短期经营决策分析.docx

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1、第六章 短期经营决策分析 本章将首先介绍决策分析的概念、原则、程序和类型；继而详细阐述生产经营决策必须考虑的相关因素及常用决策方法；最后通过案例讲解上述概念及方法在生产决策和定价决策分析评价中的具体应用。第一节 决策分析概述一、决策分析的概念 所谓决策，通常是指人们基于对客观规律的认识，在充分考虑各种可能性的条件下，借助于科学的理论和方法，对未来实践的方向、目标、原则和方法作出选择的过程。 管理会计中的决策分析是指对企业未来经营活动所面临的问题，由各级管理人员做出的有关未来经营战略、方针、目标、措施与方法的决策过程。它是经营管理的核心内容。决策正确，可以便企业兴旺发达，在市场竞争中立于不败之地

2、；决策失误，危及企业的发展，使企业举步维艰，陷入困境，甚至破产倒闭。由此可见，决策分析是关系到企业未来发展和兴衰成败的关键所在。 在社会主义市场经济体制下，企业作为独立的商品生产者，必须在国家有关法律和法规允许的范围内，根据市场需求独立地做出如何组织生产、生产什么，以及生产多少、价格如何确定等经营方向与方针的决定。企业应时刻注视市场动态，搞好市场预测，根据需求变化正确地进行决策，灵活地组织经营，合理安排人、财、物的投放与利用。尽管经济效益的高低要受到多种因素的影响，但经营决策的正确与否往往是关键因素。一个企业管理者所面临的不是是否应该进行决策的问题，而是应该如何科学地、正确地进行决策的问题。

3、企业决策分析是企业经营活动的起点，是企业经营管理活动的基本行为，它贯穿于生产经营活动的各个环节、各个方面以及各个时期，在企业经营管理活动中处于核心位置。它通常包括企业经营战略与方针的决策；经济目标与长、短期计划的决策；产品品种开发决策；技术发展与投资决策；资源开发与利用决策；价格决策；成本决策；生产组织决策；市场营销决策；资金筹措决策；利润分配与使用决策；组织、人事、劳动管理决策等。 决策是一个提出问题、分析问题和解决问题的系统分析过程。决策是面向未来的，而未来含有许多不确定的因素，因此，良好的预测是决策的基础，是决策科学化的前提。没有准确、科学地预测，就不可能作出符合客观实际的科学决策。 二

4、、决策分析的原则 决策分析的原则是指进行决策必须遵循的指导规则和行为准则，它是科学决策指导思想的反映，也是决策实践经验的总结。为了保证决策的科学性，使之达到预期的目标，必须遵循以下几项原则： (一)方向性原则 决策是一种有目的的活动，必须具有方向性。所谓方向性是指以下两个方面的内容：第一，企业进行决策时，不能仅仅考虑微观利益，而应当从国家这一大局出发，自觉地遵守国家的有关法规和制度、政策，绝不允许损人利己，以邻为壑，坑害国家。所以，当企业的微观利益与社会宏观利益发生矛盾，相关法律又暂时不够健全时必须五条件地按国家规定办事，服从于国家的整体利益。第二，决策必须具有明确、具体的方向目标，这一具体的

5、决策目标应该保持相对的稳定性，目标的修正是允许的，但不能朝令夕改。 (二)责任性原则 决策分析的正确与否直接关系到企业的经济效益、未来生存与发展，事关重大，它应该与决策者的切身利益相联系。因此，决策者应该按其所处的地位及决策内容的性质对其所作的决策承担相应的责任。不愿或不敢承担责任的人不能作为决策者。目前，我国正在建立的现代企业制度中有一项十分重要的内容，就是企业家制度，企业家制度既要赋予企业家必要的经营权、决策权，又要求企业家必须对企业负责，对决策后果负责。由于决策是对未来活动进行规划的一个重要组成部分，存在着很多意想不到的因素，因此，决策出现一些失误是在所难免的，应当区分不可抗拒因素与人为

