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1、高级高级(goj)财务会计财务会计第一页，共七十五页。第十一章合并第十一章合并(hbng)财务报表财务报表第一节合并第一节合并(hbng)财务报表概述财务报表概述第二节合并资产负债表第二节合并资产负债表第三节合并利润表第三节合并利润表第二页，共七十五页。第一节合并第一节合并(hbng)财务报表概述财务报表概述一、合并一、合并(hbng)财务报表的产生与发展财务报表的产生与发展合并合并(hbng)(hbng)财务报表财务报表最早出现于美国最早出现于美国在我国，财政部于在我国，财政部于1995年初发布实施年初发布实施合并会计报表暂行规定合并会计报表暂行规定 并于并于2006年年2月发布月发布企业会
2、计准则第企业会计准则第33号合并财务报表号合并财务报表国际会计准则委员会早在国际会计准则委员会早在2020世纪世纪7070年代中期就制定发布了年代中期就制定发布了国国际会计准则际会计准则33合并财务报表合并财务报表，并在，并在19891989年对合并财务报表年对合并财务报表准则进行了修改完善。准则进行了修改完善。第三页，共七十五页。二、二、合并财务报表的概念合并财务报表的概念(ginin)及特点及特点（一）合并（一）合并(hbng)财务报表的概念财务报表的概念合并财务报表合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成是指反映母公司和其全部子公司形成(xngchng)的企的企业集团整体财务状况、经
3、营成果和现金流量的财务报表。业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。第四页，共七十五页。（二）合并（二）合并(hbng)财务报表的特点财务报表的特点（与个别（与个别(gbi)财务报表比）财务报表比）反映反映(fnyng)的对象的对象 若干个法人组成的会计主体若干个法人组成的会计主体（非单个企业法人）（非单个企业法人）编制主体编制主体 母公司母公司（非所有法人企业）（非所有法人企业）编制基础编制基础个别财务报表个别财务报表（非账簿记录资料）（非账簿记录资料）编制方法编制方法采用工作底稿，编制调整采用工作底稿，编制调整/抵销分录抵销分录（非按账簿余额（非按账簿余额/发生额填列）发生额填列
4、）第五页，共七十五页。三、合并三、合并(hbng)财务报表的合并财务报表的合并(hbng)理论理论（一）母公司理论（一）母公司理论将合并财务报表视为母公司本身的财务报表反映范围的扩展，视为母公将合并财务报表视为母公司本身的财务报表反映范围的扩展，视为母公司财务报表的延伸司财务报表的延伸，强调的是母公司股东强调的是母公司股东(gdng)的利益。的利益。（二）（二）实体实体(sht)理论理论 将母子公司组成的企业集团看成是一个经济联合体，编制合并将母子公司组成的企业集团看成是一个经济联合体，编制合并报表是为了整个经济实体服务的，它强调的是企业集团中所有成报表是为了整个经济实体服务的，它强调的是企业
5、集团中所有成员企业所构成的经济实体。员企业所构成的经济实体。（三）所有权理论（三）所有权理论 强调编制合并财务报表的企业对另一企业的经济活动和财务强调编制合并财务报表的企业对另一企业的经济活动和财务决策具有重大影响的所有权。决策具有重大影响的所有权。第六页，共七十五页。四、合并四、合并(hbng)财务报表的合并财务报表的合并(hbng)范围范围合并合并(hbng)财务报表的合并财务报表的合并(hbng)范围应当以范围应当以控制控制为基础予以确定为基础予以确定。控制是指一个控制是指一个(y)企业能够决定另一个企业能够决定另一个(y)企业的财务和经营政策并能据以从企业的财务和经营政策并能据以从另一
6、个另一个(y)企业的经营活动中获取利益的权力。企业的经营活动中获取利益的权力。第七页，共七十五页。母公司应当将其能够控制的全部母公司应当将其能够控制的全部(qunb)子公司纳入合并财务报表子公司纳入合并财务报表的合并范围。的合并范围。甲公司甲公司(n s)投资投资(tu z)并控制并控制 乙公司乙公司母母公公司司子子公公司司无论规模大小、无论规模大小、无论向母公司转移资金能力是否受到严格限制无论向母公司转移资金能力是否受到严格限制无论经营性质是否与母公司相同无论经营性质是否与母公司相同如果：如果：则：则：都要纳入合并范围都要纳入合并范围第八页，共七十五页。(1)(1)母公司直接母公司直接(zh
