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1、第九章 合并财务报表中国财政经济出版社中国财政经济出版社第九章第九章 合并财务报表合并财务报表第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述第二节第二节 合并合并 财务报表的编制程序财务报表的编制程序第三节第三节 股权取得日合并财务报表的编制股权取得日合并财务报表的编制第四节第四节 股权取得日后合并资产负债表的编制股权取得日后合并资产负债表的编制第五节第五节 股权取得日后合并利润表的编制股权取得日后合并利润表的编制第六节第六节 股权取得日后合并现金流量表的编制股权取得日后合并现金流量表的编制核心知识点：核心知识点：合并财务报表的编制原理和方法合并财务报表的编制原理和方法第一节第一节 合并财务报
2、表概述合并财务报表概述主要知识点主要知识点合并财务报表的含义合并财务报表的含义合并财务报表的种类合并财务报表的种类如何确定合并范围如何确定合并范围如何理解如何理解“控制控制”一、合并财务报表的含义一、合并财务报表的含义二、合并财务报表的种类二、合并财务报表的种类三、合并财务报表的编制原则三、合并财务报表的编制原则四、合并范围的确定四、合并范围的确定 合并财务报表是指以母公司和子公司组成合并财务报表是指以母公司和子公司组成的企业集团为一会计主体，以母公司和子公司的企业集团为一会计主体，以母公司和子公司单独编制的个别财务报表为基础，由母公司编单独编制的个别财务报表为基础，由母公司编制的综合反映企业
3、集团财务状况、经营成果及制的综合反映企业集团财务状况、经营成果及现金流量情况的财务报表。现金流量情况的财务报表。 一、合并财务报表的含义一、合并财务报表的含义 特点特点（与单独（与单独报表比）报表比）反映的对象不反映的对象不同同 编制主体不同编制主体不同 编制基础不同编制基础不同 编制方法不同编制方法不同 企业集团整体财务信息企业集团整体财务信息（非单个企业）（非单个企业） 企业集团的控股公司或母公司企业集团的控股公司或母公司 （非单个企业）（非单个企业） 单独财务报表单独财务报表 （非账簿记录资料）（非账簿记录资料） 采用工作底稿，编制调整采用工作底稿，编制调整/ /抵消分录抵消分录 （非按
4、账簿余额（非按账簿余额/ /发生额填列）发生额填列） 二、合并会计报表的种类二、合并会计报表的种类股权取得日的股权取得日的合并报表合并报表 股权取得日后的股权取得日后的合并报表合并报表 合并资产负债表合并资产负债表 合并利润表合并利润表 合并所有者权益合并所有者权益变动表变动表 合并现金流量表合并现金流量表 按编制时间及目按编制时间及目的不同进行分类的不同进行分类按反映的具体内容按反映的具体内容不同进行分类不同进行分类同一控制下同一控制下企业合并企业合并 非同一控制下非同一控制下企业合并企业合并 合并利润表合并利润表 合并资产负债表合并资产负债表 合并现金流量表合并现金流量表 合并资产负债表合
5、并资产负债表 合并类型不同，合并类型不同，合并报表也不同合并报表也不同两种分类标准两种分类标准三、合并报表的编制原则三、合并报表的编制原则 1.1.以个别财务报表为基础编制以个别财务报表为基础编制是真实性原则的要求是真实性原则的要求 2.2.一体性原则一体性原则 3.3.重要性原则重要性原则在编制合并财务报表时对集团内部交易和在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销事项要予以抵销 四、合并范围四、合并范围合合并并范范围围含义：含义：是指纳入合并报表的企业是指纳入合并报表的企业范围范围正确界定合并范围的意义：正确界定合并范围的意义：完善合并会计的理论体系完善合并会计的理论体系避免实务中