6、因素的影响界限，以及不负责任的瞎指挥与偶然失误的领导责任。 (三)民主性原则 由于现代社会生产及商品经济所具有的精微性、宏大性、高速性与瞬变性等特点，使决策的条件越来越复杂，任何一个天才的决策者都不可能独立完成动态信息的收集、分析、整理和归纳工作，因此，也难以据此进行正确地判断并做出科学的决策，以完成决策分析的艰巨任务。这就要求必须由个人决策向集体决策过渡，集思广益，充分依靠智囊团和专家决策群体，依靠参谋决策体制，调动各方面的积极性，进行民主决策。但是，民主决策并不是“一切大家说了算”，而是既要有充分的分工协作，又要有集中领导，在决策中要注意维护领导的权威。 (四)满意性原则 按照传统决策的理

7、论，决策分析就是要选出未来活动的最优方案，但是，在实践中这是行不通的。要寻找最优方案，必须同时满足以下条件：第一，决策者对实现决策目标的所有可行方案及其执行结果都完全掌握，无一遗漏；第二，决策目标单一化或完全有序；第三，约束条件不变或有规律的同步变动；第四，时间是决策事件的常数；第五，所需成本完全满足。显然，任何实际决策问题都不大可能全部同时满足上述条件。因此，决策分析只能找到“基本令人满意的”或者“过得去的”相对优化的方案，而不可能找到绝对最优的方案。 (五)科学性原则 科学的决策分析是经得起实践检验的，是正确的、合理的，它应具备以下基本特征： 1决策者必须具备T字型知识结构(即广博的一般知

8、识和深厚的专业知识造诣)和全面型能力(即具备调查研究的能力、预见未来的能力、接受及判断信息的能力、选择目标的能力、创新的能力、关键时刻拍板决断的能力、组织能力、社交与联络的能力，以及自我完善的能力)。 2决策分析对象必须具有明确的内涵和外延，必须是人的未来行为能够对其施加影响的客观系统。 3决策分析必须以信息为依据，掌握充分、准确及时的信息，并且具有收集、传输、加工、处理信息的有效手段及能力。 4决策分析必须遵循客观规律，选择科学的方法，进行必要的计算与分析，实行反馈控制。 5决策的结果必须能够转化为易于理解的、明确的指令或计划指标。措施必须能够执行。决策是为了行动，如果决策不能导致行动，决策

9、就没有意义，决策行动必须是有效行动，否则决策便无价值。 科学性原则就是要从系统的观点出发，在决策过程中，要综合考虑上述5项要素，统筹兼顾，相互协调，使决策结果更符合客观实际。 (六)效益性原则 决策分析面向经营，本身也要讲效益。决策分析不仅要以提高经济效益为目的，而且，对决策的本身过程也要进行成本一效益分析，要节约时间，降低开支，提高工作效率，以较小的代价组织好科学决策的任务。 三、决策分析的程序 为了达到决策的目的，必须尽力实现决策过程的科学化，严格遵照决策的科学程序进行。决策分析的科学程序，一般应包括以下几个基本步骤： (一)提出决策问题，确定决策目标 因为决策是为了实现某项预期目标，所以

10、，首先要弄清楚一项决策究竟要解决什么问题，达到什么目的。决策目标一般应具备以下几个特点： 1目标要具体、明确，不能过于笼统、抽象，以免引起误解。 2目标要定量化，可以计量，这样才能使方案的选择有确切的依据。 3目标的约束条件要明确，而且要充分揭示。 4目标的实现，在主、客观上具有现实可能性。 5对多目标决策，要使目标系统化。对多目标首先要分清主次，区别对待；其次要注意对多目标的排序、简化和归并，使综合目标系统化。 (二)设计达到目标的各种可能的行动方案 在决策目标确定后，应充分考虑现实和可能，设计出各种可能实现决策目标的备选方案。备选方案的提出，一般要经过形成基本设想、作出初步方案、形成备选方

11、案的反复、补充、修改的过程，这是一种创造性的脑力劳动。备选方案的多少和质量好坏，直接影响到决策的效果。备选方案太少，则缺乏选择余地，往往失之偏颇；太多，则又易于鱼目混珠，使决策者无所适从。 (三)评价方案 评价方案应以决策目标为出发点，运用科学的决策分析方法，对形成的各种备选方案进行可行性研究、论证。在评价过程中，既要采用定量的分析方法，也要采用定性的分析方法；既要考虑可计量的因素，也要考虑不可计量的因素。因为，经济系统一般是一个复杂的大系统，任何一个经济决策问题都是一个大小不一的系统工程问题，要从不同侧面分析评价各个方案在技术、经济、组织等方面的先进性、合理性和可能性。论证要充分、可靠，而且

