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1、第九章 合并(hbng)财务报表中国财政中国财政(cizhng)经济出版社经济出版社第一页，共一百六十九页。第九章第九章 合并合并(hbng)(hbng)财务报表财务报表第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述第二节第二节 合并合并 财务报表的编制程序财务报表的编制程序第三节第三节 股权股权(qun)(qun)取得日合并财务报表的编制取得日合并财务报表的编制第四节第四节 股权取得日后合并资产负债表的编制股权取得日后合并资产负债表的编制第五节第五节 股权取得日后合并利润表的编制股权取得日后合并利润表的编制第六节第六节 股权取得日后合并现金流量表的编制股权取得日后合并现金流量表的编制核心知识
2、点：核心知识点：合并财务报表的编制原理合并财务报表的编制原理(yunl)和方法和方法第二页，共一百六十九页。第一节第一节 合并合并(hbng)(hbng)财务报表概述财务报表概述主要主要(zhyo)知识点知识点合并财务报表的含义合并财务报表的含义合并财务报表的种类合并财务报表的种类如何确定合并范围如何确定合并范围如何理解如何理解(lji)“控制控制”一、合并财务报表的含义一、合并财务报表的含义二、合并财务报表的种类二、合并财务报表的种类三、合并财务报表的编制原则三、合并财务报表的编制原则四、合并范围的确定四、合并范围的确定 第三页，共一百六十九页。合并财务报表是指以母公司和子公司组成的企业集团
3、为合并财务报表是指以母公司和子公司组成的企业集团为一会计主体一会计主体(zht)，以母公司和子公司单独编制的个别财务，以母公司和子公司单独编制的个别财务报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团财务状报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果及现金流量情况的财务报表。况、经营成果及现金流量情况的财务报表。一、合并一、合并(hbng)财务报表的含义财务报表的含义第四页，共一百六十九页。特点(tdin)（与单独报表比）反映反映(fnyng)(fnyng)的对的对象不同象不同 编制主体编制主体(zht)不不同同 编制基础不同编制基础不同 编制方法不同编制方法不同 企业集团整体财务信
4、息企业集团整体财务信息（非单个企业）（非单个企业）企业集团的控股公司或母公司企业集团的控股公司或母公司（非单个企业）（非单个企业）单独财务报表单独财务报表（非账簿记录资料）（非账簿记录资料）采用工作底稿，编制调整采用工作底稿，编制调整/抵消分录抵消分录（非按账簿余额（非按账簿余额/发生额填列）发生额填列）第五页，共一百六十九页。二、合并二、合并(hbng)会计报表的种类会计报表的种类股权取得日的股权取得日的合并合并(hbng)报表报表 股权取得股权取得(qd)日后的日后的合并报表合并报表 合并资产负债表合并资产负债表 合并利润表合并利润表 合并所有者权益合并所有者权益变动表变动表 合并现金流量
5、表合并现金流量表 按编制时间及目的不同进行分类按反映的具体内容不同进行分类同一控制下同一控制下企业合并企业合并 非同一控制下非同一控制下企业合并企业合并 合并利润表合并利润表 合并资产负债表合并资产负债表 合并现金流量表合并现金流量表 合并资产负债表合并资产负债表 合并类型不同，合合并类型不同，合并报表也不同并报表也不同两种分类标准第六页，共一百六十九页。三、合并报表的编制三、合并报表的编制(binzh)原则原则1.1.以个别财务报表为基础以个别财务报表为基础(jch)(jch)编制编制是真实性原则是真实性原则(yunz)(yunz)的要求的要求 第七页，共一百六十九页。2.2.一体一体(yt
6、)(yt)性原则性原则3.3.重要性原则重要性原则在编制合并财务报表时对集团内部交易和在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以事项要予以(yy)(yy)抵销抵销 第八页，共一百六十九页。四、合并四、合并(hbng)(hbng)范围范围合合并并(hbng)范范围围含义：是指纳入合并报表的企业(qy)范围正确界定合并范围的意义：完善合并会计的理论体系避免实务中的主观随意性提高合并报表信息相关性确定基础：控制具体界定：母公司的全部子公司重点问题如下重点问题如下第九页，共一百六十九页。（一）（一）“控制控制(kngzh)”的含义及其认定的含义及其认定定义：控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务