6、的主观随意性避免实务中的主观随意性提高合并报表信息相关性提高合并报表信息相关性确定基础：确定基础： 控制控制具体界定：具体界定： 母公司的全部子公司母公司的全部子公司重点问题如下重点问题如下（一）（一）“控制控制”的含义及其认定的含义及其认定定义：控制是指一个企业能够决定另一个企业的财定义：控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益的权力。利益的权力。认定原则：认定原则：实质重于形式实质重于形式l控制的特征控制的特征：l1.1.控制的主体是唯一的，不是两方或多方。控制的主体是唯一的，不是两方或多方。l2
7、.2.控制的内容主要是另一个企业的财务和控制的内容主要是另一个企业的财务和经营政策，这些财务和经营政策一般是通经营政策，这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的。过表决权来决定的。l3.3.控制是一种权力，这种权力可以是一种控制是一种权力，这种权力可以是一种法定权力，也可以是通过公司章程或协议、法定权力，也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力。投资者之间的协议授予的权力。 4.4.控制的目的是为了获取经济利益，控制的目的是为了获取经济利益，包括增加经济利益、维持经济利益、包括增加经济利益、维持经济利益、保护经济利益或者降低所分担的损失保护经济利益或者降低所分担的损失等。等。（
8、二）合并财务报表的合并范围（二）合并财务报表的合并范围1.1.母公司直接或通过子公司间接拥有其半数以上的母公司直接或通过子公司间接拥有其半数以上的表决权的被投资单位。表决权的被投资单位。（1）母公司直接拥有被投资企业半数以上股份）母公司直接拥有被投资企业半数以上股份例如：例如：A对对B直接持股直接持股60%，则，则B是是A的子公司。的子公司。（2）母公司间接拥有或控制被投资企业半数以母公司间接拥有或控制被投资企业半数以上股份上股份例如：例如：A对对B直接持股直接持股60%，B又对又对C直接持股直接持股55%，由于，由于B是是A的子公司，的子公司，A就间接就间接拥有了拥有了C公司公司55%的股份
9、，达到了控制结果，的股份，达到了控制结果，C也就成为了也就成为了A的子公司。的子公司。（3 3）母公司直接和间接方式合计拥有或控制）母公司直接和间接方式合计拥有或控制被投资企业半数以上股份被投资企业半数以上股份 例如：A对B直接持股70%，B是A的子公司；A对C直接持股40%，同时B又对C直接持股20%，由于B是A的子公司，A就通过B达到了对C的间接持股20%，加上直接持股的40%，达到了60%的持股比例，超过了一半，因此C也是A的子公司。P公司S公司80%企业集团图1S1公司S2公司S3公司S4公司80%90%P公司30%70%60%企业集团2l如图如图1 1所示，假定所示，假定P P公司能
10、够控制公司能够控制S S公司，公司，P P公司是公司是S S公司的母公司。公司的母公司。l如图如图2 2所示，假定所示，假定P P公司能够同时控制公司能够同时控制S1S1公司、公司、S2S2公司、公司、S3S3公司和公司和S4S4公司，公司，P P公司公司为为S1S1公司、公司、S2S2公司、公司、S3S3公司和公司和S4S4公司的母公司的母公司。公司。（二）合并财务报表的合并范围（二）合并财务报表的合并范围2.2.母公司控制的其他被投资企业母公司控制的其他被投资企业（1）通过与该被投资企业其他投资者之间的协）通过与该被投资企业其他投资者之间的协议，持有该被投资企业半数以上表决权议，持有该被投