12、，要考虑到各种不确定性因素可能的干扰，切忌偏颇和盲目。 (四)选择未来行动的方案 选择未来行动的方案，是整个决策过程中最关键的环节。在对各个备选方案综合评价的基础上，全面权衡利弊得失，按照一定原则要求确定最终择优的标准及方法，不断比较、筛选，最终确定出较为满意的行动方案。 (五)组织和监督决策方案的实施，进行反馈控制 在行动方案选定后，就应纳入计划，组织力量，全力以赴地加以实施。在实施过程中，要对方案的执行情况进行跟踪、检查、监督，并且，将实施结果与决策目标的要求不断地进行比较，找出偏离目标的差异及其原因，做好信息反馈，及时采取有效措施，以保证方案的实施，在不断的修正、调整、补充的过程中，使决

13、策的结果更加符合客观实际。 四、决策分析的类型 决策分析贯穿于生产经营活动的始终，涉及的内容广泛，各种不同类型的决策所需要的信息、考虑的重点及分析的方法都有很大的差别。为了加深认识，决策分析可以按照不同的标志进行分类。 (一)按决策的重要程度分类 1战略决策。它是指关系到企业未来发展方向、大政方针的全局性、长远性重大决策。例如，经营目标的确定、新产品的开发、生产能力的扩大等问题。这类决策取决于企业的长远规划和外部环境对企业的影响，其正确与否，对企业的发展成败息息相关。 2战术决策。它是指为实现战略决策目标，而对日常经营活动所采用的方法与手段的局部性短期决策。例如，零部件的自制与外购、生产结构的

14、安排以及短期资金的筹措等决策。这类决策主要考虑怎样合理地使用现有的人力、物力、财力等资源，以提高企业的经济效益。决策的正确与否，一般不会对企业的大局产生决定性的影响。 (二)按决策所依据条件的肯定程度分类 1确定性决策。确定性决策是指与决策相关的那些客观条件或自然状态是确定的、明确的，并且可用具体的数字表示出来，决策者可直接根据完全确定的情况，从中选择最有利的方案。 2风险性决策。风险性决策是指与决策相关的因素的未来情况呈随机状态，不能完全肯定，但决策者可以知道其发生的可能性的大小。这种可能性的大小，可以用概率来表示。依据这些概率，可以求得各个备选方案的目标期望值，根据期望值的大小进行决策。这

15、类决策由于决策结果的不唯一性而存在着一定的风险。 3不确定性决策。不确定性决策是指影响这类决策的因素的未来情况不仅不能完全确定，而且，连出现这种可能结果的概率也无法确切地进行预计。由于决策所需信息的缺乏，这种决策在很大程度上只能依据决策者的经验和个人素质来进行，具有较大的主观随意性。 (三)按决策的时间长短分类 1短期决策。短期决策是指在一个经营年度或经营周期内能够实现其目标的决策。例如，生产决策、成本决策和定价决策等。这类决策的主要特点是投资金额少，涉及的时间短，一般不考虑货币的时间价值，主要目的是为了充分合理地利用现有的经济资源。以期取得最佳的经济效益，属于战术性决策。 2长期决策。长期决

16、策是指在较长时期内(超过一年)才能实现其目标的决策。其主要特点是投入的资金数额大，对企业若干期的生产经营的收支产生影响；决策方案一旦执行，结果难以逆转，要想改变，往往为时已晚或需巨大代价。同时，由于投资涉及的时间长、金额大，因而需要考虑货币的时间价值和风险价值。例如，厂房设备的扩建、更新、改造，资源的开发利用，老产品的改造和新产品的试制，以及国际间的技术引进等都属于长期投资决策。 (四)按决策方案之间的关系分类 1单一方案决策。单一决策方案是指只需对一个方案作出接受或拒绝的选择，例如，亏损产品是否停产的决策，是否接受特殊追加订货的决策都属于这类决策。 2互斥方案决策。互斥方案决策是指需要在两个