7、和经营定义：控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营(jngyng)(jngyng)政政策，并能据以从该企业的经营策，并能据以从该企业的经营(jngyng)(jngyng)活动中获取利益的权力。活动中获取利益的权力。认定认定(rndng)原则：原则：实质重于形式实质重于形式第十页，共一百六十九页。l控制的特征控制的特征：l1.1.控制的主体是唯一的，不是两方或多方控制的主体是唯一的，不是两方或多方(dufng)(dufng)。l2.2.控制的内容主要是另一个企业的财务和经营控制的内容主要是另一个企业的财务和经营政策，这些财务和经营政策一般是通过表决权政策，这些财务和经营政策一般是通过表决
8、权来决定的。来决定的。l3.3.控制是一种权力，这种权力可以是一种法定控制是一种权力，这种权力可以是一种法定权力，也可以是通过公司章程或协议、投资者权力，也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力。之间的协议授予的权力。第十一页，共一百六十九页。4.4.控制的目的是为了获取经济利益，包括增加经控制的目的是为了获取经济利益，包括增加经济利益、维持经济利益、保护济利益、维持经济利益、保护(boh)(boh)经济利益或者经济利益或者降低所分担的损失等。降低所分担的损失等。第十二页，共一百六十九页。（二）合并（二）合并(hbng)财务报表的合并财务报表的合并(hbng)范围范围1.1.母公
9、司直接或通过母公司直接或通过(tnggu)(tnggu)子公司间接拥有其半数以上的表决权的子公司间接拥有其半数以上的表决权的被投资单位。被投资单位。（1）母公司直接拥有被投资企业半数以上股份）母公司直接拥有被投资企业半数以上股份例如：例如：A对对B直接持股直接持股60%，则，则B是是A的子公司。的子公司。（2）母公司间接拥有或控制母公司间接拥有或控制(kngzh)(kngzh)被投资企业半数以被投资企业半数以上股份上股份例如：例如：A对对B直接持股直接持股60%，B又对又对C直接持股直接持股55%，由于，由于B是是A的子公司，的子公司，A就间接拥有了就间接拥有了C公司公司55%的股份，达的股份
10、，达到了控制结果，到了控制结果，C也就成为了也就成为了A的子公司。的子公司。第十三页，共一百六十九页。（3 3）母公司直接和间接方式合计拥有或控制被投资）母公司直接和间接方式合计拥有或控制被投资企业半数以上股份企业半数以上股份例如：A对B直接持股70%，B是A的子公司；A对C直接持股40%，同时B又对C直接持股20%，由于B是A的子公司，A就通过B达到了对C的间接持股20%，加上直接持股的40%，达到了60%的持股比例(bl)，超过了一半，因此C也是A的子公司。第十四页，共一百六十九页。P公司S公司80%企业集团图1S1公司S2公司S3公司S4公司80%90%P公司30%70%60%企业集团2
11、第十五页，共一百六十九页。l如图如图1 1所示，假定所示，假定P P公司能够控制公司能够控制(kngzh)(kngzh)S S公司，公司，P P公公司是司是S S公司的母公司。公司的母公司。l如图如图2 2所示，假定所示，假定P P公司能够同时控制公司能够同时控制S1S1公公司、司、S2S2公司、公司、S3S3公司和公司和S4S4公司，公司，P P公司为公司为S1S1公公司、司、S2S2公司、公司、S3S3公司和公司和S4S4公司的母公司。公司的母公司。第十六页，共一百六十九页。（二）合并（二）合并(hbng)财务报表的合并财务报表的合并(hbng)范围范围2.2.母公司控制的其他被投资母公司
12、控制的其他被投资(tu z)(tu z)企业企业（1）通过与该被投资企业其他投资者之间的协议，持有）通过与该被投资企业其他投资者之间的协议，持有(ch yu)该被投资企业半数以上表决权该被投资企业半数以上表决权（2）根据章程或协议，有权决定被投资企业的财务或根据章程或协议，有权决定被投资企业的财务或经营政策经营政策（3 3）有权任免被投资企业的董事会或类似机构的多数成）有权任免被投资企业的董事会或类似机构的多数成员。员。（4 4）在被投资企业的董事会或类似机构会议上持有多数在被投资企业的董事会或类似机构会议上持有多数投票权。投票权。第十七页，共一百六十九页。3.3.不纳入合并财务报表范围的子公