11、资企业半数以上表决权（2）根据章程或协议，有权决定被投资企业的根据章程或协议，有权决定被投资企业的财务或经营政策财务或经营政策（3 3）有权任免被投资企业的董事会或类似机构）有权任免被投资企业的董事会或类似机构的多数成员。的多数成员。（4 4）在被投资企业的董事会或类似机构会议上在被投资企业的董事会或类似机构会议上持有多数投票权。持有多数投票权。 3.3.不纳入合并财务报表范围的子公司不纳入合并财务报表范围的子公司按照破产程序已宣告被清理整顿的按照破产程序已宣告被清理整顿的子公司；子公司；已宣告破产的子公司已宣告破产的子公司母公司不能控制的其他被投资单位，母公司不能控制的其他被投资单位，比如联
12、营企业。比如联营企业。 【多选题多选题】下列被投资企业中，应当纳入甲下列被投资企业中，应当纳入甲公司合并财务报表合并范围的有（）。公司合并财务报表合并范围的有（）。A.A.甲公司在报告年度购入其甲公司在报告年度购入其57%57%股份的境股份的境外被投资企业外被投资企业B.B.甲公司持有其甲公司持有其40%40%股份，且受托代管股份，且受托代管B B公司持有其公司持有其30%30%股份的被投资企业股份的被投资企业C.C.甲公司持有其甲公司持有其43%43%股份，甲公司的子公股份，甲公司的子公司司A A公司持有其公司持有其8%8%股份的被投资企业股份的被投资企业D.D.甲公司持有其甲公司持有其40
13、%40%股份，甲公司的母公股份，甲公司的母公司持有其司持有其11%11%股份的被投资企业股份的被投资企业E.E.甲公司持有其甲公司持有其38%38%股份，且甲公司根据股份，且甲公司根据章程有权决定其财务和经营政策的被投资企章程有权决定其财务和经营政策的被投资企业业 正确答案正确答案ABCEABCEn答案解析答案解析选项选项A A属于直接控制；选项属于直接控制；选项B B，根据实质重于形式原则，具有控制权；选根据实质重于形式原则，具有控制权；选项项C C，直接持股比例和间接持股比例合计超，直接持股比例和间接持股比例合计超过过50%50%，应纳入合并范围；选项，应纳入合并范围；选项E E，根据实，
14、根据实质重于形式原则，拥有控制权。质重于形式原则，拥有控制权。第二节第二节 合并财务报表的编制程序合并财务报表的编制程序一、编制合并报表的基础工作一、编制合并报表的基础工作二、合并财务报表的编制程序二、合并财务报表的编制程序三、编制合并财务报表需要调整抵消三、编制合并财务报表需要调整抵消的项目的项目主要知识点主要知识点统一会计期间、统一会计政策的意义统一会计期间、统一会计政策的意义合并财务报表的编制程序合并财务报表的编制程序（一）统一母子公司的会计政策（一）统一母子公司的会计政策（二）统一母子公司的资产负债表日及会（二）统一母子公司的资产负债表日及会计期间计期间（三）对子公司以外币表示的财务报
15、表进（三）对子公司以外币表示的财务报表进行折算行折算 （四）收集编制合并财务报表的相关资料（四）收集编制合并财务报表的相关资料一、合并财务报表编制的基础工作一、合并财务报表编制的基础工作二、合并会计报表的编制程序二、合并会计报表的编制程序设置合并工作底稿设置合并工作底稿将个别报表数据过入工作底稿将个别报表数据过入工作底稿编制调整分录、抵消分录编制调整分录、抵消分录计算合并数计算合并数将合并数抄入各合并报表将合并数抄入各合并报表三、编制合并财务报表需要调整抵消的项目三、编制合并财务报表需要调整抵消的项目l( (一）编制一）编制合并资产负债表合并资产负债表需要调整抵消的需要调整抵消的项目项目l1.
16、1.母公司对子公司股权投资项目与子公司母公司对子公司股权投资项目与子公司所有者权益（或股东权益）项目；所有者权益（或股东权益）项目；l2.2.母公司对子公司、子公司相互之间发生母公司对子公司、子公司相互之间发生内部债权债务项目；内部债权债务项目；l3.3.存货项目；存货项目；l4.4.固定资产项目；固定资产项目；l5.5.无形资产项目无形资产项目 （二）编制合并利润表和合并所有者权益变动（二）编制合并利润表和合并所有者权益变动表需要调整抵消的项目表需要调整抵消的项目 1.1.内部销售收入和内部销售成本项目；内部销售收入和内部销售成本项目； 2.2.内部投资收益项目；内部投资收益项目； 3.3.