7、ji)(zhji)拥有被投资单位半数以上表决权。拥有被投资单位半数以上表决权。(2)(2)母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权。母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权。(3)(3)母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。(一一)应纳入应纳入(nr)(nr)合并范围的被投资单位合并范围的被投资单位（一）母公司拥有其半数以上的表决权的被（一）母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位应当纳入投资单位应当纳入(nr)合并财务报表的合并范合并财务报表的合并范围围 1.1.母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位应当纳入合并财母公司拥有
8、其半数以上的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围务报表的合并范围 第九页，共七十五页。(1)(1)通过与该被投资通过与该被投资(tu z)(tu z)单位其他投资单位其他投资(tu z)(tu z)者之间的协议，拥有被投资者之间的协议，拥有被投资(tu z)(tu z)单位半数以上表决权。单位半数以上表决权。(2)(2)根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。(3)(3)有权任免被投资单位的董事会或类似权力机构的多数成员。有权任免被投资单位的董事会或类似权力机构的多数成员。(4)(4)在被投资单位的董事会或类似
9、机构占多数表决权。在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。注意：注意：在确定能否控制被投资单位时，在确定能否控制被投资单位时，应当考虑应当考虑企业和其他企业持企业和其他企业持有有(ch yu)的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券，当期可执的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券，当期可执行的认股权证等行的认股权证等潜在表决权因素。潜在表决权因素。2.2.母公司拥有其半数或以下的表决权的被投资母公司拥有其半数或以下的表决权的被投资(tu z)(tu z)单位纳入合并财单位纳入合并财务报表的合并范围的情况务报表的合并范围的情况第十页，共七十五页。1.已宣告被清理整顿的原子公司已宣告被清理整
10、顿的原子公司 2.已宣告破产的原子公司已宣告破产的原子公司3.母公司不能控制的其他被投资母公司不能控制的其他被投资(tu z)单位单位（二）不纳入合并（二）不纳入合并(hbng)范围的被投资单位范围的被投资单位 第十一页，共七十五页。五、合并五、合并(hbng)财务报表编制的前期准备事项财务报表编制的前期准备事项（一）对子公司股权投资采用权益法核算（一）对子公司股权投资采用权益法核算(h sun)（二）统一母子公司的会计政策（二）统一母子公司的会计政策（三）统一母子公司的会计期间（三）统一母子公司的会计期间（四）子公司应向母公司提供编制合并财务报表所需要的相关资料（四）子公司应向母公司提供编制
11、合并财务报表所需要的相关资料 实现抵销前的数据实现抵销前的数据(shj)基础可比性基础可比性第十二页，共七十五页。六、合并六、合并(hbng)财务报表的编制程序财务报表的编制程序开设合并工作开设合并工作(gngzu)底稿底稿将个别报表数据将个别报表数据(shj)过入工作底稿过入工作底稿加计合计数加计合计数编制调整分录、抵销分录编制调整分录、抵销分录计算合并数计算合并数将合并数抄入各合并报表将合并数抄入各合并报表第十三页，共七十五页。编制调整分录和抵销分录与编制一般的会计分录不完全相同，会计分录是利编制调整分录和抵销分录与编制一般的会计分录不完全相同，会计分录是利用会计科目来编制的，但调整分录和
12、抵销分录是利用财务报表项目编制的；会用会计科目来编制的，但调整分录和抵销分录是利用财务报表项目编制的；会计分录是编制在记账凭证上的，并要据此登记入账簿，但调整分录和抵销分录计分录是编制在记账凭证上的，并要据此登记入账簿，但调整分录和抵销分录是编制在合并工作底稿中的，它们不需要编制记账凭证，更不需要登记入账簿，是编制在合并工作底稿中的，它们不需要编制记账凭证，更不需要登记入账簿，因此因此(ync)(ync)编制调整分录和抵销分录并不会改变母子公司的账簿记录及其个别财务编制调整分录和抵销分录并不会改变母子公司的账簿记录及其个别财务报表的内容。报表的内容。需要需要(xyo)注意：注意：第十四页，共七