13、司不纳入合并财务报表范围的子公司按照破产按照破产(p chn)(p chn)程序已宣告被清理整顿的子程序已宣告被清理整顿的子公司；公司；已宣告破产已宣告破产(p chn)(p chn)的子公司的子公司母公司不能控制的其他被投资单位，比如母公司不能控制的其他被投资单位，比如联营企业。联营企业。第十八页，共一百六十九页。【多选题多选题】下列被投资企业中，应当纳入甲公司下列被投资企业中，应当纳入甲公司合并合并(hbng)(hbng)财务报表合并财务报表合并(hbng)(hbng)范围的有（）。范围的有（）。A.A.甲公司在报告年度购入其甲公司在报告年度购入其57%57%股份的境外被股份的境外被投资企
14、业投资企业B.B.甲公司持有其甲公司持有其40%40%股份，且受托代管股份，且受托代管B B公司公司持有其持有其30%30%股份的被投资企业股份的被投资企业C.C.甲公司持有其甲公司持有其43%43%股份，甲公司的子公司股份，甲公司的子公司A A公司持有其公司持有其8%8%股份的被投资企业股份的被投资企业D.D.甲公司持有其甲公司持有其40%40%股份，甲公司的母公司股份，甲公司的母公司持有其持有其11%11%股份的被投资企业股份的被投资企业E.E.甲公司持有其甲公司持有其38%38%股份，且甲公司根据章程股份，且甲公司根据章程有权决定其财务和经营政策的被投资企业有权决定其财务和经营政策的被投
15、资企业正确答案正确答案ABCEABCE第十九页，共一百六十九页。n答案解析答案解析选项选项A A属于直接控制；选项属于直接控制；选项B B，根，根据实质重于形式原则，具有控制权；选项据实质重于形式原则，具有控制权；选项C C，直，直接持股比例和间接持股比例合计超过接持股比例和间接持股比例合计超过50%50%，应，应纳入合并范围纳入合并范围(fnwi)(fnwi)；选项；选项E E，根据实质重于形式，根据实质重于形式原则，拥有控制权。原则，拥有控制权。第二十页，共一百六十九页。第二节第二节 合并合并(hbng)(hbng)财务报表的编制程序财务报表的编制程序一、编制一、编制(binzh)合并报表
16、的基础工作合并报表的基础工作二、合并财务报表的编制程序二、合并财务报表的编制程序三、编制合并财务报表需要调整抵消的项三、编制合并财务报表需要调整抵消的项目目主要主要(zhyo)知识点知识点统一会计期间、统一会计政策的意义统一会计期间、统一会计政策的意义合并财务报表的编制程序合并财务报表的编制程序第二十一页，共一百六十九页。（一）统一母子公司的会计政策（一）统一母子公司的会计政策（二）统一母子公司的资产负债表日及会计（二）统一母子公司的资产负债表日及会计期间期间（三）对子公司以外币（三）对子公司以外币(wib)(wib)表示的财务报表进表示的财务报表进行折算行折算 （四）收集编制合并财务报表的相
17、关资料（四）收集编制合并财务报表的相关资料一、合并财务报表编制一、合并财务报表编制(binzh)的基础工作的基础工作第二十二页，共一百六十九页。二、合并二、合并(hbng)会计报表的编制程序会计报表的编制程序设置合并工作设置合并工作(gngzu)底稿底稿将个别报表将个别报表(bobio)数据过入工作底稿数据过入工作底稿编制调整分录、抵消分录编制调整分录、抵消分录计算合并数计算合并数将合并数抄入各合并报表将合并数抄入各合并报表第二十三页，共一百六十九页。三、编制三、编制(binzh)合并财务报表需要调整抵消的项目合并财务报表需要调整抵消的项目l(一）编制一）编制合并资产负债表合并资产负债表需要调
18、整抵消的项需要调整抵消的项目目l1.1.母公司对子公司股权母公司对子公司股权(qun)(qun)投资项目与子公司投资项目与子公司所有者权益（或股东权益）项目；所有者权益（或股东权益）项目；l2.2.母公司对子公司、子公司相互之间发生内部母公司对子公司、子公司相互之间发生内部债权债务项目；债权债务项目；l3.3.存货项目；存货项目；l4.4.固定资产项目；固定资产项目；l5.5.无形资产项目无形资产项目第二十四页，共一百六十九页。（二）编制合并利润表和合并所有者权益变动表需（二）编制合并利润表和合并所有者权益变动表需要调整抵消的项目要调整抵消的项目1.1.内部销售内部销售(xioshu)(xio
19、shu)收入和内部销售收入和内部销售(xioshu)(xioshu)成本项目；成本项目；2.2.内部投资收益项目；内部投资收益项目；3.3.资产减值损失项目；资产减值损失项目；4.4.纳入合并范围的子公司利润分配项目。纳入合并范围的子公司利润分配项目。第二十五页，共一百六十九页。n（三）编制合并现金流量表需要调整抵消的项目（三）编制合并现金流量表需要调整抵消的项目n1.1.母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加投资或收购股权增加(zngji)(zngji)的投资所产生的现金流的投资所产生的现金流量相互抵消。量相互抵消。n2.2.母公司