17、以上备选方案中选出唯一的一个最佳方案的决策，它属于多方案决策。例如，开发新产品的品种决策，转产或增产某种产品的决策都属于这类决策。 3组合方案决策。组合方案决策是指在多个备选方案中选出一组最优的组合方案，它也属于多方案决策。 (五)决策的其他分类决策还可按其他标志进行分类，比如，按决策者所处的管理层次不同，可将决策分为高层决策、中层决策和基层决策三类；按决策出现的重复程度，可分为程序性决策和非程序性决策；按决策的内容不同，可分为成本决策、生产决策、定价决策、存货决策、设备更新改造决策；按决策的侧重点不同，可分为计划决策和控制决策，等等。 第二节 生产经营决策分析一、生产经营决策的概念 生产经营

18、决策是短期决策的一项重要内容，指短期内(通常为一年)，在生产领域中，围绕着是否生产，生产什么，生产多少，以及怎样生产等方面的问题所进行的决策，例如，关于新产品开发的品种决策，亏损产品的处理决策，零部件取得方式的决策，生产工艺技术方案的选择决策，是否接受特殊追加定货的决策等。生产决策的任务就是要利用相关信息，对上述问题优选出能够为企业提供最大经济效益的行动方案。 生产经营决策是加强企业管理，增强企业素质，提高企业经济效益的核心工作，对企业目前的存在和将来的发展都关系极大。一个企业能否在错综复杂、瞬息万变的激烈竞争中求得生存和发展，关键在于它能否以最理想的产品品种和数量、最合理的产品组合和批量、最

19、有效的设备配套和加工方式、最低的成本和最快的速度，向社会提供品种广泛、功能优良、竞争力强的产品。为要达到这一目的，正确的生产经营决策是必不可少的。 二、生产经营决策必须考虑的因素 生产经营决策必须全面统筹考虑以下四大因素，即：生产经营能力、相关业务量、相关收入和相关成本。 (一)生产经营能力 生产经营能力是指在一定时期内和一定生产技术、组织条件下，企业内部各个环节直接参与生产过程的生产设备、劳动手段、人力资源和其他服务条件，能够生产的各类产品产量或加工处理一定原材料的能力。生产经营能力是企业生产经营活动的基本依据。是企业自身各种条件综合配置和平衡的结果，是企业技术能力和管理能力的综合。 企业生

20、产经营能力的利用程度，由企业管理部门根据当前经营计划，结合工程、经济和环境要求等因素来确定，其上限是“理论生产经营能力”，即百分之百有效利用工程技术、人力及物力资源条件下的产出量。“可行生产经营能力”则是指在高效率经营下可能达到的生产经营能力。企业生产经营决策中所说的生产经营能力，一般是指正常的生产经营能力或计划生产经营能力，即在计划年度内，充分考虑到现有生产技术条件、人力资源状况、管理水平，以及可能采取的各种措施，必须达到的生产经营能力。 显然，企业生产经营能力受到薄弱生产环节的制约，但其他生产环节，特别是主导生产环节的生产经营能力大于薄弱环节的生产经营能力时，企业便具备一定的生产经营潜力。

21、这时，若将生产场地、生产设备和劳动力等要素实施优化组合，就能合理地利用并不断提高企业的综合生产经营能力。 (二)相关业务量 相关业务量是指在生产经营决策中必须认真考虑的、与特定决策方案相联系的生产量或销售量。相关业务量对生产经营决策方案的影响一般是通过对相关收入和相关成本的影响而实现的，它是在生产经营决策中又一个不容忽视的重要因素。例如，在后面我们将要介绍的半成品是否深加工的决策，是否接受特殊价格追加定货的决策中，就需要考虑相关业务量问题，而不是笼统的全部产量，并且，有时在计算某一产品的相关收入与相关成本所使用的相关业务量也不一定相同(这一问题的详细内容将在后面讨论)。 (三)相关收入 相关收

22、入是指与特定决策方案相联系的、能对决策产生重大影响的、在生产经营决策中必须予以考虑的收入。如果某项收入只属于某个生产决策方案，即若该方案存在，就会发生这项收入，若该方案不存在，就不会发生这项收入，那么，这项收入便是相关收入。相关收入的计量，要以特定决策方案的单价和相关销售量为依据。 与相关收入相对立的概念是无关收入，无关收人是指无论是否存在某项方案，均会发生某项收入，那么，该项收入便是上述方案的无关收入。显然，在生产经营决策中，不能考虑无关收入，否则，便可能导致决策失误。 (四)相关成本 相关成本是指与特定决策方案相联系的、能对决策产生重大影响的、在短期经营决策中必须予以考虑的成本。如果某项成