17、资产减值损失项目；资产减值损失项目； 4.4.纳入合并范围的子公司利润分配项目。纳入合并范围的子公司利润分配项目。n（三）编制合并现金流量表需要调整抵消（三）编制合并现金流量表需要调整抵消的项目的项目n1.1.母公司与子公司、子公司相互之间当期母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量相互抵消。的现金流量相互抵消。n2.2.母公司与子公司、子公司相互之间取得母公司与子公司、子公司相互之间取得投资收益的现金与分配股利、利润或偿付投资收益的现金与分配股利、利润或偿付利息的现金相互抵消。利息的现金相互抵消。n3.3.母公司与子
18、公司、子公司相互之间以现母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量相互金结算债权与债务所产生的现金流量相互抵消。抵消。n4.4.母公司与子公司、子公司相互之间当期销售母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量相互抵消。商品所产生的现金流量相互抵消。n5.5.母公司与子公司、子公司相互之间处置固定母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额与购建固定资产、无形资产和其他长期资产额与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金相互抵消。支付的现金相互抵消。n6.6.母公司对子公司、
19、子公司相互之间当期发生母公司对子公司、子公司相互之间当期发生的其他内部交易所产生的现金流量相互抵消。的其他内部交易所产生的现金流量相互抵消。第三节第三节 股权取得日合并报表的编制股权取得日合并报表的编制主要知识点主要知识点调整分录有所不同调整分录有所不同主要抵消合并时的股权投资主要抵消合并时的股权投资一、同一控制下企业合并股权取得日的合并报表一、同一控制下企业合并股权取得日的合并报表二、非同一控制下企业合并股权取得日的合并报二、非同一控制下企业合并股权取得日的合并报表表一、同一控制下企业合并的股权取得日合并一、同一控制下企业合并的股权取得日合并报表报表合并日的合并财务报表包括合并资产负债合并日
20、的合并财务报表包括合并资产负债表、期初至合并日的合并利润表及合并现金表、期初至合并日的合并利润表及合并现金流量表。流量表。合并资产负债表的编制合并资产负债表的编制要点要点为统一会计政策、会计期间所作的调整为统一会计政策、会计期间所作的调整将子公司合并前留存收益进行调整将子公司合并前留存收益进行调整对子公司净资产按其帐面价值报告对子公司净资产按其帐面价值报告合并利润表的编制要点合并利润表的编制要点合并现金流量表的编制要点合并现金流量表的编制要点要反映本期期初至合并日要反映本期期初至合并日的现金流动情况的现金流动情况要反映本期合并前的实现净利润情况；要反映本期合并前的实现净利润情况；被合并方在合并
21、前实现的净利润单项反映被合并方在合并前实现的净利润单项反映应当将母公司对子公司的投资与子公司全部股东应当将母公司对子公司的投资与子公司全部股东权益抵消。权益抵消。（一）母公司获得子公司全部股权的合并财（一）母公司获得子公司全部股权的合并财务报表的编制务报表的编制假如假如A A公司发行公司发行180000180000万股股票，用以换取万股股票，用以换取B B公司发行在外股票公司发行在外股票200000200000万股的全部股权，万股的全部股权，该股票每股面值为该股票每股面值为1 1元。购买日元。购买日B B公司净资产公司净资产为为286000286000万元，其中股本万元，其中股本2000002
22、00000万元、资本万元、资本公积公积5000050000万元、盈余公积万元、盈余公积3600036000万元。万元。 借：长期股权投资借：长期股权投资 286000 286000 贷：股本贷：股本 180000180000 资本公积资本公积 106000106000 合并的账务处理：合并的账务处理： 借：借： 资本公积资本公积 3600036000 贷：盈余公积贷：盈余公积 3600036000 借：股本借：股本 200000200000 资本公积资本公积 5000050000 盈余公积盈余公积 3600036000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 286000286000 抵消分录：抵消
23、分录：合并报表工作底稿合并报表工作底稿中的处理中的处理n同一控制下企业合并按一体化存续原则同一控制下企业合并按一体化存续原则，在合，在合并资产负债表中，对于被合并方在企业并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前合并前实现的留存收益实现的留存收益中归属于合并方的部分，应自中归属于合并方的部分，应自合并方资本公积转入留存收益。合并方资本公积转入留存收益。 确认企业合并形成的长期股权投资后，确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积合并方账面资本公积( (资本溢价或股本溢价资本溢价或股本溢价) )贷方余额大于被合并方在合并前实现的留贷方余额大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的