13、十五页。第二节第二节 调整分录和抵销调整分录和抵销(d xio)分录的编制分录的编制 一、一、调整调整(tiozhng)(tiozhng)分录的编制分录的编制 2.2.对于属于非同一控制下企业合并中取得的子公司，还应当根据母公司为该子公司设置的对于属于非同一控制下企业合并中取得的子公司，还应当根据母公司为该子公司设置的备查备查(bich)(bich)簿的记录，以记录的该子公司的各项可辨认资产、负债及或有负簿的记录，以记录的该子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表
14、进行调整。财务报表进行调整。（一）需要对子公司的个别财务报表进行调整的几种情况（一）需要对子公司的个别财务报表进行调整的几种情况 1.1.对存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，需要对该子对存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，需要对该子公司的个别财务报表进行调整公司的个别财务报表进行调整 。3.3.按照权益法对子公司的长期股权投资进行调整。按照权益法对子公司的长期股权投资进行调整。第十五页，共七十五页。（二）采用权益法对子公司的长期（二）采用权益法对子公司的长期(chngq)股权投资进行调整时，应编股权投资进行调整时，应编制的主要调整分录有：制的主要调整分录有：1.1.对于应享有
15、对于应享有(xingyu)(xingyu)子公司当期实现净利润的份额子公司当期实现净利润的份额借借：长期股权投资：长期股权投资贷贷：投资收益：投资收益2.按照应承担子公司当期发生的亏损份额按照应承担子公司当期发生的亏损份额(fn)借借：投资收益：投资收益贷贷：长期股权投资：长期股权投资3.对于当期子公司分派的现金股利或利润对于当期子公司分派的现金股利或利润借借：投资收益：投资收益贷贷：长期股权投资：长期股权投资4.子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，母公司按照应享有或子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，母公司按照应享有或应承担的份额应承担的份额借借：长期股权投资或借：资本公积：长期股权
16、投资或借：资本公积贷：资本公积贷：长期股权投资贷：资本公积贷：长期股权投资第十六页，共七十五页。【例例1 1】2007 2007年年1 1月月1 1日，日，M M公司以银行存款公司以银行存款50005000万取得万取得A A公司公司70%70%股份，假定股份，假定M M公公司与司与A A公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并，公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并，M M公司在个别财务报表中采用成本公司在个别财务报表中采用成本法核算该项长期股权投资。在法核算该项长期股权投资。在M M公司备查簿记录中，公司备查簿记录中，A A公司在公司在20072007年年1 1月月1 1日可辨认资日可辨认
17、资产、负债的公允价值产、负债的公允价值(jizh)(jizh)与账面价值与账面价值(jizh)(jizh)相等。其他有关资料如下：相等。其他有关资料如下：（1 1）20072007年年1 1月月1 1日，日，A A公司股东权益总额为公司股东权益总额为56005600万元，其中股本为万元，其中股本为40004000万元，万元，资本公积为资本公积为16001600万元，盈余公积为零，未分配利润为零。万元，盈余公积为零，未分配利润为零。（2 2）20072007年年A A公司实现净利润公司实现净利润15001500万元，提取法定公积金万元，提取法定公积金150150万元，向万元，向M M公司分配公司
18、分配现金股利现金股利700700万元（为了便于说明合并所有者权益变动表的编制，特假定万元（为了便于说明合并所有者权益变动表的编制，特假定A A公司公司20072007年即进行了现金股利分配），向其他股东分配现金股利年即进行了现金股利分配），向其他股东分配现金股利300300万元，未分配利万元，未分配利润为润为350350万元。万元。A A公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为150150万元。万元。（3 3）20072007年年1212月月3131日，日，A A公司股东权益总额为公司股东权益总额为62