23、本只属于某个生产经营决策方案，即若该方案存在，就会发生这项成本，若该方案不存在，就不会发生这项成本，那么，这项成本就是相关成本。 与相关成本相对称的是无关成本，即与特定决策无关的，在分析、评价时不必加以考虑的成本。在决策方案的分析评价中，需要正确区分相关成本和无关成本。 相关成本包括：差量成本、机会成本、边际成本、专属成本、重置成本等。 1差量成本。广义差量成本是指可供选择的不同方案之间预计成本的差额。例如，某企业利用现有的剩余生产能力，即可以生产甲产品，也可以生产乙产品，预计两种产品的生产成本分别为5 000元和4 000元，那么，生产甲产品与生产乙产品的差量成本便为l 000元，在其他生产

24、经营条件相同的情况下，显然，该企业投产乙产品比投产甲产品更为有利。 狭义的差量成本通常是指单一决策方案由于生产能力程度的不同而表现在成本方面的差异。在一定条件下，某一决策方案的差量成本就是该方案的相关变动成本，即等于该方案的单位变动成本与相关业务量的乘积。 在生产经营决策中，差量成本是最基本的相关成本，在亏损产品的处理。零部件的自制还是外购等决策中都有广泛的应用。 2机会成本。机会成本是指在经营决策时，应由所选定的最优方案负担的、按所放弃的次优方案潜在收益计算的那部分资源损失。它来源于经济学，以经济资源的稀缺性和多种选择机会的存在为前提。因为在一定条件下，企业所拥有的经济资源总是有限的，用于某

25、一方面，就不可能同时用于另一方面，选择某一方案必然意味着其他方案可能获利机会的放弃或者丧失。因此，只有把失去的次优方案所能取得的收入作为所选定的最优方案的“损失”，才能够全面、正确地评价决策方案的得与失。 例如，某企业生产A产品，售价为每件120元，可以销售500件，成本为每件60元，固定成本为15 000元，企业最大生产能力1 000件。其剩余生产能力可以出租，租金为3 000元，也可以接受追加定货，客户出价100元。这时，企业管理者面临两种选择，如果考虑接受这批订货，便需放弃出租剩余生产能力的机会，所以，被放弃的租金收入3 000元，就成为接受追加订货这一决策的机会成本。 机会成本是常见的

26、相关成本，但它并没有构成企业的实际成本支出，所以，在财务会计实务中，对机会成本并不在任何会计账户中予以登记，但是，在决策时，应将机会成本作为一个现实的因素加以考虑。 3专属成本。专属成本是指那些能够明确归属于特定决策方案的固定成本或混合成本，它往往是为了弥补生产能力不足的缺陷，增加有关装置、设备、工具等长期资产而发生的。专属成本的确认与取得上述装置、设备、工具的方式有关。若采用租人的方式，则专属成本就是与此有关的租金成本；若采用购买方式，且取得的装备是专用的，则专属成本就是这些装备的全部取得成本；如果是通用的，则专属成本就是与使用这些设备有关的主要使用成本(如折旧费、摊销费等)。 专属成本是与

27、共同成本相对应的。例如，采用购买方式取得的装备，如果是用于生产A，B，C三种产品的，那么，其取得成本便是A，B，C三种产品的一项共同成本。 三、生产经营决策的常用方法 生产经营决策由于具体内容不同，在决策方法上也存在着很大差异。在实践中，经常使用的方法有：单位资源贡献毛益法、贡献毛益总额法、差量损益分析法、相关损益分析法、相关成本分析法和成本分界点法。另外，运筹学和系统分析中的一些方法，像线性规划法、决策树法、整数规划法中的分支定界法等在生产经营决策中也越来越受到广泛的关注。现将一些常用的方法介绍如下： (一)单位资源贡献毛益法 单位资源贡献毛益法是指以有关方案的贡献毛益指标作为决策评价指标的

28、一种方法。由于生产经营决策属于短期决策，在决策中一般不改变生产能力，固定成本通常也不会改变，当企业生产只受到某一项资源(例如，某种原材料、人工工时或机器台时等)的约束，并且，备选方案中各种产品的单位贡献毛益和单位资源消耗额(例如，材料消耗定额、工时定额)均为已知的条件下，可按下式计算单位资源所能创造的贡献毛益指标，并以此作为决策评价的依据。 单位资源贡献毛益=单位贡献毛益/单位产品资源消耗定额 6.2.1 单位资源贡献毛益是一个正指标，哪个方案的该项指标大，哪个方案则为优。 (二)贡献毛益总额法 在生产经营决策中，当有关决策方案的相关收入均不相等，全部相关成本均为变动成本时，则可以使用贡献毛益