24、部分，在合并资存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中，应将被合并方在合并前实现产负债表中，应将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自的留存收益中归属于合并方的部分自“资资本公积本公积”转入转入“盈余公积盈余公积”和和“未分配利未分配利润润”。在合并工作底稿中，借记。在合并工作底稿中，借记“资本公资本公积积”项目，贷记项目，贷记“盈余公积盈余公积”和和“未分配未分配利润利润”项目。项目。 确认企业合并形成的长期股权投资后，确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积合并方账面资本公积( (资本溢价或股本溢价资本溢价或股本溢价) )贷方余额小于被合并方在合并前实现的留
25、贷方余额小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分的，在合并存收益中归属于合并方的部分的，在合并资产负债表中，应以合并方资本公积资产负债表中，应以合并方资本公积( (资本资本溢价或股本溢价溢价或股本溢价) )的贷方余额为限，将被合的贷方余额为限，将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自于合并方的部分自“资本公积资本公积”转入转入“盈盈余公积余公积”和和“未分配利润未分配利润”。在合并工作。在合并工作底稿中，借记底稿中，借记“资本公积资本公积”项目，贷记项目，贷记“盈余公积盈余公积”和和“未分配利润未分配利润”项目。项目。 A A
26、、B B公司分别为公司分别为P P公司控制下的两家子公司；公司控制下的两家子公司；A A公司于公司于20207 7年年3 3月月1010日自母公司日自母公司P P处取得处取得B B公司公司100100的股权，合并后的股权，合并后B B公司仍维持其公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，合并，A A公司发行了公司发行了600600万股本公司普通股万股本公司普通股( (每股面值每股面值1 1元元) )作为对价。假定作为对价。假定A A、B B公司采公司采用的会计政策相同。合并日，用的会计政策相同。合并日，A A公司及公司及B B公公司的所有者权益构
27、成如下：司的所有者权益构成如下： A A B B项目项目 金额金额 项目项目 金额金额 股本股本 36000000 36000000 股本股本 6000000 6000000 资本公积资本公积 10000000 10000000 资本公积资本公积 20000002000000盈余公积盈余公积 8000000 8000000 盈余公积盈余公积 4000000 4000000 未分配利润未分配利润20000000 20000000 未分配利润未分配利润 80000008000000合计合计 74000000 74000000 合计合计 20000000 20000000 A A公司在合并日应进行的
28、账务处理为：公司在合并日应进行的账务处理为： 借：长期股权投资借：长期股权投资 2000000020000000 贷：股本贷：股本 6000000 6000000 资本公积资本公积股本溢价股本溢价 1400000014000000 本例中本例中A A公司在确认对公司在确认对B B公司的长期股权投公司的长期股权投资以后，其资本公积的账面余额为资以后，其资本公积的账面余额为24002400万万元元(1000(1000万万+1400+1400万万) )，假定其中资本溢价或，假定其中资本溢价或股本溢价的金额为股本溢价的金额为18001800万元。在合并工作万元。在合并工作底稿中，应编制以下调整分录：底
29、稿中，应编制以下调整分录： 借：资本公积借：资本公积12000000 12000000 贷：盈余公积贷：盈余公积4000000 4000000 未分配利润未分配利润8000000 8000000 借：股本借：股本 60000006000000 资本公积资本公积 2000000 2000000 盈余公积盈余公积 4000000 4000000 未分配利润未分配利润8000000 8000000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 20000000 20000000 A A公司以一项账面价值为公司以一项账面价值为280280万元的固定资万元的固定资产产( (原价原价400400万元，累计折旧万元，累
30、计折旧120120万元万元) )和一和一项账面价值为项账面价值为320320万元的无形资产万元的无形资产( (原价原价500500万元，累计摊销万元，累计摊销180180万元万元) )为对价取得同一为对价取得同一集团内另一家全资企业集团内另一家全资企业B B公司公司100100的股权。的股权。合并日，合并日，A A公司和公司和B B公司所有者权益构成如公司所有者权益构成如下表所示：下表所示： A A B B项目项目 金额金额 项目项目 金额金额 股本股本 36000000 36000000 股本股本 2000000 2000000 资本公积资本公积 1000000 1000000 资本公积资本