19、506250万元，其中股本为万元，其中股本为40004000万元，万元，资本公积为资本公积为17501750万元，盈余公积为万元，盈余公积为150150万，未分配利润为万，未分配利润为350350万元。万元。（4）M公司与公司与A公司公司2007年度个别资产负债表略。（分别见表年度个别资产负债表略。（分别见表111和表和表112（教材（教材275）。（5 5）假设）假设A A公司的会计政策和会计期间与公司的会计政策和会计期间与M M公司一致，不考虑公司一致，不考虑M M公司与公司与A A公司及合公司及合并资产、负债的所得税影响。并资产、负债的所得税影响。第十七页，共七十五页。（1）确认）确认(
20、qurn)M公司在公司在2007年年A公司实现净利润公司实现净利润1500万元中所享有的份万元中所享有的份额额1050万元（万元（150070%）：）：借：长期股权投资借：长期股权投资A公司公司 1050 贷：投资收益贷：投资收益A公司公司 1050 （2）确认）确认M公司收到公司收到A公司公司2007年分派的现金股利，同时抵销原按成本年分派的现金股利，同时抵销原按成本法确认的投资收益法确认的投资收益700万元：万元：借：投资收益借：投资收益A公司公司 700 贷：长期股权投资贷：长期股权投资A公司公司 700 （3）确认）确认M公司在公司在2007年年A公司除净损益以外所有者权益的其他变公司
21、除净损益以外所有者权益的其他变动中所享有的份额动中所享有的份额105万元（万元（15070%）借：长期股权投资借：长期股权投资A公司公司 105 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积A公司公司 105 M M公司应在合并工作底稿中将对公司应在合并工作底稿中将对A A公司的长期公司的长期(chngq)(chngq)股权投资由成本法调整为权益法，有股权投资由成本法调整为权益法，有关调整分录如下：关调整分录如下：第十八页，共七十五页。需要注意的是在连续编制合并财务报表的情况下，应编制如下调整需要注意的是在连续编制合并财务报表的情况下，应编制如下调整分录：分录：借：长期股权投资借：长期股权
22、投资AA公司公司 455 455 贷：未分配利润贷：未分配利润-年初年初 350350 资本资本(zbn)(zbn)公积公积-其他基本公积其他基本公积 A A公司公司 105105第十九页，共七十五页。二、抵销二、抵销(d xio)分录的编制分录的编制 （一）母公司长期股权（一）母公司长期股权(qun)投资项目与子公司所有者权益项目的抵销投资项目与子公司所有者权益项目的抵销抵销的理由：抵销的理由：母公司对子公司进行的股权投资，从企业集团整体看，实际上相当于母公母公司对子公司进行的股权投资，从企业集团整体看，实际上相当于母公司将资本拨付下属核算单位，并不会引起整个集团的资产、负债和所有者权益的增
23、减变动。司将资本拨付下属核算单位，并不会引起整个集团的资产、负债和所有者权益的增减变动。因此，在编制合并资产负债表时应当因此，在编制合并资产负债表时应当(yngdng)在母公司与子公司财务报表数据相加的基础在母公司与子公司财务报表数据相加的基础上，将母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目予以抵消。上，将母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目予以抵消。第二十页，共七十五页。1.1.投资投资(tu z)(tu z)当年的抵销当年的抵销借：股本或实收资本借：股本或实收资本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润年末未分配利润年末（商誉）（商誉）贷：长期股权投资贷：
24、长期股权投资(tu z)（营业外收入）（营业外收入）子公司所有者权益期末账面子公司所有者权益期末账面(zhn min)余额余额调整后调整后（1 1）如子公司为全资子公司）如子公司为全资子公司第二十一页，共七十五页。（2）子公司为非全资子公司）子公司为非全资子公司 借：股本或实收资本借：股本或实收资本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润年末未分配利润年末（商誉（商誉(shn y)）贷：长期股权投资贷：长期股权投资少数股东权益少数股东权益（营业外收入）（营业外收入）子公司所有者权益期末子公司所有者权益期末(q m)账面余额账面余额调整调整(tiozhng)后后子公司所有者权益期末价值子
25、公司所有者权益期末价值少数股权比例少数股权比例第二十二页，共七十五页。【例例2 2】沿用沿用 例例11，20072007年年1212月月3131日日M M公司对公司对A A公司的长期股权投资经调整后的金公司的长期股权投资经调整后的金额为额为54555455万元（万元（5000+1050-700+1055000+1050-700+105），与其在），与其在A A公司股东权益总额中所享公司股东权益总额中所享有的金额有的金额43754375万元（万元（625070%625070%）之间的差额）之间的差额10801080万元，应作为商誉处理。至于万元，应作为商誉处理。至于A A公公司股东权益中司股东权
