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1、本章概要本章概要 1.1.初步业务活动初步业务活动 2.2.审计业务约定书审计业务约定书 3. 3.总体审计策略和具体审计计划总体审计策略和具体审计计划 4. 4.重要性重要性 5. 5.审计审计风险风险 开展初步业务活动的目的开展初步业务活动的目的 有助于在计划审计工作时达到下列要求：有助于在计划审计工作时达到下列要求：（1 1）注册会计师已具备执行业务所需要的独）注册会计师已具备执行业务所需要的独立性和专业胜任能力；立性和专业胜任能力； （2 2）不存在因管理层诚信问题而影响注册会）不存在因管理层诚信问题而影响注册会计师保持该项业务意愿的情况；计师保持该项业务意愿的情况；（3 3）与被审计
2、单位不存在对业务约定条款的）与被审计单位不存在对业务约定条款的误解。误解。 注册会计师在接受审计业务之前，需要对目标客注册会计师在接受审计业务之前，需要对目标客户的情况进行必要的调查和相关的评估。户的情况进行必要的调查和相关的评估。目的：避免业务风险目的：避免业务风险评估因素：评估因素：（1 1）诚信情况）诚信情况（2 2）声誉与形象）声誉与形象（3 3）是否遵循适用的财务报告框架）是否遵循适用的财务报告框架（4 4）近期的经营业绩和财务状况）近期的经营业绩和财务状况（5 5）能否给事务所带来合理的收益）能否给事务所带来合理的收益如果目标客户存在前任注册会计师，后任注册会如果目标客户存在前任注
3、册会计师，后任注册会计师还应该与前任注册会计师沟通。计师还应该与前任注册会计师沟通。5.1.2 5.1.2 评价注册会计师自身的独立性和专业胜任评价注册会计师自身的独立性和专业胜任能力能力评价执行审计的能力、评价独立性、评价保持应评价执行审计的能力、评价独立性、评价保持应有谨慎的能力。有谨慎的能力。5.1.3 5.1.3 商定审计业务条款商定审计业务条款 注册会计师应当在审计业务开始前，与被审计注册会计师应当在审计业务开始前，与被审计单位就审计目标、审计范围、相关责任划分、单位就审计目标、审计范围、相关责任划分、审计收费、被审计单位应提供的资料和协助等审计收费、被审计单位应提供的资料和协助等审
4、计业务约定条款达成一致意见，以避免双方审计业务约定条款达成一致意见，以避免双方对审计业务的理解产生分歧。对审计业务的理解产生分歧。l ABC公司主营百货文化用品、五金交电、油墨及印刷公司主营百货文化用品、五金交电、油墨及印刷器材、家具、食品、针纺织品、日用杂品、烟酒等，自器材、家具、食品、针纺织品、日用杂品、烟酒等，自2002年上市以来，业务迅速扩张，股价也不断攀升。年上市以来，业务迅速扩张，股价也不断攀升。2006年和年和2007年的会计报表及其前任注册会计师的审年的会计报表及其前任注册会计师的审计报告显示，公司计报告显示，公司2006年和年和2007年分别实现主营业务年分别实现主营业务收入
5、收入34.82亿元和亿元和70.46亿元，同比增长亿元，同比增长152.69%和和102.35%，同时，总资产也分别增长了，同时，总资产也分别增长了178.25%和和60.43%，但利润率从，但利润率从2006年开始出现明显的下降，年开始出现明显的下降，由由2006年的年的2%下降至下降至2007年的年的0.69%，远远低于，远远低于商贸类上市公司的平均水平商贸类上市公司的平均水平3.77%。l 2007年公司利润总额中年公司利润总额中40%为投资收益，这些投为投资收益，这些投资收益系公司利用银行承况汇票进行账款结算，从回笼货资收益系公司利用银行承况汇票进行账款结算，从回笼货款到支付货款之间的