31、公积 2000000 2000000 盈余公积盈余公积 8000000 8000000 盈余公积盈余公积 3000000 3000000 未分配利润未分配利润2000000020000000未分配利润未分配利润 3000000 3000000 合计合计 65000000 65000000 合计合计 10000000 10000000 借：固定资产清理借：固定资产清理 2 800 0002 800 000 累计折旧累计折旧 1 200 0001 200 000 贷：固定资产贷：固定资产 4 000 4 000 000000 借：长期股权投资借：长期股权投资 10 000 10 000 00000
32、0 累计摊销累计摊销 18000001800000 贷：固定资产清理贷：固定资产清理 2 800 000 2 800 000 无形资产无形资产 5000 0005000 000 资本公积资本公积 4 000 4 000 000000 进行上述处理后，进行上述处理后，A A公司资本公积账面余额公司资本公积账面余额为为500500万元万元(100(100万元万元400400万元万元) )，假定全部，假定全部属于资本溢价或股本溢价，小于属于资本溢价或股本溢价，小于B B公司在合公司在合并前实现的留存收益中归属于并前实现的留存收益中归属于A A公司的部分，公司的部分，A A公司编制合并财务报表时，应以
33、账面资本公司编制合并财务报表时，应以账面资本公积公积( (资本溢价或股本溢价资本溢价或股本溢价) )的余额为限，的余额为限，将将B B公司在合并前实现的留存收益中归属于公司在合并前实现的留存收益中归属于A A公司的部分相应转入盈余公积和未分配利公司的部分相应转入盈余公积和未分配利润。合并工作底稿中的调整分录为：润。合并工作底稿中的调整分录为： 借：资本公积借：资本公积5000000 5000000 贷：盈余公积贷：盈余公积 25000002500000 未分配利润未分配利润 25000002500000借：股本借：股本 2000000 2000000 资本公积资本公积 2000000 2000
34、000 盈余公积盈余公积 3000000 3000000 未分配利润未分配利润 3000000 3000000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 1000000010000000 应当将母公司对子公司的投资与子公司股东权益应当将母公司对子公司的投资与子公司股东权益中属于母公司的部分予以抵消。中属于母公司的部分予以抵消。（二（二) )母公司获得子公司部分股权的合并财务母公司获得子公司部分股权的合并财务报表的编制报表的编制假如假如A A公司发行公司发行200000200000万股股票，用以换取万股股票，用以换取B B公公司司90%90%的股权，该股票每股面值为的股权，该股票每股面值为1 1元。购买
35、日元。购买日B B公司净资产为公司净资产为286000286000万元，其中股本万元，其中股本200000200000万元、资本公积万元、资本公积5000050000万元、盈余公积万元、盈余公积3600036000万万元。元。 ( (二）母公司获得子公司部分股权的合并财务二）母公司获得子公司部分股权的合并财务报表的编制报表的编制合并的账务处理：合并的账务处理：借：长期股权投资借：长期股权投资 257400 257400 贷：股本贷：股本 200000200000 资本公积资本公积 5740057400 借：股本借：股本 200000200000 资本公积资本公积 5000050000 盈余公积
36、盈余公积 3600036000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 257400257400 少数股东权益少数股东权益 28600 28600 抵消分录：抵消分录：合并报表工作底合并报表工作底稿中的处理稿中的处理 借：资本公积借：资本公积 3240032400 贷：盈余公积贷：盈余公积 3240032400二、非同一控制下企业合并的股权取得日合并报二、非同一控制下企业合并的股权取得日合并报表表合并日的合并财务报表包括合并资产负债表、合合并日的合并财务报表包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表以及合并所有者权益并利润表、合并现金流量表以及合并所有者权益变动表。变动表。合并资产负债表的编制要
