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1、 第六章第六章 合并财务报表合并财务报表 企业会计准则第企业会计准则第33号号 第一节合并财务报表概述第一节合并财务报表概述一一、合并财务报表的概念合并财务报表的概念1、合并财务报表，也称合并会计报表。、合并财务报表，也称合并会计报表。“合并财务报合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。”个别财务报表，是反映单个企业财务状况、经营成个别财务报表，是反映单个企业财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。果和现金流量的财务报表。2.合并财务报表的构成合
2、并财务报表的构成合并财务报表至少应当包括：合并财务报表至少应当包括：合并资产负债表；合并资产负债表；合并利润表；合并利润表；合并现金流量表；合并现金流量表；合并所有者权益（或股东权益）变动表；合并所有者权益（或股东权益）变动表；附注。附注。也就是说，企业编制合并财务报表时必须包也就是说，企业编制合并财务报表时必须包括以上各项内容，但根据情况可以适当增加括以上各项内容，但根据情况可以适当增加内容，但不能减少内容。内容，但不能减少内容。3 3、合并会计报表的作用合并会计报表的作用（1 1）对外：提供反映母子公司集团全貌的整个情况）对外：提供反映母子公司集团全貌的整个情况（2 2）对内：避免利用控股
3、关系，人为粉饰会计报表）对内：避免利用控股关系，人为粉饰会计报表二二、合并会计报表的特点合并会计报表的特点1 1、反映的内容和对象是若干个法人组成的会计主体、反映的内容和对象是若干个法人组成的会计主体2 2、编制的企业是对其他企业有控制权的控股公司或、编制的企业是对其他企业有控制权的控股公司或母公司编制母公司编制3 3、编制基础是以个别会计报表为基础、编制基础是以个别会计报表为基础4 4、报表编制方法是有其独特的方法、报表编制方法是有其独特的方法三、合并范围的确定三、合并范围的确定编制合并财务报表，首先必须确定其合并编制合并财务报表，首先必须确定其合并范围。范围。合并财务报表的合并范围是指纳入
4、合并财合并财务报表的合并范围是指纳入合并财务报表编报的子公司的范围务报表编报的子公司的范围准则中强调，合并范围准则中强调，合并范围“应当以应当以控制控制为基础为基础予以确定予以确定”。即不论拥有权益性资本的比例即不论拥有权益性资本的比例为多少，只要能够控制，均应纳入合并范为多少，只要能够控制，均应纳入合并范围。围。1、纳入合并范围的、纳入合并范围的:（1）以所有权方式达到控制的目的。）以所有权方式达到控制的目的。（2）以所有权加其他方式达到控制的目的。）以所有权加其他方式达到控制的目的。(见见教材教材)2、不纳入合并范围、不纳入合并范围:四、合并财务报表编制的前期准备事项四、合并财务报表编制的
5、前期准备事项 1.对子公司的长期股权投资采用权益法核算对子公司的长期股权投资采用权益法核算 2.统一母子公司的会计政策统一母子公司的会计政策 3.统一母子公司的会计期间统一母子公司的会计期间国际上编制合并报表的合并理论主要有国际上编制合并报表的合并理论主要有：母公司理论母公司理论、实体理论实体理论、所有权理论。所有权理论。五、五、合并会计报表的合并理论合并会计报表的合并理论（一）母公司理论（一）母公司理论 母母公公司司理理论论强强调调母母公公司司或或控控股股公公司司的的股股东东利利益益。合合并并会会计计主主体体是是指指控控股股公公司司及及其其掌掌握握控控制制权权的的被被控控股股公公司司，企企业
6、业的的合合并并报报表表是是母母公公司司报报表表的的延延伸伸和和扩扩展展。此此时时，编编制制合合并并报报表表的的许许多多方方法法都都是是从从母母公公司司本本身身的的股股东东来来考考虑虑的的。如如子子公公司司的的少少数数股股权权一一般般只只作作为为合合并并资资产产负负债债表表中中的的普普通通负负债债处处理理；少少数数净净收收益益则则视视为为费费用用处处理理；等等。它它忽视了少数股东的利益。忽视了少数股东的利益。（二）实体理论（二）实体理论 实实体体理理论论认认为为合合并并报报表表是是企企业业集集团团各各成成员员企企业业构构成成的的经经济济联联合合体体的的会会计计报报表表，编编制制合合并并会会计计报