6、时间差，进行短期套利所得。款到支付货款之间的时间差，进行短期套利所得。 自自2002年以来，年以来，ABC公司已经两次更换了会计师事务公司已经两次更换了会计师事务所。所。 如果事务所要承接如果事务所要承接ABC公司公司2007年度的财务报表年度的财务报表，请考虑注册会计师应重点关注的事项。，请考虑注册会计师应重点关注的事项。l2007年年2月月3日，信勇会计师事务所的注册会计师章凡日，信勇会计师事务所的注册会计师章凡接到妻子的电话，说她弟弟李杰开办了专门收购买和买卖接到妻子的电话，说她弟弟李杰开办了专门收购买和买卖古董字画的古董字画的ABC文化贸易公司，文化贸易公司，2006年度的会计报表拟年
7、度的会计报表拟委托会计师事务所审计，正在寻找合适的会计师事务所。委托会计师事务所审计，正在寻找合适的会计师事务所。李杰希望章凡能够承接对李杰希望章凡能够承接对ABC文化贸易公司会计报表的文化贸易公司会计报表的审计。章凡听了，一方面受妻弟所托，另一方面也认为是审计。章凡听了，一方面受妻弟所托，另一方面也认为是开拓一个新客户的机会，于是非常爽快地答应了，并于开拓一个新客户的机会，于是非常爽快地答应了，并于2007年年2月月6日亲自带领审计小组到日亲自带领审计小组到ABC公司实施审计公司实施审计。 ABC公司属于私营公司，自开业公司属于私营公司，自开业5年来业务发展很好，年来业务发展很好，但从没有接
8、受过审计。注册会计师章凡的业务专长是对工但从没有接受过审计。注册会计师章凡的业务专长是对工业企业，尤其是国有工业企业进行会计报表审计。业企业，尤其是国有工业企业进行会计报表审计。 请指出本案例中承接业务存在的不适当地方。请指出本案例中承接业务存在的不适当地方。5.2.15.2.1审计业务约定书的含义和作用审计业务约定书的含义和作用 审计业务约定书是指会计师事务所与被审计单位审计业务约定书是指会计师事务所与被审计单位签订的，用以记录和确认审计业务的委托与受托签订的，用以记录和确认审计业务的委托与受托关系、审计目标和范围、双方的责任以及报告的关系、审计目标和范围、双方的责任以及报告的格式等事项的书
9、面协议。格式等事项的书面协议。 审计业务约定书具有经济合同的性质，一经有约审计业务约定书具有经济合同的性质，一经有约定各方签字或盖章认可，即成为法律上生效的契定各方签字或盖章认可，即成为法律上生效的契约，对各方均具有法定约束力。约，对各方均具有法定约束力。（1 1）财务报表审计的目标；）财务报表审计的目标；（2 2）管理层对财务报表的责任；）管理层对财务报表的责任；（3 3）管理层编制财务报表采用的会计准则和相关会计制度。）管理层编制财务报表采用的会计准则和相关会计制度。（4 4）审计范围，包括指明在执行财务报表审计业务时遵守的中国注册会计师）审计范围，包括指明在执行财务报表审计业务时遵守的中
10、国注册会计师审审 计准则；计准则；（5 5）执行审计工作的安排，包括出具审计报告的时间要求；）执行审计工作的安排，包括出具审计报告的时间要求；（6 6）审计报告格式和对审计结果的其他沟通形式；）审计报告格式和对审计结果的其他沟通形式；（7 7）由于测试的性质和审计的其他固有限制，以及内部控制的固有局限性，）由于测试的性质和审计的其他固有限制，以及内部控制的固有局限性， 可避免地存在着某些重大错报可能仍然未被发现的风险；可避免地存在着某些重大错报可能仍然未被发现的风险；（8 8）管理层为注册会计师提供必要的工作条件和协助；）管理层为注册会计师提供必要的工作条件和协助；（9 9）注册会计师不受限制
11、地接触任何与审计有关的记录、文件和所需要的其）注册会计师不受限制地接触任何与审计有关的记录、文件和所需要的其他他 信息；信息；（1010）管理层对其作出的与审计有关的声明予以书面确认；）管理层对其作出的与审计有关的声明予以书面确认；（1111）注册会计师对执业过程中获知的信息保密；）注册会计师对执业过程中获知的信息保密；（1212）审计收费，包括收费的计算基础和收费安排；）审计收费，包括收费的计算基础和收费安排；（1313）违约责任；）违约责任；（1414）解决争议的方法；）解决争议的方法；（1515）签约双方法定代表人或其授权代表的签字盖章，以及签约双方加盖的公）签约双方法定代表人或其授权代