37、点合并资产负债表的编制要点对被购买方各项可辨认净资产以公允价对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整值调整为什么对被购买方各项可辨认净资产以为什么对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整？公允价值调整？为什么将合并成本小于取得净资产公允为什么将合并成本小于取得净资产公允价值份额的差额计入留存收益？价值份额的差额计入留存收益？重重点点思思考考合并成本与子公司可辨认净资产公允合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差价值份额之差确认为商誉，或计入留存收益确认为商誉，或计入留存收益母公司要编制购买日的合并财务报表，则必须按母公司要编制购买日的合并财务报表，则必须按照购买日子公司资产、负债的公允价值
38、对其财务照购买日子公司资产、负债的公允价值对其财务报表项目进行调整。这一调整是通过在合并工作报表项目进行调整。这一调整是通过在合并工作底稿中编制调整分录进行的，实际上相当于将各底稿中编制调整分录进行的，实际上相当于将各项资产、负债的公允价值变动模拟入账，然后重项资产、负债的公允价值变动模拟入账，然后重新编制购买日子公司的财务报表。新编制购买日子公司的财务报表。按公允价值对非同一控制下取得子公司的财按公允价值对非同一控制下取得子公司的财务报表进行调整务报表进行调整例：例：假设假设20092009年年1111月月1 1日日A A公司以现金公司以现金200200万元万元收购了收购了B B公司公司10
39、0%100%的股份。的股份。20082008年末年末A A公司公司和和B B公司的个别资产负债表简表如下：公司的个别资产负债表简表如下： A A公司资产负债表公司资产负债表 20082008年年1212月月3131日日 单位：万元单位：万元资产资产金额金额负债及所有者权益负债及所有者权益 金额金额货币资金货币资金5050应付账款应付账款8080应收票据应收票据8080应付票据应付票据4040应收账款应收账款100100实收资本实收资本910910长期股权投资长期股权投资300300资本公积资本公积5050固定资产固定资产600600盈余公积盈余公积5050总计总计11301130总计总计113
40、01130 B B公司资产负债表公司资产负债表 20082008年年1212月月3131日日 单位：万元单位：万元资产资产账面账面价值价值公允公允价值价值负债及所负债及所有者权益有者权益账面账面价值价值公允公允价值价值货币资金货币资金35353535应付账款应付账款 30303030应收票据应收票据20202020应付票据应付票据 15151515应收账款应收账款55555555实收资本实收资本 140140长期股权投资长期股权投资 0 00 0资本公积资本公积固定资产固定资产100100120120盈余公积盈余公积 2525净资产净资产165165185185总计总计210210230230
41、总计总计210210230230（1 1）假设假设A A公司与公司与B B公司属于非同一控制下的企业合并，公司属于非同一控制下的企业合并，根据以上资料编制购买日合并工作底稿的抵消分录。根据以上资料编制购买日合并工作底稿的抵消分录。合并分录：合并分录：借：长期股权投资借：长期股权投资 200200 贷：银行存款贷：银行存款 200200 调整分录：调整分录： 借：固定资产借：固定资产 2020 贷：资本公积贷：资本公积 2020 抵消分录：抵消分录： 借：实收资本借：实收资本 140140 资本公积资本公积 2020 盈余公积盈余公积 2525 商誉商誉 1515 贷：长期股权投资贷：长期股权投
42、资 200200 （2 2）假设假设20092009年年1 1月月1 1日日A A公司以现金公司以现金200200万元收购了万元收购了B B公司公司80%80%的股份。的股份。A A公司与公司与B B公司属于非同一控制下的企公司属于非同一控制下的企业合并，编制购买日合并工作底稿的抵消分录。业合并，编制购买日合并工作底稿的抵消分录。合并分录：借：长期股权投资合并分录：借：长期股权投资 200200 贷：银行存款贷：银行存款 200200 抵消分录：抵消分录： 借：实收资本借：实收资本 112112（140X80%)140X80%) 资本公积资本公积 1616 盈余公积盈余公积 20(25X80%
43、)20(25X80%) 商誉商誉 5252 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 200200 调整分录：调整分录： 借：固定资产借：固定资产 16(20X80%)16(20X80%) 贷：资本公积贷：资本公积 1616 或者：或者： 抵消分录：抵消分录： 借：实收资本借：实收资本 140140 资本公积资本公积 2020 盈余公积盈余公积 2525 商誉商誉 5252 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 200200 少数股东权益少数股东权益 3737 调整分录：调整分录： 借：固定资产借：固定资产 2020 贷：资本公积贷：资本公积 2020 被购买方可辨认被购买方可辨认净资产账面价值净资产账面