7、报表表是是为为整整个个经经济济实实体体服服务务的的，它它强强调调的的是是企企业业集集团团中中所所有有公公司司组组成成的的经经济济实实体体，对对于于所所有有的的股股东东权权益益一一视视同同仁仁，而而不不过过分分强强调调母母公公司司股股东东的的权权益益。此此时时，对对于于少少数数股股东东权权益益也也视视为为股股东东权权益益的的一一部部分分；对对于于少少数数股股东东的的净净收收益也视为合并实体的净收益。益也视为合并实体的净收益。法国的法国的合并会计报表实务中更多的是采用实体理论。合并会计报表实务中更多的是采用实体理论。（三）所有权理论（三）所有权理论 该该理理论论既既不不强强调调母母公公司司的的控控
8、制制，也也不不强强调调经经济济主主体体，而而是是强强调调编编制制合合并并报报表表的的企企业业对对另另一一企企业业的的经经济济活活动动和和财财务务决决策策产产生生重重大大影影响响的的所所有有权权。此此时时，对对于于其其拥拥有有所所有有权权企企业业的的资资产产负负债债和和当当期期实实现现的的损损益益，按按一一定定的的比比例例合合并并计计入入合合并并报报表表，即即采采用用比比例例合合并并法法合合并并企企业业在在其其拥拥有有所所有有权权的的企企业中的权益。业中的权益。五、合并财务报表的编制程序五、合并财务报表的编制程序1.编制合并工作底稿编制合并工作底稿 2.将合并范围内母、子公司的资产负债表和利将合
9、并范围内母、子公司的资产负债表和利润及利润分配表过入到工作底稿中，计算出润及利润分配表过入到工作底稿中，计算出合计数；合计数；3.编制抵销分录，将其过入到工作底稿中；编制抵销分录，将其过入到工作底稿中；4.计算合并数；计算合并数；5.填列合并会计报表。填列合并会计报表。第二节第二节 合并报表编制的处理合并报表编制的处理编制合并资产负债表时，需要抵销的主要编制合并资产负债表时，需要抵销的主要有如下有如下四个方面的内容四个方面的内容：一、母公司对子公司的长期股权投资与母公一、母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额应司在子公司所有者权益中所享有的份额应当相互抵销当相互抵
10、销两种情况：两种情况：1.子公司为全资子公司子公司为全资子公司在这种情况下，母公司对子公司长期股权投资的在这种情况下，母公司对子公司长期股权投资的数额和子公司所有者权益项目应当全额抵销。数额和子公司所有者权益项目应当全额抵销。在合并工作底稿中编制抵销分录时在合并工作底稿中编制抵销分录时 借：实收资本借：实收资本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润年末数年末数 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 2.子公司为非全资子公司子公司为非全资子公司在合并工作底稿中的抵销分录为：在合并工作底稿中的抵销分录为：借：实收资本借：实收资本资本公积资本公积盈余公积盈余公积未分配利润未分配利润年
11、末数年末数贷：长期股权投资贷：长期股权投资少数股东权益少数股东权益3.非同一控制下可能出现非同一控制下可能出现“商誉商誉”二、母公司投资收益与子公司净利二、母公司投资收益与子公司净利润润 间的抵销间的抵销例如例如：母公司公司拥有一子公司。母公司公司拥有一子公司。该子公司为非全资子公司，母公司该子公司为非全资子公司，母公司拥有拥有8080的股份。子公司本期净的股份。子公司本期净利润为利润为1000010000元。子公司期初未分配元。子公司期初未分配利润利润50005000元；本期提取盈余公积元；本期提取盈余公积15001500元，分出利润元，分出利润75007500元，未分配元，未分配利润利润6