12、表的签字盖章，以及签约双方加盖的公章。章。l审计计划分为审计计划分为总体审计策略总体审计策略和和具体审计计划具体审计计划两个层次。两个层次。l5.3.1 5.3.1 总体审计策略总体审计策略 总体审计策略是总体审计策略是对审计业务所做的总体规划，用以确定对审计业务所做的总体规划，用以确定审计范围、时间和方向。审计范围、时间和方向。 1）制定总体审计策略时考虑的事项）制定总体审计策略时考虑的事项 （1 1）审计范围审计范围 lCPA应当确定审计业务的特征，包括采用的会计准则和会计应当确定审计业务的特征，包括采用的会计准则和会计制度、特定行业的报告要求，以及被审计单位的组成部分的制度、特定行业的报
13、告要求，以及被审计单位的组成部分的分布等。分布等。 （2 2）报告目标、审计时间安排及所需沟通报告目标、审计时间安排及所需沟通 l明确审计业务的报告目标，以计划审计时间安排和所需沟通明确审计业务的报告目标，以计划审计时间安排和所需沟通事项。事项。 （3 3）审计方向审计方向 l考虑影响审计业务的主要因素，以确定项目组的工作方向。考虑影响审计业务的主要因素，以确定项目组的工作方向。5.3 总体审计策略和具体审计计划总体审计策略和具体审计计划CICPA:总体审计策略工作底稿总体审计策略工作底稿 l总体审计策略应清楚地说明下列内容：总体审计策略应清楚地说明下列内容： （1）向具体审计领域调配的资源向
14、具体审计领域调配的资源，包括向高风险领域分派有，包括向高风险领域分派有适当经验的项目组成员，就复杂的问题利用专家工作等；适当经验的项目组成员，就复杂的问题利用专家工作等； （2）向具体审计领域分配资源的数量向具体审计领域分配资源的数量，包括安排到重要存货，包括安排到重要存货存放地观察存货盘点的项目组成员的数量，对其他注册会计存放地观察存货盘点的项目组成员的数量，对其他注册会计师工作的复核范围，对高风险领域安排的审计时间预算等；师工作的复核范围，对高风险领域安排的审计时间预算等； （3）何时调配这些资源何时调配这些资源，包括是在期中审计阶段还是在关，包括是在期中审计阶段还是在关键的截止日期调配资
15、源等；键的截止日期调配资源等； （4）如何管理、指导、监督这些资源的利用如何管理、指导、监督这些资源的利用，包括预期何，包括预期何时召开项目组预备会和总结会，预期项目负责人和经理如何时召开项目组预备会和总结会，预期项目负责人和经理如何进行复核，是否需要实施项目质量控制复核等。进行复核，是否需要实施项目质量控制复核等。 2）总体审计策略的内容）总体审计策略的内容l具体审计计划是对审计工作的详细规划。具体审计计划是对审计工作的详细规划。l1、具体审计计划应当包括下列内容：、具体审计计划应当包括下列内容： （1）为了足够识别和评估财务报表重大错报风险，注）为了足够识别和评估财务报表重大错报风险，注册
16、会计师计划实施的册会计师计划实施的风险评估程序的性质、时间和范围风险评估程序的性质、时间和范围； （2）针对评估的认定层次的重大错报风险，注册会计针对评估的认定层次的重大错报风险，注册会计师计划实施的师计划实施的进一步审计程序的性质、时间和范围进一步审计程序的性质、时间和范围；包；包括进一步程序的括进一步程序的总体方案总体方案和和具体审计程序具体审计程序两个层次。两个层次。 （3）根据中国注册会计师审计准则的规定，注册会计）根据中国注册会计师审计准则的规定，注册会计师针对审计业务需要实施的师针对审计业务需要实施的其他审计程序其他审计程序。5.3.2 具体审计计划具体审计计划2、审计过程中对计划