26、益中30%30%的部分，即的部分，即18751875万元属于万元属于(shy)(shy)少数股东权益。其抵销分录如少数股东权益。其抵销分录如下：下：借：股本借：股本 40004000资本公积资本公积年初年初 16001600 本年本年 150150 盈余公积盈余公积年初年初 0 0 本年本年 150150 未分配利润未分配利润年末年末 350350 商誉商誉 10801080 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 54555455 少数股东权益少数股东权益 18751875第二十三页，共七十五页。2.2.投资以后年度投资以后年度(nind)(nind)的抵销（连续编报）的抵销（连续编报）投资以后年
27、度，每年都应编制与上述相似的抵销分录，但每年的投资以后年度，每年都应编制与上述相似的抵销分录，但每年的数据数据(shj)不同。不同。3.3.集团内部集团内部(nib)(nib)存在多重投资关系时的抵销存在多重投资关系时的抵销 应按照直接投资关系逐对编制抵销分录应按照直接投资关系逐对编制抵销分录。第二十四页，共七十五页。（二）集团内部债权与债务（二）集团内部债权与债务(zhiw)项目的抵销项目的抵销抵销的理由：抵销的理由：发生在母公司与子公司，子公司相互之间的这些债权发生在母公司与子公司，子公司相互之间的这些债权与债务项目，集团内部企业的一方在其个别资产负债表中反映为资与债务项目，集团内部企业的
28、一方在其个别资产负债表中反映为资产，而另一方则在其个别资产负债表中反映为负债。但从企业集团产，而另一方则在其个别资产负债表中反映为负债。但从企业集团整体整体(zhngt)角度看，它只是内部资金运动，既不能增加企业集团的资产，角度看，它只是内部资金运动，既不能增加企业集团的资产，也不能增加负债。为此，在编制合并资产负债报表时应将集团内部也不能增加负债。为此，在编制合并资产负债报表时应将集团内部发生的债权债务项目予以抵销。发生的债权债务项目予以抵销。母公司与子公司、子公司相互之间的债权和债务母公司与子公司、子公司相互之间的债权和债务(zhiw)项目是指母公司与子公项目是指母公司与子公司、子公司相互
29、之间因销售商品、提供劳务、以及发生结算业务等原因产生的司、子公司相互之间因销售商品、提供劳务、以及发生结算业务等原因产生的应收账应收账款与应付账款款与应付账款，预付账款和预收账款，应付债券与持有至到期投资预付账款和预收账款，应付债券与持有至到期投资等项目。等项目。第二十五页，共七十五页。1.1.首次首次(shu c)(shu c)发生内部债权债务的抵销发生内部债权债务的抵销（1）应收账款）应收账款(zhn kun)与应付账款与应付账款(zhn kun)的抵销的抵销 首先首先(shuxin)，将内部应收账款与应付账款抵销，将内部应收账款与应付账款抵销 借：应付账款借：应付账款 贷：应收账款贷：应
30、收账款 其次，将因内部应收账款计提的坏账准备抵销其次，将因内部应收账款计提的坏账准备抵销 借：应收账款借：应收账款 坏账准备坏账准备贷：资产减值损失贷：资产减值损失 第二十六页，共七十五页。【例例3】沿用沿用 例例11，M M公司公司20072007年个别资产负债表中应收账款年个别资产负债表中应收账款570570万元为当年向万元为当年向A A公司公司销售销售(xioshu)(xioshu)商品发生的应收款项的账面价值，其中含对该笔应收账款计提的坏商品发生的应收款项的账面价值，其中含对该笔应收账款计提的坏账准备为账准备为3030万元（计提比例为万元（计提比例为5%5%）。同时）。同时A A公司公
31、司20072007年个别资产负债表中应付账年个别资产负债表中应付账款款600600万元系当年向万元系当年向M M公司购进存货发生的应付款项。公司购进存货发生的应付款项。在编制合并财务报表时，应编制如下抵销在编制合并财务报表时，应编制如下抵销(d xio)(d xio)分录：分录：借：应付账款借：应付账款 600600 贷：应收账款贷：应收账款 600600借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备 3030 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 3030第二十七页，共七十五页。(2)(2)其他其他(qt)(qt)债权和债务的抵销债权和债务的抵销应收票据与应付应收票据与应付(yng f)票据的抵销票据