12、0006000元。元。要求：编制抵销分录要求：编制抵销分录 借：投资收益借：投资收益 8000 8000 借：少数股东损益借：少数股东损益 2000 2000 借：未分配利润借：未分配利润年初数年初数5000 5000 贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积 1500 1500 贷：应付所有者利润贷：应付所有者利润 7500 7500 贷：未分配利润贷：未分配利润 年末数年末数 6000 6000三、母公司与子公司、子公司相互之间的三、母公司与子公司、子公司相互之间的债权债务项目应当相互抵销债权债务项目应当相互抵销发生时，集团成员企业一方在其个别资产负发生时，集团成员企业一方在其个别资产负债表中反映
13、为资产，另一方反映为负债。债表中反映为资产，另一方反映为负债。为此，编制合并资产负债表时，应当将这些为此，编制合并资产负债表时，应当将这些内部债权债务项目予以抵销。内部债权债务项目予以抵销。抵销时，借记债务项目，贷记债权项目。抵销时，借记债务项目，贷记债权项目。1.债权与债务本身的抵销债权与债务本身的抵销【例】假设【例】假设2005年年12月月31日母公司（甲公司）日母公司（甲公司）个别资产负债表中应收账款个别资产负债表中应收账款5000元中有元中有3000元为子公司（乙公司）应付账款；预收元为子公司（乙公司）应付账款；预收账款账款2000元中有元中有1000元为子公司预付账款；元为子公司预付
14、账款；应收票据应收票据8000元中有元中有4000元为子公司应付元为子公司应付票据。票据。在在2005年末编制合并资产负债表时，抵销分录年末编制合并资产负债表时，抵销分录:借：应付账款借：应付账款3000 贷：应收账款贷：应收账款3000借：预收账款借：预收账款1000 贷：预付账款贷：预付账款1000借：应付票据借：应付票据4000 贷：应收票据贷：应收票据40002.随着内部应收账款的抵销，与其相对随着内部应收账款的抵销，与其相对应的坏账准备也必须抵销。应的坏账准备也必须抵销。【例】假设母公司按照应收账款余额的【例】假设母公司按照应收账款余额的5计计提坏账准备，则本期计提的坏账准备为提坏账
15、准备，则本期计提的坏账准备为15元元（假设前期没有坏账准备余额）。抵销分录（假设前期没有坏账准备余额）。抵销分录为：为：借：应收账款借：应收账款-坏账准备坏账准备15贷：资产减值损失贷：资产减值损失15（在合并工作底稿中利润表部分抵销）（在合并工作底稿中利润表部分抵销）3.母公司与子公司、子公司相互之间持有对方母公司与子公司、子公司相互之间持有对方债券所产生的投资收益，应当与其相对应的发债券所产生的投资收益，应当与其相对应的发行方利息费用相互抵销。行方利息费用相互抵销。进行抵销处理时，进行抵销处理时，借：投资收益借：投资收益 贷：财务费用贷：财务费用四、母公司与子公司、子公司相互之间销售四、母
16、公司与子公司、子公司相互之间销售商品或其他方式形成的存货、固定资产等商品或其他方式形成的存货、固定资产等的抵销。的抵销。(一一)内部存内部存货销货销售形成存售形成存货货：1.内部购进商品全部实现对外销售内部购进商品全部实现对外销售【例】假设母公司本期个别利润表的主营业务【例】假设母公司本期个别利润表的主营业务收入中有收入中有35000元系向子公司销售产品取得元系向子公司销售产品取得的销售收入，该产品的销售成本为的销售收入，该产品的销售成本为30000元。元。子公司在本期全部售出，其销售收入为子公司在本期全部售出，其销售收入为50000元，销售成本为元，销售成本为35000元，并分别在元，并分别
17、在个别利润表中列示。个别利润表中列示。母公司的主营业务收入和子公司的主营业务成母公司的主营业务收入和子公司的主营业务成本应当抵销。抵销分录本应当抵销。抵销分录借：营业收入借：营业收入35000（内部结算价）（内部结算价）贷：营业成本贷：营业成本350002.内部购进商品全部未实现对外销售，形成内部购进商品全部未实现对外销售，形成期末存货期末存货【例】母公司本期个别利润表的主营业务收入中有【例】母公司本期个别利润表的主营业务收入中有20000元系向子公司销售商品实现的收入，母公司元系向子公司销售商品实现的收入，母公司销售该商品的成本为销售该商品的成本为14000元，销售毛利率为元，销售毛利率为3