44、价值 500500万万被购买方可辨认被购买方可辨认净资产公允价值净资产公允价值 520520万万购买方支付购买方支付的合并对价的合并对价 450450万万净资产增值净资产增值2020万万商誉？商誉？工作底稿的编制工作底稿的编制【例例】购买方购买被购买方购买方购买被购买方8080股权（正商誉股权（正商誉) )假定只是固定资产假定只是固定资产的评估增值的评估增值 抵消分录：抵消分录： 借：实收资本借：实收资本 520 520 资本公积资本公积 商誉商誉 3434 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 450450 少数股东权益少数股东权益 104104 调整分录：调整分录： 借：固定资产借：固定资产
45、2020 贷：资本公积贷：资本公积 2020表表2 2 合并报表工作底稿合并报表工作底稿项目项目单独报表单独报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷流动资产流动资产固定资产固定资产长期股权投资长期股权投资商誉商誉负债负债股本、资本公积股本、资本公积40020080060045006003001050500抵消抵消 4506001 4200349001 050调整调整确认确认 34调整调整抵消抵消 5202020少数股东权益少数股东权益确认确认 104104被购买方可辨认被购买方可辨认净资产账面价值净资产账面价值 500500万万被购买方可辨认被购买方可辨认净
46、资产公允价值净资产公允价值 520520万万购买方支付购买方支付的合并对价的合并对价 400400万万净资产增值净资产增值20万万商誉？商誉？工作底稿的编制工作底稿的编制【例例】购买方购买被购买方购买方购买被购买方8080股权（股权（“负商誉负商誉”）假定只是固定资产假定只是固定资产的评估增值的评估增值 抵消分录：抵消分录： 借：实收资本借：实收资本 520 520 资本公积资本公积 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 400400 少数股东权益少数股东权益 104104 留存收益留存收益 1616 调整分录：调整分录： 借：固定资产借：固定资产 2020 贷：资本公积贷：资本公积 2020表表
47、3 合并报表工作底稿合并报表工作底稿项目项目单独报表单独报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷流动资产流动资产固定资产固定资产长期股权投资长期股权投资商誉商誉负债负债股本、资本公积股本、资本公积45020080060040006003001050500抵抵 4006501 420009001 050调整调整确认确认 16调整调整抵抵 5202020少数股东权益少数股东权益确认确认 104104留存收益留存收益0016一、基本原理一、基本原理二、主要抵销分录的编制方法二、主要抵销分录的编制方法第四节第四节 股权取得日后的合并资产负债表股权取得日后的合并资产负
48、债表主要知识点主要知识点各类抵消分录的编制原理各类抵消分录的编制原理少数股东权益的列报少数股东权益的列报合并未分配利润的理解合并未分配利润的理解（一）总体思路（一）总体思路一、基本原理一、基本原理 编制股权取得日后的合并资产负债表，应以母公编制股权取得日后的合并资产负债表，应以母公司、纳入合并范围的子公司的单独资产负债表为依司、纳入合并范围的子公司的单独资产负债表为依据，结合有关内部交易事项的会计记录编制调整与据，结合有关内部交易事项的会计记录编制调整与抵消分录，并根据资产、负债以及股东权益各项目抵消分录，并根据资产、负债以及股东权益各项目的合并数填列合并资产负债表有关项目。的合并数填列合并资
49、产负债表有关项目。抵消分录主要有哪几类？抵消分录主要有哪几类？各类抵消分录如何编制？各类抵消分录如何编制？重点关注：重点关注：（二）具体方法（二）具体方法一、基本原理一、基本原理 方法方法1 1：首先，抵消与调整内部事项和交易对单独资产负首先，抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表有关项目期初余额的影响债表有关项目期初余额的影响（抵消与调整后的结果（抵消与调整后的结果各项目期初余额合并数各项目期初余额合并数与上期末各项目期末余额合并数相等）；与上期末各项目期末余额合并数相等）；然后，抵消与调整内部事项和交易对单独资产负然后，抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表本期发生额的影响债表本期发生
50、额的影响 核心核心确定资产负债表项目期末合并数确定资产负债表项目期末合并数 方法方法2 2： 直接抵消与调整内部事项和交易对单直接抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表有关项目期末余额的影独资产负债表有关项目期末余额的影响响二、编制方法二、编制方法将成本法核算调整为权益法核算时，应当自取得对将成本法核算调整为权益法核算时，应当自取得对子公司长期股权投资的年度起，逐年按照子公司当年子公司长期股权投资的年度起，逐年按照子公司当年实现的利润中属于母公司享有的份额，调整增加对子实现的利润中属于母公司享有的份额，调整增加对子公司长期股权投资的金额，并增加当年投资收益；公司长期股权投资的金额，并增加当年