32、的抵销预付款项与预收款项的抵销预付款项与预收款项的抵销其他应收款与其他应付款的抵销其他应收款与其他应付款的抵销应收利息与应付利息的抵销应收利息与应付利息的抵销持有至到期投资与应付债券等的抵销持有至到期投资与应付债券等的抵销注意：在某些情况下，债券投资注意：在某些情况下，债券投资(tu z)企业持有的企业集团内部成员企业的债券并不是企业持有的企业集团内部成员企业的债券并不是从发行债券的企业直接购进，而是在证券市场上从第三方手中购进的。在这种情况下，从发行债券的企业直接购进，而是在证券市场上从第三方手中购进的。在这种情况下，持有至到期投资持有至到期投资(tu z)中的债券投资中的债券投资(tu z
33、)与发行债券企业的应付债券抵销时，可与发行债券企业的应付债券抵销时，可能会出现差额，应当计入合并利润表中的投资能会出现差额，应当计入合并利润表中的投资(tu z)收益或财务费用项目。收益或财务费用项目。第二十八页，共七十五页。【例【例4 4】沿用例沿用例 例例11，M M公司公司(n s)(n s)20072007年个别资产负债表见中有年个别资产负债表见中有200200万元预收账款为预万元预收账款为预收收A A公司公司(n s)(n s)的账款，有的账款，有500500万元应收票据为应收万元应收票据为应收A A公司公司(n s)(n s)的票据，同时有的票据，同时有300300万元持有至到期投
34、资为万元持有至到期投资为M M公司公司(n s)(n s)持有的持有的A A公司公司(n s)(n s)发行的长期债券。发行的长期债券。在编制合并财务报表时，应编制如下抵销分录：在编制合并财务报表时，应编制如下抵销分录：借：预收款项借：预收款项 200200 贷：预付款项贷：预付款项 200200借：应付借：应付(yng f)(yng f)票据票据 500500贷：应收票据贷：应收票据 500500借：应付债券借：应付债券 300300 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资 300300第二十九页，共七十五页。首先首先(shuxin)，将内部应收账款与应付账款抵销，将内部应收账款与应付账款抵销
35、 借：应付账款借：应付账款 贷：应收账款贷：应收账款(zhn kun)其次，将其次，将上期上期内部应收账款计提坏账准备对本期期初未分配利润的影响内部应收账款计提坏账准备对本期期初未分配利润的影响(yngxing)抵销抵销 借：应收账款借：应收账款 坏账准备坏账准备贷：未分配利润年初贷：未分配利润年初 最后，将最后，将本期本期内部应收账款增加（或减少）而补提（或冲减）的坏账内部应收账款增加（或减少）而补提（或冲减）的坏账准备抵销准备抵销 借：应收账款借：应收账款 坏账准备或借：资产减值损失坏账准备或借：资产减值损失贷：资产减值损失贷：资产减值损失 贷：应收账款贷：应收账款 坏账准备坏账准备 2.
36、2.连续编报时的抵销连续编报时的抵销第三十页，共七十五页。（1 1）连续编报时，内部）连续编报时，内部(nib)(nib)应收账款本期余额等于上期余额的抵销处理应收账款本期余额等于上期余额的抵销处理 【例【例5 5】A A公司于公司于20072007年年1 1月投资建立月投资建立B B公司，拥有公司，拥有80%80%的股权。的股权。20072007年末年末A A公司应收账款中公司应收账款中有应收有应收B B公司的账款为公司的账款为100100万元，并按应收账款年末金额万元，并按应收账款年末金额5%5%计提坏账准备为计提坏账准备为5 5万元。假万元。假定至定至20082008年末年末A A公司应
37、收账款中应收公司应收账款中应收B B公司的账款仍然公司的账款仍然(rngrn)(rngrn)为为100100万元，计提坏账万元，计提坏账的比例不变。的比例不变。要求作出要求作出20072007年和年和20082008年相关抵销分录。年相关抵销分录。编制编制20072007年相关年相关(xinggun)(xinggun)抵销分录：抵销分录：（2 2）将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销：）将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销：借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备 5 5 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 5 5 （1 1）将内部应收账款与应付账款相互抵销：）将内部应收账款与应付账款相互抵销：