18、0%。子公司本期期末存货中包含有子公司本期期末存货中包含有20000元从母公司购元从母公司购进的存货。进的存货。第一种方法：一笔抵销分录第一种方法：一笔抵销分录借：营业收入借：营业收入20000贷：营业成本贷：营业成本 14000存货存货6000 （2000030%）第二种方法：分两步进行抵销第二种方法：分两步进行抵销A.假设全部实现销售假设全部实现销售借：营业收入借：营业收入20 000贷：营业成本贷：营业成本20 000B.将存货上的未实现内部销售利润将存货上的未实现内部销售利润（2000030%）抵销）抵销 借：营业成本借：营业成本6 000 贷：存货贷：存货6 0003.内部购进商品部
19、分实现对外销售、部分内部购进商品部分实现对外销售、部分形成期末存货形成期末存货【例】母公司向子公司销售一批产品，成本【例】母公司向子公司销售一批产品，成本8000元，收入元，收入10000元，毛利率元，毛利率20%。子公。子公司购进后，对外销售一部分，销售收入司购进后，对外销售一部分，销售收入10000元，子公司的毛利率为元，子公司的毛利率为10%。要求编制抵销分录。要求编制抵销分录。a.假设全部对外销售假设全部对外销售借：营业收入借：营业收入10000贷：营业成本贷：营业成本10000b.调整存货中未实现的内部销售利润调整存货中未实现的内部销售利润借：营业成本借：营业成本200贷：存货贷：存
20、货200如果已对内部交易形成的存货计提了跌价准备的，如果已对内部交易形成的存货计提了跌价准备的，还应在编制合并会计报表时将其抵销。还应在编制合并会计报表时将其抵销。【例】母公司【例】母公司2005年向子公司销售商品年向子公司销售商品10000元，销售成本元，销售成本8000元；子公司购进的该商品本年全部未实现对外销售而形元；子公司购进的该商品本年全部未实现对外销售而形成年末存货。子公司年末发现该存货已部分陈旧，其可变现成年末存货。子公司年末发现该存货已部分陈旧，其可变现净值降至净值降至9200元，为此，子公司年末对该存货计提存货跌价元，为此，子公司年末对该存货计提存货跌价准备准备800元。元。
21、在在2005年年12月月31日编制合并抵销分录如下：日编制合并抵销分录如下：借：营业收入借：营业收入10000贷：营业成本贷：营业成本8000存货存货2000借：存货借：存货-存货跌价准备存货跌价准备800贷：贷：资产减值损失资产减值损失800(二二)、内部存货销售形成固定资产：、内部存货销售形成固定资产：母公司的销售母公司的销售借：银行存款借：银行存款 120贷：主营业务收入贷：主营业务收入120结转成本结转成本借：主营业务成本借：主营业务成本80 贷：存货贷：存货80子公司购入子公司购入借：固定资产借：固定资产 120 贷：银行存款贷：银行存款120合并时的抵销分录为：合并时的抵销分录为：
22、借：主营业务收入借：主营业务收入120 贷：主营业务成本贷：主营业务成本 80 贷：固定资产原价贷：固定资产原价 40【例】假设【例】假设A公司和公司和B公司均为同一母公司的子公司均为同一母公司的子公司，公司，A公司以公司以500 000元的价格将其生产的元的价格将其生产的产品销售给产品销售给B公司，其销售成本为公司，其销售成本为300 000元。元。B公司购买该产品作为管理用因定资产使用，公司购买该产品作为管理用因定资产使用，按按500 000元的原价入账并在其个别资产负债元的原价入账并在其个别资产负债表中列示。假设表中列示。假设 B公司对该固定资产按公司对该固定资产按5年的年的使用期限计提