29、总额法。所谓贡献毛益总额法是指以有关方案的贡献毛益总额指标作为决策评价指标的一种方法。 贡献毛益总额也是一个正指标，哪个决策方案的该项指标大，刚哪个方案便为相对最优。但是，应当注意的是，在生产经营决策中，如果不同方案的相关业务量不一致，就不能以产品的单位贡献毛益指标的大小作为取舍优劣的标准。 (三)差量损益分析法 差量损益分析法是指在进行两个相互排斥方案的评价时，以差量损益指标作为方案评价取舍标准的一种决策方法。 这里的差量损益等于差量收入与差量成本之差，表示企业多得的利润或少发生的损失；差量收入等于两方案相关收入之差；差量成本等于两方案相关成本之差。 在决策时，若差量损益大于零，则前一个方案

30、较优；若差量损益小于零，则后一个方案较优；若差量损益等于零，则前后两个方案效益相同。 该方法比较科学、简单、实用，在决策过程中，如果各有关方案的相关收入、相关成本的内容确定得不合适，便会严重地影响到决策的质量，甚至会得出错误的结论。另外，还应该注意的是，计算差量收入和差量成本的方案排列J顷序必须保持一致；而且，对于两个以上互斥方案只能逐次应用此法，两两比较分析，筛选择优，故应用起来比较麻烦。 (四)相关损益分析法 相关损益分析法，是指在进行生产经营决策时，以相关损益指标作为决策评价指标的一种决策方法。某方案的相关损益是指该方案的相关收入与相关成本之差。该评价指标也是一个正指标，在对多个备选方案

31、的评价中，哪个方案的相关损益大，哪个方案则为优。 (五)相关成本分析法 相关成本分析法是指在生产经营决策中，当各备选方案的相关收入相等时，通过直接比较各方案的相关成本作出方案选择的一种决策方法，实质上是相关损益法的特殊形式。 相关成本是个反指标，在决策分析时，哪个决策方案的成本最低，则哪个方案最优。 (六)成本分界点法 成本分界点法是指在各个备选方案的相关收入均相等，相关业务量为一不确定因素时，通过判断处于不同水平上的业务量与成本分界点业务量之间的关系，来作出相互排斥方案选择的一种决策方法。这里的所谓成本分界点业务量是指能使两个方案总成本相等的业务量，又称为成本无差别点或成本平衡点。其计算公式

32、如下： 成本分界点业务量=两方案固定成本之差/两方案单位变动成本之差 622 该方法要求各方案的业务量必须相同，方案之间的相关固定成本水平与变动成本水平的大小正好相互矛盾，即如果甲方案的相关固定成本大于乙方案的相关固定成本，则甲方案的单位变动成本必须小于乙方案的单位变动成本，否则，便无法应用该方法。 若令甲方案的固定成本为a1，单位变动成本为b1；乙方案的固定成本为a2，单位变动成本为b2，则当a1a2且b1b2时，则甲乙两方案的成本无差别点业务量用下式表示： x0=a1-a2/b2-b1 623 当业务量在0x0范围内变化时，则固定成本较低的乙方案优于甲方案；当业务量大于x0时，则固定成本较

33、高的甲方案优于乙方案；当业务量等于x0时，则甲乙两方案的成本相等，效益无差别。 因为，在相关范围内，甲、乙方案的成本习性皆可表示为直线方程： y=a+bx成本分界点亦可通过作图的方法求得成本分界点的位置，如图61所示。图61 成本分界点示意图 四、新产品开发的品种决策 企业必须不断地研制、开发新产品，促进产品的更新换代，才能不断满足社会的需要，维持和扩大市场占有率，取得经营主动权，获得良好的经济和社会效益。这里介绍的新产品开发的品种决策，是指可以利用企业现有剩余生产能力来开发某种在市场上有销路的新产品，并且，已经掌握可供选择的多个新品种开发方案的有关资料，但不涉及大量投资追加技术装备的问题。