17、的更改、审计过程中对计划的更改l计划审计工作是一个持续、不断修正的过程，贯穿于整个计划审计工作是一个持续、不断修正的过程，贯穿于整个审计业务的始终。审计业务的始终。CPA应在审计过程中对总体审计策略和应在审计过程中对总体审计策略和具体审计计划作出必要的更新和修改。具体审计计划作出必要的更新和修改。3、与治理层和管理层的沟通与治理层和管理层的沟通 l注册会计师可以就计划审计工作的基本情况与被审计单位注册会计师可以就计划审计工作的基本情况与被审计单位治理层和管理层进行沟通，以提高审计效率与效果。治理层和管理层进行沟通，以提高审计效率与效果。 l沟通时，审计应保持职业谨慎，以防止由于具体审计程序沟通
18、时，审计应保持职业谨慎，以防止由于具体审计程序易于被客户所预见而损害审计工作的有效性。易于被客户所预见而损害审计工作的有效性。 5.4.1 重要性的概念重要性的概念1、含义、含义l重要性，指在具体环境下的财务报表中错报金额和性质重要性，指在具体环境下的财务报表中错报金额和性质的的严重程度严重程度。如果一项错报单独或连同其他错报。如果一项错报单独或连同其他错报可能影可能影响财务报表使用者依据财务报表做出的经济决策响财务报表使用者依据财务报表做出的经济决策，则该，则该项错报是重大的。项错报是重大的。l重要性的实质就是财务报表的错报或漏报会影响使用者重要性的实质就是财务报表的错报或漏报会影响使用者决
19、策的临界点。决策的临界点。l重要性概念是基于成本效益原则而产生的重要性概念是基于成本效益原则而产生的l2、对重要性的理解、对重要性的理解 1）重要性概念中的错报包含漏报；）重要性概念中的错报包含漏报； 2）重要性包括对数量和性质两个方面的）重要性包括对数量和性质两个方面的考虑；考虑； 3）重要性概念是针对财务报表使用者决）重要性概念是针对财务报表使用者决策的信息需求而言的；策的信息需求而言的； 4）重要性的确定离不开具体环境；）重要性的确定离不开具体环境； 5）对重要性的评估需要运用职业判断对重要性的评估需要运用职业判断；1、案情、案情l巴克瑞斯建筑公司于巴克瑞斯建筑公司于1961年申请发行一
20、批可转换年申请发行一批可转换信用债券，由毕马威会计公司进行审计。信用债券，由毕马威会计公司进行审计。1962年年，巴克瑞斯建筑公司破产倒闭，债券购买者根据，巴克瑞斯建筑公司破产倒闭，债券购买者根据1933年年证券法证券法控告毕马威存在过失。法院在控告毕马威存在过失。法院在调查中发现，巴克瑞斯建筑公司的一些会计处理调查中发现，巴克瑞斯建筑公司的一些会计处理方法不当，流动比率被严重高估，负责检查期后方法不当，流动比率被严重高估，负责检查期后事项的审计经理缺乏客户所在行业的专业知识，事项的审计经理缺乏客户所在行业的专业知识，也缺乏对审计业务进行监督的经验，未按审计工也缺乏对审计业务进行监督的经验，未
21、按审计工作方案规定的程序对期后事项进行充分的审查。作方案规定的程序对期后事项进行充分的审查。1968年，法院裁定注册会计师未尽应有的职业谨年，法院裁定注册会计师未尽应有的职业谨慎，应赔偿原告的经济损失。慎，应赔偿原告的经济损失。 2、意义和影响、意义和影响l此案推动了此案推动了AICPA发布第发布第17号审计程序公告号审计程序公告“期期后事项后事项”，以及审计职业界对重要性概念的研究，以及审计职业界对重要性概念的研究，例如法官裁定流动资产和流动比率高估属于重，例如法官裁定流动资产和流动比率高估属于重大错误，而销售额、营业净收入、每股收益的高大错误，而销售额、营业净收入、每股收益的高估以及或有负
22、债的低估，不属于重大错误，显然估以及或有负债的低估，不属于重大错误，显然是真正从报表使用者的角度来解释重要性标准。是真正从报表使用者的角度来解释重要性标准。l根据审核发现的财务报表错误清单来看，麦克林法官在分根据审核发现的财务报表错误清单来看，麦克林法官在分析析1960年年12月月31日巴氏公司的利润表错误是否重大时日巴氏公司的利润表错误是否重大时，认为报表中高估的销售额、营业净收益、每股收益等指，认为报表中高估的销售额、营业净收益、每股收益等指标的标的“严重性均不足以打消一个谨慎投资者购买债券的念严重性均不足以打消一个谨慎投资者购买债券的念头头”。认为。认为“债券本身是一种投机性证券，潜在投