23、折旧，预计净残值为零；该固使用期限计提折旧，预计净残值为零；该固定资产交易时间为本年定资产交易时间为本年1月月1日，为简化抵销日，为简化抵销处理，该内部交易固定资产按处理，该内部交易固定资产按12个月计提折个月计提折旧。旧。有关抵销处理如下：有关抵销处理如下：1.该固定资产相关的销售收入、销售成本以及该固定资产相关的销售收入、销售成本以及其原价中包含的未实现内产销售利润的抵销。其原价中包含的未实现内产销售利润的抵销。借：营业收入借：营业收入500 000贷：营业成本贷：营业成本 300 000 固定资产固定资产 200 000 2.该固定资产当期多计提折旧的抵销。该固定资产当期多计提折旧的抵销
24、。借：固定资产借：固定资产-累计折旧累计折旧 40000贷：管理费用贷：管理费用40000 第三节第三节 连续编制合并连续编制合并 会计报表的处理会计报表的处理一、一、内部应收账款和坏账准备的抵销处理内部应收账款和坏账准备的抵销处理(一一)、初次编制合并报表时的抵销处理、初次编制合并报表时的抵销处理、内部应收账款抵销、内部应收账款抵销借：应付账款借：应付账款 贷：应收账款贷：应收账款、内部应收账款计提坏账准备抵销、内部应收账款计提坏账准备抵销借：应收账款借：应收账款-坏账准备坏账准备 贷：资产减值损失贷：资产减值损失(二二)、连续编制合并报表时内部应收账款及坏、连续编制合并报表时内部应收账款及
25、坏账准备的抵销处理账准备的抵销处理首先，将内部应收应付账款余额抵销首先，将内部应收应付账款余额抵销其次，上期期末内部应收账款计提的坏账准其次，上期期末内部应收账款计提的坏账准备的抵销备的抵销再次，本期期末内部应收内款计提的坏账准再次，本期期末内部应收内款计提的坏账准备的抵销备的抵销1.内部应收账款本期余额相等时抵销处理内部应收账款本期余额相等时抵销处理().将内部应收账款与应付账款相互抵销将内部应收账款与应付账款相互抵销借：应付账款借：应付账款 贷：应收账款贷：应收账款().将上期内部应收账款计提的坏账准备抵销将上期内部应收账款计提的坏账准备抵销借：应收账款借：应收账款-坏账准备坏账准备 贷：
26、未分配利润贷：未分配利润年初数年初数2.内部应收账款余额大于上期余额时的抵销处理内部应收账款余额大于上期余额时的抵销处理(1).将内部应收账款与应付账款相互抵销将内部应收账款与应付账款相互抵销借：应付账款借：应付账款 贷：应收账款贷：应收账款().将上期内部应收账计提的坏账准备予以抵销将上期内部应收账计提的坏账准备予以抵销借：应收账款借：应收账款-坏账准备坏账准备 贷：未分配利润贷：未分配利润年初数年初数().将本期对子公司内部应收账款计提的坏账准备抵销将本期对子公司内部应收账款计提的坏账准备抵销借：应收账款借：应收账款-坏账准备坏账准备 贷贷 ：资产减值损失：资产减值损失例如：母公司本期应提
27、坏账准备金万元，其中期末母例如：母公司本期应提坏账准备金万元，其中期末母公司应收子公司账款年末余额万元，坏账准备公司应收子公司账款年末余额万元，坏账准备提取度为提取度为，去年底内部应收账款已提坏账准备金，去年底内部应收账款已提坏账准备金.万元。要求编制抵销分录。万元。要求编制抵销分录。、将内部应收账款与应付账款相互抵销、将内部应收账款与应付账款相互抵销借：应付账款借：应付账款 贷：应收账款贷：应收账款 、将上期内部应收账计提的坏账准备予以抵销、将上期内部应收账计提的坏账准备予以抵销借：应收账款借：应收账款-坏账准备坏账准备 .4 贷：未分配利润贷：未分配利润年初数年初数 0.4、将本期对子公司
28、内部应收账款计提的坏账准备抵销、将本期对子公司内部应收账款计提的坏账准备抵销借：应收账款借：应收账款-坏账准备坏账准备 0.5(180 -0.4)贷贷 ：资产减值损失：资产减值损失0.53.内部应收账款本期余额小于上期余额时的抵内部应收账款本期余额小于上期余额时的抵销处理销处理()、将内部应收账款与应付账款相互抵销、将内部应收账款与应付账款相互抵销借：应付账款借：应付账款 贷：应收账款贷：应收账款()、将上期内部应收账计提的坏账准备予以抵销、将上期内部应收账计提的坏账准备予以抵销借：应收账款借：应收账款-坏账准备坏账准备 贷：未分配利润贷：未分配利润年初数年初数()、将本期对子公司内部应收账款