20、与子公司、子公司相互之间取得投资收母公司与子公司、子公司相互之间取得投资收益的现金与分配股利、利润或偿付利息的现金相益的现金与分配股利、利润或偿付利息的现金相互抵消。互抵消。n3.3.母公司与子公司、子公司相互之间以现金结母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量相互抵消。算债权与债务所产生的现金流量相互抵消。第二十六页，共一百六十九页。n4.4.母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品(shngpn)(shngpn)所产生的现金流量相互抵消。所产生的现金流量相互抵消。n5.5.母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资母公司与
21、子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金相互抵消。付的现金相互抵消。n6.6.母公司对子公司、子公司相互之间当期发生的母公司对子公司、子公司相互之间当期发生的其他内部交易所产生的现金流量相互抵消。其他内部交易所产生的现金流量相互抵消。第二十七页，共一百六十九页。第三节第三节 股权取得日合并股权取得日合并(hbng)(hbng)报表的编制报表的编制主要主要(zhyo)知识点知识点调整调整(tiozhng)分录有所不同分录有所不同主要抵消合
22、并时的股权投资主要抵消合并时的股权投资一、同一控制下企业合并股权取得日的合并报表一、同一控制下企业合并股权取得日的合并报表二、非同一控制下企业合并股权取得日的合并报表二、非同一控制下企业合并股权取得日的合并报表第二十八页，共一百六十九页。一、同一控制下企业合并的股权一、同一控制下企业合并的股权(qun)取得日合并报取得日合并报表表合并合并(hbng)日的合并日的合并(hbng)财务报表包括合并财务报表包括合并(hbng)资产资产负债表、期初至合并负债表、期初至合并(hbng)日的合并日的合并(hbng)利润表及合利润表及合并并(hbng)现金流量表。现金流量表。合并合并(hbng)资产负债表的
23、编制资产负债表的编制要点要点为统一会计政策、会计期间所作的调整将子公司合并前留存收益进行调整对子公司净资产按其帐面价值报告第二十九页，共一百六十九页。合并合并(hbng)利润表的编制要点利润表的编制要点合并现金流量表的编制要点合并现金流量表的编制要点要反映(fnyng)本期期初至合并日的现金流动情况要反映本期合并前的实现(shxin)净利润情况；被合并方在合并前实现的净利润单项反映第三十页，共一百六十九页。应当应当(yngdng)将母公司对子公司的投资与子公司全部股东权益抵将母公司对子公司的投资与子公司全部股东权益抵消。消。（一）母公司获得（一）母公司获得(hud)子公司全部股权的合并财务报表
24、的子公司全部股权的合并财务报表的编制编制假如假如A A公司发行公司发行180000180000万股股票，用以换取万股股票，用以换取B B公司发公司发行在外股票行在外股票200000200000万股的全部万股的全部(qunb)(qunb)股权，该股票股权，该股票每股面值为每股面值为1 1元。购买日元。购买日B B公司净资产为公司净资产为286000286000万元，万元，其中股本其中股本200000200000万元、资本公积万元、资本公积5000050000万元、盈余万元、盈余公积公积3600036000万元。万元。第三十一页，共一百六十九页。借：长期股权投资借：长期股权投资(tu z)(tu
25、z)286000 286000 贷：股本贷：股本 180000180000 资本公积资本公积 106000106000 合并(hbng)的账务处理：第三十二页，共一百六十九页。借：借：资本资本(zbn)(zbn)公积公积 3600036000 贷：盈余公积贷：盈余公积 3600036000 借：股本借：股本 200000200000 资本公积资本公积 5000050000 盈余公积盈余公积 3600036000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 286000286000 抵消(dxio)分录：合并报表工作底稿合并报表工作底稿(dgo)中的处理中的处理第三十三页，共一百六十九页。n同一同一(tn