23、资者不债券本身是一种投机性证券，潜在投资者不会因为申请表在销售和收益数据中会因为申请表在销售和收益数据中相对较小的错误相对较小的错误而而改变投资改变投资”;同时，对资产负债表中或有负债低估同时，对资产负债表中或有负债低估37.5万万美元也不属于重大数额，麦氏指出，巴氏公司当时总资产美元也不属于重大数额，麦氏指出，巴氏公司当时总资产6,101,085 美元，与这个数字相比，或有负债是一个不美元，与这个数字相比，或有负债是一个不重要的数字，即使投资者知道了存在重要的数字，即使投资者知道了存在37.5万美元的遗漏万美元的遗漏，也不会改变投资决定，因此，该遗漏不属于重大；不过，也不会改变投资决定，因此
24、，该遗漏不属于重大；不过，对报表中的流动比率的高估，麦法官认为属于重大性错，对报表中的流动比率的高估，麦法官认为属于重大性错误，理由是误，理由是”与公司股东相比，债券持有人或未来投资者与公司股东相比，债券持有人或未来投资者更关心公司资金流动状况，而非公司收益，尤其对曾发生更关心公司资金流动状况，而非公司收益，尤其对曾发生过资金周转困难和不久将面临严重资金短缺的公司更是如过资金周转困难和不久将面临严重资金短缺的公司更是如此此”。事实上，时隔不久，巴氏公司就因为偿债能力不足。事实上，时隔不久，巴氏公司就因为偿债能力不足而按照联邦破产法规定宣告破产。而按照联邦破产法规定宣告破产。项目项目销售收入销售
25、收入营业净收益营业净收益每股每股收益收益流动资产流动资产流动流动比率比率或有负债或有负债报表数报表数9 165 3209 165 3201 742 801 1 742 801 0.750.754 524 0214 524 0211.91.94 719 8354 719 835正确数正确数8 511 4208 511 4201 496 1961 496 1960.650.653 914 3323 914 3321.61.65 095 6305 095 630差额差额653 900653 900246 605246 6050.10.1609 689609 689375 795375 795错估比例
26、错估比例7.7%7.7%16.5%16.5%15.3%15.3%15.6%15.6%18.8%18.8%7.4%7.4% l反向关系。反向关系。l重要性水平越高，表明较大的错报金额才影响重要性水平越高，表明较大的错报金额才影响报表用户的判断，即报表用户对错报金额大小报表用户的判断，即报表用户对错报金额大小不那么敏感，因此审计风险越低；不那么敏感，因此审计风险越低；l重要性水平越低，表明较小的错报金额就会影重要性水平越低，表明较小的错报金额就会影响报表用户的判断，即报表用户对错报金额大响报表用户的判断，即报表用户对错报金额大小比较敏感，审计风险因此就越高。小比较敏感，审计风险因此就越高。l注意，
27、重要性水平的高低是指注意，重要性水平的高低是指报表用户报表用户可容忍可容忍的的错报金额错报金额的大小，如的大小，如50005000元的重要性水平比元的重要性水平比30003000元的重要性水平高。元的重要性水平高。 0 3000 5000 0 3000 5000v注册会计师不能通过不合理地人为调高重要性注册会计师不能通过不合理地人为调高重要性水平，降低审计风险。水平，降低审计风险。v如果审计人员主观估计的重要性水平高于报表如果审计人员主观估计的重要性水平高于报表用户实际水平，其结果将很可能导致用户实际水平，其结果将很可能导致错误的审错误的审计结论，影响审计效果计结论，影响审计效果。v如果审计人