34、新产品开发的品种决策可以按照是否涉及追加专属成本分两种情况讨论。 (一)不追加专属成本的决策 在新产品开发的品种决策中，如果有关方案均不涉及追加专属成本，就可以应用单位资源贡献毛益法直接进行决策。例61 单位资源贡献毛益法在新产品开发品种决策中的应用已知：某企业拟开发投产一种新产品，有关的经营能力成本(即约束性固定成本)为12 000元，现有A、B两个新品种可供选择。两种产品的有关单价、单位变动成本和定额设备台时的预测资料如表6-1表示，不需要追加专属成本。表61 AB两种产品的有关预测资料 单位：元；小时 A产品 B产品销售单价 80 60单位变动成本 50 36单位产品定额工时 5 3要求

35、：根据上述资料，做出该企业应开发投产那种产品更为有利的决策分析。解：根据已知资料，可以选用单位资源贡献毛益法进行决策分析。(有关经营能力成本12 000元，对AB两种产品的最终选择没有影响。无论开发投产A还是B产品，在未来一定时期内它都将如数发生，对本决策无关，因此，在开发投产何种新产品的决策分析中，它属于无关成本) 表62 单位资源贡献毛益表 单位：元开发产品A开发产品B单位贡献毛益8050=306036=24单位产品定额工时 5 3单位工时贡献毛益 6 8从表62可以看出，应当开发B产品，因为，该产品的单位工时贡献毛益指标大于A产品。从例6-1的计算过程可以看出，在开发新产品品种的多方案决

36、策中，不能以新产品的单位售价或单位贡献毛益的大小作为取舍决策方案的依据。 (二)追加专属成本当新产品开发的品种决策方案中涉及追加专属成本时，就无法继续使用单位资源贡献毛益法，而应当使用其他方法进行决策。下面选用贡献毛益总额法进行决策分析。例6-2 贡献毛益总额法在新产品开发品种决策中的应用已知：仍使用例6-1中的资料，假定该企业的剩余生产经营能力为12 000工时。开发新产品A和B都需要装备不同的专用模具，相应分别需要追加专属成本20 000元和50 000元生产能力分别为2 400件和4 000件。要求：利用贡献毛益总额法做出开发投产哪种新产品对企业更为有利的决策分析。解：由于是利用剩余生产

37、能力开发投产新产品A或B，所以，原生产能力成本在决策分析中仍是无关成本，不必加以考虑。但其分别需要投入的专用模具成本20000元和50000元，在决策分析中属于相关成本，应该加以考虑。根据所给资料，其分析计算过程如表63所示。表6-3 贡献毛益总额法分析表 单位：元；件 方案项 目开发投产A产品开发投产B产品剩余生产经营能力12 000小时12 000小时每件定额工时 5 3生产能力 2 400 4 000销售单价单位变动成本单位贡献毛益 80 50 30 60 36 24贡献毛益总额 72 00096 000专属成本 20 00050 000剩余贡献毛益总额52 00046 000 根据计算

38、结果，该企业应该开发投产A产品，因为，开发投产A产品，比开发投产B产品可以多获得6000元的贡献毛益总额。显然这样决策对企业更为有利。 五、亏损产品的处理 在企业组织多品种生产时，往往由于某种原因而导致一些产品的收入低于按照完全成本法计算的产品成本，出现亏损。对已经发生亏损的产品，是按照原有规模继续组织其生产，还是停止生产或转产，拟或是扩大原有规模继续生产?企业管理者需要及时为亏损产品问题做出正确的决策。 (一)是否继续生产亏损产品的决策 1相关剩余生产能力不能转移。所谓相关生产能力无法转移，是指当亏损产品停产以后，由此而闲置下来的生产能力，既不能转产，也不能将有关设备对外进行出租。在这种情况

39、下，由于剩余生产能力不能转移，相应的固定成本属于无关成本，在决策中不必加以考虑，所以，只要亏损产品满足贡献毛益(单位贡献毛益)大于零，就应当继续组织生产。如果简单地盲目停止生产满足贡献毛益(单位贡献毛益)大于零的亏损产品，则不但不能使企业增加利润，反而会使其多损失相当于该亏损产品所能提供的贡献毛益那么多的利润。这是因为，如果亏损产品能够提供正的贡献毛益的话，这些贡献毛益便可以为企业补偿一部分固定成本。如果停止其生产，作为沉没成本的固定成本仍然还要发生，这些成本就势必要转由其他产品承担，最终导致整个企业减少相当于亏损产品所能提供的贡献毛益那么多的利润。 如果该亏损产品不能满足贡献毛益(单位贡献毛