26、gy)控制下企业合并按一体化存续原则控制下企业合并按一体化存续原则，在，在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实合并前实现的留存收益现的留存收益中归属于合并方的部分，应自合并方中归属于合并方的部分，应自合并方资本公积转入留存收益。资本公积转入留存收益。第三十四页，共一百六十九页。确认企业合并形成的长期股权投资后，合并确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积方账面资本公积(资本溢价或股本资本溢价或股本(gbn)(gbn)溢价溢价)贷贷方余额大于被合并方在合并前实现的留存收方余额大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产
27、负债益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中，应将被合并方在合并前实现的留存收表中，应将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自益中归属于合并方的部分自“资本公积资本公积”转入转入“盈余公积盈余公积”和和“未分配利润未分配利润”。在合并工作底。在合并工作底稿中，借记稿中，借记“资本公积资本公积”项目，贷记项目，贷记“盈余公盈余公积积”和和“未分配利润未分配利润”项目。项目。第三十五页，共一百六十九页。确认企业合并形成的长期股权投资后，合确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本并方账面资本(zbn)(zbn)公积公积(资本溢价或股本溢价资本溢价或股本溢价)贷方余额小于被合并
28、方在合并前实现的留存收益贷方余额小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分的，在合并资产负债表中，中归属于合并方的部分的，在合并资产负债表中，应以合并方资本公积应以合并方资本公积(资本溢价或股本溢价资本溢价或股本溢价)的贷的贷方余额为限，将被合并方在企业合并前实现的方余额为限，将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积资本公积”转入转入“盈余公积盈余公积”和和“未分配利润未分配利润”。在合并。在合并工作底稿中，借记工作底稿中，借记“资本公积资本公积”项目，贷记项目，贷记“盈余公积盈余公积”和和“未分配利润未分配利润”项目。项目
29、。第三十六页，共一百六十九页。A A、B B公司分别为公司分别为P P公司控制下的两家子公司；公司控制下的两家子公司；A A公司于公司于207207年年3 3月月1010日自母公司日自母公司P P处取得处取得B B公司公司100100的股权，合并后的股权，合并后B B公司仍维持其独立法人公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行资格继续经营。为进行(jnxng)(jnxng)该项企业合并，该项企业合并，A A公公司发行了司发行了600600万股本公司普通股万股本公司普通股(每股面值每股面值1 1元元)作为对价。假定作为对价。假定A A、B B公司采用的会计政策相同。公司采用的会计政策相同。合并日
30、，合并日，A A公司及公司及B B公司的所有者权益构成如下：公司的所有者权益构成如下：第三十七页，共一百六十九页。A A B B项目项目 金额金额 项目项目 金额金额 股本股本 36000000 36000000 股本股本 6000000 6000000 资本公积资本公积 10000000 10000000 资本公积资本公积 20000002000000盈余公积盈余公积 8000000 8000000 盈余公积盈余公积 4000000 4000000 未分配利润未分配利润20000000 20000000 未分配利润未分配利润 80000008000000合计合计 74000000 74000
31、000 合计合计 20000000 20000000 第三十八页，共一百六十九页。A A公司在合并日应进行的账务处理为：公司在合并日应进行的账务处理为：借：长期股权投资借：长期股权投资 2000000020000000 贷：股本贷：股本 6000000 6000000 资本公积资本公积股本溢价股本溢价1400000014000000本例中本例中A A公司在确认对公司在确认对B B公司的长期股权投资以公司的长期股权投资以后，其资本公积的账面余额为后，其资本公积的账面余额为24002400万元万元(1000(1000万万+1400+1400万万)，假定，假定(jidng)(jidng)其中资本溢价