28、员主观估计的重要性水平低于用户如果审计人员主观估计的重要性水平低于用户实际水平，其结果将增加不必要的成本，实际水平，其结果将增加不必要的成本，降低降低审计效率审计效率。 l注册会计师应当从注册会计师应当从数量和性质数量和性质两个方面考虑重要性两个方面考虑重要性l1 1、从数量方面评估重要性、从数量方面评估重要性l考虑重要性的两个层次：财务报表层次和认定层次考虑重要性的两个层次：财务报表层次和认定层次 （1 1）财务报表层次的重要性水平）财务报表层次的重要性水平lCPACPA通常先选择一个恰当的通常先选择一个恰当的基准基准，再选用恰当的，再选用恰当的百分比百分比，两者相乘从而计算出两者相乘从而计
29、算出财务报表层次财务报表层次的重要性水平。的重要性水平。常用的基准常用的基准参考比例参考比例总资产总资产0.5%1%净资产净资产1%净利润净利润5%10%营业收入营业收入0.5%1%l在确定重要性时，注册会计师通常要考虑在确定重要性时，注册会计师通常要考虑以前期间以前期间的的经营成果和财务状况，经营成果和财务状况，本期本期的经营成果和财务状况，的经营成果和财务状况，本期的预算和预测结果，被本期的预算和预测结果，被审计单位情况的重大变化审计单位情况的重大变化（如重大的企业购并），以及（如重大的企业购并），以及宏观经济环境和行业环宏观经济环境和行业环境发生的变化境发生的变化。l例如，在将净利润作为
30、确定重要性水平的基准时，如例如，在将净利润作为确定重要性水平的基准时，如因情况变化，使该被审计单位因情况变化，使该被审计单位本年度净利润出现意外本年度净利润出现意外的增加或减少的增加或减少，此时可能选择，此时可能选择近几年的平均净利润近几年的平均净利润作作为确定重要性水平的基准更加合适。为确定重要性水平的基准更加合适。 A A和和B B注册会计师对注册会计师对XYZXYZ股份有限公司股份有限公司20062006年度会计报表进行审计年度会计报表进行审计, ,其未经审计的有关财务报表项目金额如下其未经审计的有关财务报表项目金额如下( (单位：人民币万元单位：人民币万元) )： 财务报表项目名称财务
31、报表项目名称金额金额资产总计资产总计180000180000股东权益合计股东权益合计8800088000主营业务收入主营业务收入240000240000利润总额利润总额3600036000净利润净利润2412024120要求：要求：如果以资产总额、净资产如果以资产总额、净资产( (股东权益股东权益) )、主营业务收入和净利润、主营业务收入和净利润作为判断基础作为判断基础, ,采用固定比率法采用固定比率法, ,并假定资产总额、净资产、主营业务并假定资产总额、净资产、主营业务收入和净利润的固定百分比数值分别为收入和净利润的固定百分比数值分别为0.5%0.5%、1%1%、0.5%0.5%和和5%,5
32、%,请代请代A A和和B B注册会计师计算确定注册会计师计算确定XYZXYZ股份有限公司股份有限公司20062006年度财务报表层次的重要年度财务报表层次的重要性水平。性水平。 例例5-15-1 （2 2）各类交易、账户余额、列报认定层次）各类交易、账户余额、列报认定层次l它是在不导致财务报表存在重大错报的情况下，它是在不导致财务报表存在重大错报的情况下，CPACPA对各类对各类交易、账户余额、列报确定的可接受的最大错报，又称为交易、账户余额、列报确定的可接受的最大错报，又称为“可容忍错报可容忍错报”。 确定方法确定方法l分配的方法：总量控制。具体有同比例和不同比例分配。分配的方法：总量控制。
33、具体有同比例和不同比例分配。l不分配的方法，如直接将各账户或交易的重要性水平定为不分配的方法，如直接将各账户或交易的重要性水平定为报表层次的报表层次的20%50%20%50%。 确定时主要考虑因素确定时主要考虑因素l各交易、账户或列报的性质及错报的可能性。各交易、账户或列报的性质及错报的可能性。l各交易、账户或列报的重要性水平与报表层重要性水平的各交易、账户或列报的重要性水平与报表层重要性水平的关系。关系。l此外：各项目的金额、波动幅度、对误差的敏感度、审计此外：各项目的金额、波动幅度、对误差的敏感度、审计成本成本项目项目金额金额甲方案确定甲方案确定的重要性的重要性水平水平乙方案确定乙方案确定