29、冲回的坏账准备、将本期对子公司内部应收账款冲回的坏账准备抵销抵销借：资产减值损失借：资产减值损失 贷贷 ：应收账款：应收账款-坏账准备坏账准备二、连续编报时内部购销商品的抵销二、连续编报时内部购销商品的抵销处理处理、全部实现对外销售的情况、全部实现对外销售的情况不涉及到对其处理问不涉及到对其处理问题；题；、上期内部购进形成期末存货的情况下才涉及到内、上期内部购进形成期末存货的情况下才涉及到内部购进商品的抵销处理问题部购进商品的抵销处理问题。(一一)内部销售当年内部销售当年 借借:营业收入营业收入 贷贷:营业成本营业成本 借借:营业成本营业成本 贷贷:存货存货(二二)在连续性编制合并报表的抵销在
30、连续性编制合并报表的抵销:（）调整期初未分配的利润数额（）调整期初未分配的利润数额借：未分配利润借：未分配利润年初数年初数 贷：营业成本贷：营业成本（）抵销本期内部销售收入（）抵销本期内部销售收入 借：营业收入借：营业收入 贷：营业成本贷：营业成本（）抵销期末存货中包含的未实现内部销售利润（）抵销期末存货中包含的未实现内部销售利润 借：营业成本借：营业成本 贷：存货贷：存货 注：如果存货计提了存货跌价准备金，其会计处理和注：如果存货计提了存货跌价准备金，其会计处理和应收账款计提的坏账准备处理相同：应收账款计提的坏账准备处理相同：（1）将上期内部购进存货计提的跌价准备予以抵销）将上期内部购进存货
31、计提的跌价准备予以抵销借：存货借：存货-存货跌价准备存货跌价准备 贷：未分配利润贷：未分配利润年初数年初数（2）将本期内部购进存货计提的跌价准备予以抵销）将本期内部购进存货计提的跌价准备予以抵销借：存货借：存货-存货跌价准备存货跌价准备 贷：资产减值损失贷：资产减值损失举例举例三、三、内部固定资产交易的抵销处理内部固定资产交易的抵销处理内部固定资产交易的类型内部固定资产交易的类型（）自身的产品（）自身的产品其他企业作为固定资产其他企业作为固定资产（）自身的固定资产（）自身的固定资产其他企业作为固定资产其他企业作为固定资产1、有时候读书是一种巧妙地避开思考的方法。2023/4/162023/4/
32、16Sunday,April 16,20232、阅读一切好书如同和过去最杰出的人谈话。2023/4/162023/4/162023/4/164/16/2023 6:05:03 AM3、越是没有本领的就越加自命不凡。2023/4/162023/4/162023/4/16Apr-2316-Apr-234、越是无能的人，越喜欢挑剔别人的错儿。2023/4/162023/4/162023/4/16Sunday,April 16,20235、知人者智，自知者明。胜人者有力，自胜者强。2023/4/162023/4/162023/4/162023/4/164/16/20236、意志坚强的人能把世界放在手中
33、像泥块一样任意揉捏。16 四月 20232023/4/162023/4/162023/4/167、最具挑战性的挑战莫过于提升自我。四月 232023/4/162023/4/162023/4/164/16/20238、业余生活要有意义，不要越轨。2023/4/162023/4/1616 April 20239、一个人即使已登上顶峰，也仍要自强不息。2023/4/162023/4/162023/4/162023/4/1610、你要做多大的事情，就该承受多大的压力。4/16/2023 6:05:03 AM2023/4/1616-4月-2311、自己要先看得起自己，别人才会看得起你。4/16/2023 6:05 AM4/16/2023 6:05 AM2023/4/162023/4/1612、这一秒不放弃，下一秒就会有希望。16-Apr-2316 April 20232023/4/1613、无论才能知识多么卓著，如果缺乏热情，则无异纸上画饼充饥，无补于事。Sunday,April 16,202316-Apr-232023/4/1614、我只是自己不放过自己而已，现在我不会再逼自己眷恋了。2023/4/162023/4/1616 April 202306:05谢谢大家谢谢大家