32、或股本溢价其中资本溢价或股本溢价的金额为的金额为18001800万元。在合并工作底稿中，应编制万元。在合并工作底稿中，应编制以下调整分录：以下调整分录：第三十九页，共一百六十九页。借：资本公积借：资本公积12000000 12000000 贷：盈余公积贷：盈余公积4000000 4000000 未分配利润未分配利润8000000 8000000 借：股本借：股本 60000006000000 资本公积资本公积 2000000 2000000 盈余公积盈余公积 4000000 4000000 未分配利润未分配利润8000000 8000000 贷：长期股权贷：长期股权(qun)(qun)投资投资
33、 20000000 20000000 第四十页，共一百六十九页。A A公司以一项账面公司以一项账面(zhn min)(zhn min)价值为价值为280280万元的固定万元的固定资产资产(原价原价400400万元，累计折旧万元，累计折旧120120万元万元)和一项和一项账面价值为账面价值为320320万元的无形资产万元的无形资产(原价原价500500万元，万元，累计摊销累计摊销180180万元万元)为对价取得同一集团内另一为对价取得同一集团内另一家全资企业家全资企业B B公司公司100100的股权。合并日，的股权。合并日，A A公司公司和和B B公司所有者权益构成如下表所示：公司所有者权益构成
34、如下表所示：第四十一页，共一百六十九页。A A B B项目项目 金额金额 项目项目 金额金额 股本股本 36000000 36000000 股本股本 2000000 2000000 资本公积资本公积 1000000 1000000 资本公积资本公积 2000000 2000000 盈余公积盈余公积 8000000 8000000 盈余公积盈余公积 3000000 3000000 未分配利润未分配利润2000000020000000未分配利润未分配利润3000000 3000000 合计合计 65000000 65000000 合计合计 10000000 10000000 第四十二页，共一百六十
35、九页。借：固定资产清理借：固定资产清理 2 800 0002 800 000 累计折旧累计折旧 1 200 0001 200 000 贷：固定资产贷：固定资产 4 000 0004 000 000借：长期股权借：长期股权(qun)(qun)投资投资 10 000 00010 000 000 累计摊销累计摊销 18000001800000贷：固定资产清理贷：固定资产清理 2 800 000 2 800 000 无形资产无形资产 5000 0005000 000 资本公积资本公积 4 000 0004 000 000第四十三页，共一百六十九页。进行上述处理后，进行上述处理后，A A公司资本公积账面
36、公司资本公积账面(zhn min)(zhn min)余余额为额为500500万元万元(100(100万元万元400400万元万元)，假定全部属，假定全部属于资本溢价或股本溢价，小于于资本溢价或股本溢价，小于B B公司在合并前实公司在合并前实现的留存收益中归属于现的留存收益中归属于A A公司的部分，公司的部分，A A公司编制公司编制合并财务报表时，应以账面资本公积合并财务报表时，应以账面资本公积(资本溢价资本溢价或股本溢价或股本溢价)的余额为限，将的余额为限，将B B公司在合并前实公司在合并前实现的留存收益中归属于现的留存收益中归属于A A公司的部分相应转入公司的部分相应转入盈余公积和未分配利润
37、。合并工作底稿中的盈余公积和未分配利润。合并工作底稿中的调整分录为：调整分录为：第四十四页，共一百六十九页。借：资本借：资本(zbn)(zbn)公积公积5000000 5000000 贷：盈余公积贷：盈余公积 25000002500000 未分配利润未分配利润 25000002500000借：股本借：股本 2000000 2000000 资本公积资本公积 2000000 2000000 盈余公积盈余公积 3000000 3000000 未分配利润未分配利润 3000000 3000000 贷：长期股权贷：长期股权(qun)(qun)投资投资 1000000010000000 第四十五页，共一百
38、六十九页。应当将母公司对子公司的投资与子公司股东权益中属于母公应当将母公司对子公司的投资与子公司股东权益中属于母公司的部分予以司的部分予以(yy)抵消。抵消。（二（二)母公司获得母公司获得(hud)(hud)子公司部分股权的合并财务子公司部分股权的合并财务报表的编制报表的编制假如假如A A公司公司(n s)(n s)发行发行200000200000万股股票，用以换取万股股票，用以换取B B公司公司90%90%的股权，该股票每股面值为的股权，该股票每股面值为1 1元。购买日元。购买日B B公司净公司净资产为资产为286000286000万元，其中股本万元，其中股本200000200000万元、资