40、益)大于零，其本身又不属于国计民生必须的产品，一般就可以考虑停止生产。 例63 贡献毛益总额法的应用 已知：表6-4所示某企业1998年生产A，B，C三种产品，其中C产品发生亏损。表64 损益计算表 单位：元 A产品 B产品 C产品 合计销售收入销售成本 变动成本 固定成本 合计销售与管理费用 变动费用 固定费用 合计150 00040 00030 00070 00010 00020 00030 000180 000 48 000 32 000 80 000 12 000 13 000 25 000260 000120 00095 000215 00030 00020 00050 000590

41、 000208 000157 000365 000 52 000 53 000105 000利润或亏损50 00075 000 (5 000)120 000假定1999年一切条件均不变。要求：做出该公司1999年是否应该继续生产C产品的决策。解：依据题意，计算可知：C产品的销售收入=260 000(元)C产品的变动成本-120 000+30 000=150 000(元)C产品的贡献毛益总额=260 000-150 000=110 000(元)由于C产品的贡献毛益总额大于零，所以应当继续生产C产品。否则，企业将多损失110 000元的利润。C产品虽然最终亏损5 000元，但它仍可以为企业提供11

42、0 000元的贡献毛益，把它看成企业的利润。如果C产品不继续生产，不仅对企业利润所作的这部分贡献随之消失，而且C产品承担的固定成本115 000(95 000+20 000)，也将“转嫁”给A和B产品承担。假定其负担额按各自的销售收入比例进行分配，产品A应分摊： (95 000+20 000)X150 000/(+)=52 273(元) 产品B应分摊： (95 000+20 000)X180 000/(+)=62 723(元)表65 损益计算表 单位：元 A产品 B产品 合计销售收入销售成本 变动成本 固定成本 合计销售与管理费用 变动费用 固定费用 合计利润或亏损150 00040 0007

43、3 182113 18210 00029 09139 091 (2 273)180 00048 00083 818131 81812 00023 90935 90912 273330 00088 000157 000245 00022 00053 00075 00010 000 通过表65的计算结果可以看出，亏损C产品停产以后，企业的利润总额不仅没有增加，反而大幅度地降低，由原来的120 000元降至10 000元，这在经济上对企业是很不利的。因此，在目前条件下，亏损产品C不能停产，而应继续组织生产。2相关剩余生产能力能够转移。如果亏损产品停产以后，闲置下来的生产能力可以转移，如用于承揽零星加

44、工业务，或将有关设备对外出租，或者转产其他产品，那么，这时就不能按上述介绍的方法进行决策，而必须考虑有关机会成本因素，进行相关损益分析。如果亏损产品创造的贡献毛益大于与闲置下来的生产能力有关的机会成本，就应当继续生产，否则，企业将因此而多损失相当于该亏损产品创造的贡献毛益与有关的机会成本之差那么多的利润。如果亏损产品创造的贡献毛益小于与闲置下来的生产能力有关的机会成本，就应当停产。如果亏损产品创造的贡献毛益等于与闲置下来的生产能力转移有关的机会成本，那么，继续生产或停产亏损产品都行。确认与闲置下来的生产能力转移有关的机会成本，应当区别情况，具体问题具体分析。如果将闲置下来的生产能力用于承揽零星

45、加工业务，则与继续生产亏损产品方案有关的机会成本就是承揽零星加工业务可望获得的贡献毛益；如果将闲置下来的生产设备用于对外出租，则与继续生产亏损产品方案有关的机会成本就是可望获得的租金收入；如果将闲置下来的生产设备用于转产其他产品，则与继续生产亏损产品有关的机会成本就是转产以后的产品能够创造的贡献毛益。例64 相关损益分析法的应用已知：仍以例63中的资料为准。假设该企业在C产品停产后，可以转产D产品，D产品的销售单价为500元，单位变动成本为280元，通过市场预测，预计D产品可以售出600件。要求：做出是否转产D产品的决策。解：依据题目给出的资料，编制相关损益分析表如表66所示。表66 相关损益分析表 单位：件；元 继续生产C产品 转产D产品相关收入相关成本 260 000120 000+30 000=150 000500X600=300 000280X600