38、借：应付账款借：应付账款 100100 贷：应收账款贷：应收账款 100100 第三十一页，共七十五页。编制编制2008年相关年相关(xinggun)抵销分录：抵销分录：（1 1）将内部应收账款与应付账款相互）将内部应收账款与应付账款相互(xingh)(xingh)抵销：抵销：借：应付账款借：应付账款 100100 贷：应收账款贷：应收账款 100100 （2 2）将上期内部应收账款计提的坏账准备）将上期内部应收账款计提的坏账准备(zhnbi)(zhnbi)予以抵销：予以抵销：借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备 5 5 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初 5 5第三十二页，共七十五页。
39、（2 2）连续编报时，内部应收账款）连续编报时，内部应收账款(zhn kun)(zhn kun)本期余额大于上期余额的抵本期余额大于上期余额的抵销处理销处理 【例例6 6】接接 例例55，假定至，假定至20082008年末年末A A公司应收账款公司应收账款(zhn kun)(zhn kun)中应收中应收B B公司的账款为公司的账款为160160万元，计提坏账准备比例不变。万元，计提坏账准备比例不变。（3 3）将本期对）将本期对B B公司公司(n s)(n s)内部应收账款补提的坏账准备予以抵销：内部应收账款补提的坏账准备予以抵销：借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备 3 3 贷：资产减值损
40、失贷：资产减值损失 3 3（1 1）将内部应收账款与应付账款相互抵销：）将内部应收账款与应付账款相互抵销：借：应付账款借：应付账款 160160 贷：应收账款贷：应收账款 160160 （2 2）将上期内部应收账款计提的坏账准备予以抵销：）将上期内部应收账款计提的坏账准备予以抵销：借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备 5 5 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初 5 5 第三十三页，共七十五页。（3 3）连续编报时，内部）连续编报时，内部(nib)(nib)应收账款本期余额小于上期余额的抵应收账款本期余额小于上期余额的抵销处理销处理 【例例7 7】接接 例例55，假定，假定(jidng)(
41、jidng)至至20082008年末年末A A公司应收账款中应收公司应收账款中应收B B公司的账款为公司的账款为7070万元，计提坏账的比例不变。万元，计提坏账的比例不变。（3 3）将本期因内部应收账款减少而冲减的坏账）将本期因内部应收账款减少而冲减的坏账(hui zhn)(hui zhn)准备予以抵销：准备予以抵销：借：资产减值损失借：资产减值损失 1.51.5 贷：应收账款贷：应收账款坏账准备坏账准备 1.51.5（1 1）将内部应收账款与应付账款相互抵销：）将内部应收账款与应付账款相互抵销：借：应付账款借：应付账款 7070 贷：应收账款贷：应收账款 7070 （2 2）将上期内部应收账
42、款计提的坏账准备予以抵销：）将上期内部应收账款计提的坏账准备予以抵销：借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备 5 5 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初 5 5 第三十四页，共七十五页。（三）集团内部（三）集团内部(nib)购销存货的抵销购销存货的抵销抵销的理由：抵销的理由：整个企业集团来看，集团内部企业之间的商品整个企业集团来看，集团内部企业之间的商品(shngpn)购销活购销活动实际上相当于企业内部物资调拨活动，它既不会产生收入，实现动实际上相当于企业内部物资调拨活动，它既不会产生收入，实现利润，也不会增加商品物资的价值。正是从这一意义上来说，将期利润，也不会增加商品物资的价值。正是从
43、这一意义上来说，将期末存货价值中包含的这部分销售企业作为利润确认的部分，称之为末存货价值中包含的这部分销售企业作为利润确认的部分，称之为未实现内部销售损益。因此，在编制合并财务报表时，应将存货中未实现内部销售损益。因此，在编制合并财务报表时，应将存货中包含的未实现内部销售损益予以抵销。包含的未实现内部销售损益予以抵销。第三十五页，共七十五页。1.1.集团集团(jtun)(jtun)内部首次发生存货交易的抵销内部首次发生存货交易的抵销（1 1）集团内部销售）集团内部销售(xioshu)(xioshu)商品，期末全部实现对外销售商品，期末全部实现对外销售(xioshu)(xioshu)【例例8 8