39、本公积万元、资本公积5000050000万元、盈余公积万元、盈余公积3600036000万元。万元。第四十六页，共一百六十九页。(二）母公司获得子公司部分股权二）母公司获得子公司部分股权(qun)(qun)的合并财务报表的的合并财务报表的编制编制合并(hbng)的账务处理：借：长期股权投资借：长期股权投资(tu z)(tu z)257400 257400 贷：股本贷：股本 200000200000 资本公积资本公积 5740057400第四十七页，共一百六十九页。借：股本借：股本 200000200000 资本资本(zbn)(zbn)公积公积 5000050000 盈余公积盈余公积 36000
40、36000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 257400257400 少数股东权益少数股东权益 28600 28600 抵消(dxio)分录：合并报表合并报表(bobio)工作底工作底稿中的处理稿中的处理第四十八页，共一百六十九页。借：资本借：资本(zbn)(zbn)公积公积 3240032400 贷：盈余公积贷：盈余公积 3240032400第四十九页，共一百六十九页。二、非同一控制二、非同一控制(kngzh)下企业合并的股权取得日合并报下企业合并的股权取得日合并报表表合并合并(hbng)日的合并日的合并(hbng)财务报表包括合并财务报表包括合并(hbng)资产负债表、资产负债表、合并合
41、并(hbng)利润表、合并利润表、合并(hbng)现金流量表以及合并现金流量表以及合并(hbng)所有者权益所有者权益变动表。变动表。合并资产负债表的编制合并资产负债表的编制(binzh)要点要点对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整第五十页，共一百六十九页。为什么对被购买方各项可辨认净资产以为什么对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整？公允价值调整？为什么将合并成本小于取得净资产公允为什么将合并成本小于取得净资产公允价值份额的差额计入留存收益？价值份额的差额计入留存收益？重重点点思思考考合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差确认为商誉，或计入留存(li cn)收益第五十一页，共一百
42、六十九页。母公司要编制购买日的合并财务报表，则必须按照购买日母公司要编制购买日的合并财务报表，则必须按照购买日子公司资产、负债的公允子公司资产、负债的公允(gngyn)价值对其财务报表项目进行价值对其财务报表项目进行调整。这一调整是通过在合并工作底稿中编制调整分录进调整。这一调整是通过在合并工作底稿中编制调整分录进行的，实际上相当于将各项资产、负债的公允行的，实际上相当于将各项资产、负债的公允(gngyn)价值价值变动模拟入账，然后重新编制购买日子公司的财务变动模拟入账，然后重新编制购买日子公司的财务报表。报表。按公允价值对非同一控制下取得按公允价值对非同一控制下取得(qd)子公司的财务报表进
43、子公司的财务报表进行调整行调整第五十二页，共一百六十九页。例：例：假设假设20092009年年1111月月1 1日日A A公司以现金公司以现金200200万元收万元收购购(shugu)(shugu)了了B B公司公司100%100%的股份。的股份。20082008年末年末A A公司和公司和B B公司的个别资产负债表简表如下：公司的个别资产负债表简表如下：第五十三页，共一百六十九页。A A公司资产公司资产(zchn)(zchn)负债表负债表 20082008年年1212月月3131日日 单位：万元单位：万元资产资产金额金额负债及所有者权益负债及所有者权益金额金额货币资金货币资金5050应付账款应
44、付账款8080应收票据应收票据8080应付票据应付票据4040应收账款应收账款100100实收资本实收资本910910长期股权投资长期股权投资300300资本公积资本公积5050固定资产固定资产600600盈余公积盈余公积5050总计总计11301130总计总计11301130第五十四页，共一百六十九页。B B公司资产公司资产(zchn)(zchn)负债表负债表 20082008年年1212月月3131日日 单位：万元单位：万元资产资产账面账面价值价值公允公允价值价值负债及所负债及所有者权益有者权益账面账面价值价值公允公允价值价值货币资金货币资金35353535应付账款应付账款30303030
