009年年12月月31日分别作：日分别作：借：递延收益借：递延收益 300000 贷：营业外收入贷：营业外收入 300000税务处理：税务处理：A公司取得的财政拨款应于实际收到的年度确认所得，即公司取得的财政拨款应于实际收到的年度确认所得，即2008年调增
45、所得年调增所得30万元，万元，2009年调减所得年调减所得30万元；万元；借：递延所得税资产借：递延所得税资产 75000 贷：所得税费用贷：所得税费用 75000（3）2010年项目完工，假设通过验收，于年项目完工，假设通过验收，于5月月1日实际收到拨付日实际收到拨付60万元时，万元时，借：银行存款借：银行存款 600000 贷：营业外收入贷：营业外收入 600000税务处理：税务处理：2010年确认所得年确认所得60万元，与会计处理一致，不作纳税调整。万元，与会计处理一致，不作纳税调整。3、分期收款销售、分期收款销售 例例 某企业某企业2011年年1月销售一台设备，设备月销售一台设备，设备
46、不含税市价（公允价值）是不含税市价（公允价值）是100万元，万元，设备的生产成本是设备的生产成本是60万元，合同约定总万元，合同约定总的付款金额是的付款金额是120万元，购买方按万元，购买方按5年等年等额分期付款，每年末付款。增值税额分期付款，每年末付款。增值税20.4万元，在每期应付货款时分期支付。万元，在每期应付货款时分期支付。（1）发出商品时：）发出商品时：借：长期应收款借：长期应收款 1 200 000 贷：主营业务收入贷：主营业务收入 1 000 000 未实现融资收益未实现融资收益 200 000（2）结转销售成本：结转销售成本：借：主营业务成本借：主营业务成本 600 000 贷
47、：库存商品贷：库存商品 600 000（3）合同约定收款日：）合同约定收款日：借：银行存款借：银行存款 280 800 贷：长期应收款贷：长期应收款 240 000 应交税费应交税费应交增值税（销项税）应交增值税（销项税）40 800（4）确认财务费用：确认财务费用：借：未实现融资收益借：未实现融资收益 4 0 000 贷：财务费用贷：财务费用 40 000成本与费用的差异成本与费用的差异一、概念和范围的差异一、概念和范围的差异 会计规定：会计规定：费用费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的有者权益减少的、与向所有者
48、分配利润无关的经济利益的总流出。经济利益的总流出。成本成本是指企业在生产产品、提供劳务等活动中是指企业在生产产品、提供劳务等活动中发生的各种耗费。发生的各种耗费。损失损失是指与非日常活动引起的资产耗费是指与非日常活动引起的资产耗费税法规定税法规定l税法第税法第8条条 企业实际发生的与取得收入有关的、企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。除。l 成本成本是纳税人销售商品是纳税人销售商品、提供劳务、转让固定资产、无形、提供劳务、转让固定资产、无形资产
49、（包括技术转让）的成本。资产（包括技术转让）的成本。l 费用费用是指纳税人每一纳税年度发生的可扣除的销售是指纳税人每一纳税年度发生的可扣除的销售费用、管理费用和财务费用，已计入成本的有关费费用、管理费用和财务费用，已计入成本的有关费用除外。用除外。税金税金：即纳税人按规定缴纳的消费税、营业税、即纳税人按规定缴纳的消费税、营业税、资源税、关税、城市维护建设费、教育费附加等资源税、关税、城市维护建设费、教育费附加等产品销售税金及附加。企业缴纳的房产税、车船产品销售税金及附加。企业缴纳的房产税、车船使用税、土地使用税、印花税等一般列入管理费使用税、土地使用税、印花税等一般列入管理费用在税前列支，如果
50、未列入管理费用也可在销售用在税前列支，如果未列入管理费用也可在销售税金中列支。税金中列支。损失损失：即纳税人生产、经营过程中的各项营业：即纳税人生产、经营过程中的各项营业外支出、已发生的经营亏损和投资损失以及其他外支出、已发生的经营亏损和投资损失以及其他损失。损失。税法规定二、扣除内容分类二、扣除内容分类l一般肯定条款一般肯定条款l特殊肯定条款特殊肯定条款l特殊否定条款特殊否定条款不得扣除的项目不得扣除的项目第十条第十条 在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：（特殊否定条款）（1）向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项；）向投资者支付的股息、红利