44、】假定假定(jidng)(jidng)M M公司为公司为A A公司的母公司，公司的母公司，20072007年年M M公司利润表的营业收入中有公司利润表的营业收入中有200200万元，系向万元，系向A A公司出售产品取得的销售收入，其销售成本为公司出售产品取得的销售收入，其销售成本为160160万元。万元。A A公司公司购入该批产品后，在本期又将其全部对外出售，取得的销售收入为购入该批产品后，在本期又将其全部对外出售，取得的销售收入为250250万元，其销万元，其销售成本为售成本为200200万元。万元。M M公司在编制公司在编制20072007年合并财务报表时，应作如下抵销分录：年合并财务报表
45、时，应作如下抵销分录：借：营业收入借：营业收入 200200 贷：营业成本贷：营业成本 200200第三十六页，共七十五页。（2 2）集团内部）集团内部(nib)(nib)销售商品，期末全部未实现对外销售销售商品，期末全部未实现对外销售 【例例9 9】沿用沿用 例例88，假定，假定A A公司从公司从M M公司购进的该商品在公司购进的该商品在20072007年全部年全部(qunb)(qunb)未实现对未实现对外销售而形成期末存货。外销售而形成期末存货。需要说明的是需要说明的是，上述抵销分录也可以分以下，上述抵销分录也可以分以下(yxi)(yxi)两笔抵销分别进行处理：两笔抵销分别进行处理：借：营
46、业收入借：营业收入 200200 贷：营业成本贷：营业成本 200200 借：营业成本借：营业成本 4040 贷：存货贷：存货 4040 母公司在编制母公司在编制20072007年合并财务报表时，应进行如下抵销处理：年合并财务报表时，应进行如下抵销处理：借：营业收入借：营业收入 200200 贷：营业成本贷：营业成本 160160 存存 货货 4040 第三十七页，共七十五页。（3 3）集团内部）集团内部(nib)(nib)销售商品，期末部分实现对外销售销售商品，期末部分实现对外销售【例例1010】接接 例例88，假定，假定A A公司从公司从M M公司购入该批产品后，在本期将公司购入该批产品后
47、，在本期将其中的其中的70%70%对外出售对外出售(chshu)(chshu)，取得的销售收入为，取得的销售收入为175175万元，其销售成本为万元，其销售成本为140140万元，其余万元，其余30%30%形成期末存货，其他资料不变。形成期末存货，其他资料不变。上述抵销分录也可分成以下两笔抵销分录表示：上述抵销分录也可分成以下两笔抵销分录表示：借：营业借：营业(yngy)(yngy)收入收入 200200 贷：营业成本贷：营业成本 200200 借：营业成本借：营业成本 1212 贷：存货贷：存货1212则则M M公司在编制公司在编制20072007年合并财务报表时，应作如下抵销分录：年合并财
48、务报表时，应作如下抵销分录：借：营业收入借：营业收入 200200 贷：营业成本贷：营业成本 188188 存货存货1212注：注：抵销的营业成本抵销的营业成本=（160+140160+140）16070%=18816070%=188（万元）（万元）抵销的存货抵销的存货=20030%16030%=12=20030%16030%=12（万元）（万元）第三十八页，共七十五页。2.2.连续连续(linx)(linx)编报时的抵销编报时的抵销首先，将上期存货首先，将上期存货(cn hu)价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响抵销的影响
49、抵销其次其次(qc)，将本期发生的内部销售收入抵销，将本期发生的内部销售收入抵销最后，将期末存货价值中包含的未实现内部销售损益抵销最后，将期末存货价值中包含的未实现内部销售损益抵销借：未分配利润借：未分配利润年初年初贷：营业成本贷：营业成本借：营业收入借：营业收入贷：营业成本贷：营业成本借：营业成本借：营业成本贷：贷：存货存货第三十九页，共七十五页。20102010相关抵销分录：相关抵销分录：借：营业收入借：营业收入(shur)100 贷：营业成本贷：营业成本 60 存货存货 40【例例1111】甲公司为乙公司的母公司，甲公司为乙公司的母公司，2010年甲公司出售年甲公司出售(chshu)给乙
50、公司商品一给乙公司商品一批，售价为批，售价为100万元，销售成本为万元，销售成本为60万元，乙公司购进的该批商品当年全部未万元，乙公司购进的该批商品当年全部未实现对外销售而形成期末存货。假定至实现对外销售而形成期末存货。假定至2011年乙公司年乙公司2010年从甲公司购入的商年从甲公司购入的商品仍未对外销售。品仍未对外销售。（1）上期内部）上期内部(nib)购进并形成期末存货，购进并形成期末存货，本期未购进本期未购进上期存货本期全部未对外出售上期存货本期全部未对外出售第四十页，共七十五页。2011年相应年相应(xingyng)的合并抵销处理为：的合并抵销处理为：借：未分配利润借：未分配利润年初