45、应收票据应收票据20202020应付票据应付票据15151515应收账款应收账款55555555实收资本实收资本140140长期股权投资长期股权投资0 00 0资本公积资本公积固定资产固定资产100100120120盈余公积盈余公积2525净资产净资产165165185185总计总计210210230230总计总计210210230230第五十五页，共一百六十九页。（1 1）假设假设A A公司与公司与B B公司属于非同一控制下的企业公司属于非同一控制下的企业(qy)(qy)合并，根据以上合并，根据以上资料编制购买日合并工作底稿的抵消分录。资料编制购买日合并工作底稿的抵消分录。合并分录：合并分录
46、：借：长期股权借：长期股权(qun)(qun)投资投资 200200 贷：银行存款贷：银行存款 200200 第五十六页，共一百六十九页。调整分录：调整分录：借：固定资产借：固定资产 2020 贷：资本公积贷：资本公积 2020抵消分录：抵消分录：借：实收资本借：实收资本 140140 资本公积资本公积 2020 盈余盈余(yngy)(yngy)公积公积 2525 商誉商誉 1515 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 200200 第五十七页，共一百六十九页。（2 2）假设假设20092009年年1 1月月1 1日日A A公司公司(n s)(n s)以现金以现金200200万元收购了万元收购了
47、B B公公司司80%80%的股份。的股份。A A公司与公司与B B公司属于非同一控制下的企业合并，编制公司属于非同一控制下的企业合并，编制购买日合并工作底稿的抵消分录。购买日合并工作底稿的抵消分录。合并分录：借：长期合并分录：借：长期(chngq)(chngq)股权投资股权投资 200200 贷：银行存款贷：银行存款 200200 第五十八页，共一百六十九页。抵消分录：抵消分录：借：实收借：实收(sh shu)(sh shu)资本资本 112112（140X80%)140X80%)资本公积资本公积 1616 盈余公积盈余公积 20(25X80%)20(25X80%)商誉商誉 5252 贷：长期
48、股权投资贷：长期股权投资 200200调整分录：调整分录：借：固定资产借：固定资产 16(20X80%)16(20X80%)贷：资本公积贷：资本公积 1616 第五十九页，共一百六十九页。或者：或者：抵消抵消(dxio)(dxio)分录：分录：借：实收资本借：实收资本 140140 资本公积资本公积 2020 盈余公积盈余公积 2525 商誉商誉 5252 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 200200 少数股东权益少数股东权益 3737调整分录：调整分录：借：固定资产借：固定资产 2020 贷：资本公积贷：资本公积 2020 第六十页，共一百六十九页。被购买方可辨认净资被购买方可辨认净资产账
49、面产账面(zhn min)(zhn min)价值价值 500500万万被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产公允资产公允(gngyn)(gngyn)价值价值 520520万万购买方支付购买方支付(zhf)(zhf)的的合并对价合并对价 450450万万净资产增值净资产增值2020万万商誉？商誉？工作底稿的编制工作底稿的编制【例例】购买方购买被购买方购买方购买被购买方8080股权（正商誉股权（正商誉)假定只是固定资产的评估增值第六十一页，共一百六十九页。抵消抵消(dxio)(dxio)分录：分录：借：实收资本借：实收资本 520 520 资本公积资本公积 商誉商誉 3434 贷：长期股权投资贷：长
50、期股权投资 450450 少数股东权益少数股东权益 104104调整分录：调整分录：借：固定资产借：固定资产 2020 贷：资本公积贷：资本公积 2020第六十二页，共一百六十九页。表表2 2 合并合并(hbng)(hbng)报表工作底稿报表工作底稿项目项目(xingm)单独单独(dnd)报表报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷流动资产流动资产固定资产固定资产长期股权投资长期股权投资商誉商誉负债负债股本、资本公积股本、资本公积40020080060045006003001050500抵消抵消 4506001 4200349001 050调整调整确认确认