34、的重要的重要性水平性水平现金现金1 0001 00010104 4应收账款应收账款3 0003 00030303636存货存货6 0006 00060609090固定资产固定资产10 00010 0001001007070总计总计20 00020 000200200200200 （1 1）错报对遵守法律法规要求的影响程度）错报对遵守法律法规要求的影响程度 ； （2 2）错报对遵守债务契约或其他合同要求的影响程度；）错报对遵守债务契约或其他合同要求的影响程度； （3 3）错报掩盖收益或其他趋势变化的程度；）错报掩盖收益或其他趋势变化的程度； （4 4）错报对用于评价客户财务状况、经营成果或现金流
35、量）错报对用于评价客户财务状况、经营成果或现金流量的有关比率的影响程度；的有关比率的影响程度； （5 5）错报对财务报表中列报的分部信息的影响程度；）错报对财务报表中列报的分部信息的影响程度； （6 6）错报对增加管理层报酬的影响程度；）错报对增加管理层报酬的影响程度； （7 7）错报对某些账户余额之间错误分类的影响程度，这些）错报对某些账户余额之间错误分类的影响程度，这些错误分类影响到财务报表中应单独披露的项目；错误分类影响到财务报表中应单独披露的项目； （8 8）相对于注册会计师所了解的以前向报表使）相对于注册会计师所了解的以前向报表使用者传达的信息用者传达的信息( (例如盈利预测例如盈利
36、预测) )而言，错报的重而言，错报的重大程度。大程度。 （9 9）错报是否与涉及特定方的项目相关。如涉）错报是否与涉及特定方的项目相关。如涉及管理层的关联方。及管理层的关联方。 （1010）错报对信息漏报的影响程度。）错报对信息漏报的影响程度。 （1111）错报对与已审计财务报表一同披露的）错报对与已审计财务报表一同披露的其其他信息他信息的影响程度，审计师能合理预期该影响程的影响程度，审计师能合理预期该影响程度将对财务报表使用者的经济决策产生影响。度将对财务报表使用者的经济决策产生影响。 1）尚未更正错报的汇总数）尚未更正错报的汇总数l错报的汇总数包括：已识别的具体错报和推断的误差。错报的汇总
37、数包括：已识别的具体错报和推断的误差。 （1）已识别的具体错报）已识别的具体错报l指审计师在审计过程中发现的、能准确计量的错报，包括：指审计师在审计过程中发现的、能准确计量的错报，包括： 对事实的错报对事实的错报 涉及主观决策的错报涉及主观决策的错报 （2）推断误差）推断误差l也称也称“可能误差可能误差”，是审计师对不能明确、具体地识别的其他，是审计师对不能明确、具体地识别的其他错报的最佳估计数。推断误差通常包括：错报的最佳估计数。推断误差通常包括： 通过测试样本估计出的总体的错报减去在测试中发现的已经识通过测试样本估计出的总体的错报减去在测试中发现的已经识别的具体错报；别的具体错报；例如：对
38、应收账款的抽样审计例如：对应收账款的抽样审计。 通过通过实质性分析程序实质性分析程序推断出的估计错报。推断出的估计错报。 2 2）评价尚未更正错报汇总数的影响）评价尚未更正错报汇总数的影响 汇总数汇总数 低于低于 重要性水平重要性水平l该错报对报表影响不重大，可以出具该错报对报表影响不重大，可以出具无保留意见无保留意见审计报告审计报告. . 汇总数汇总数 高于高于 重要性水平重要性水平l对报表的影响可能重大，审计师应当考虑对报表的影响可能重大，审计师应当考虑扩大审计程序的范扩大审计程序的范围围（针对推断误差针对推断误差）或或要求管理层调整财务报表要求管理层调整财务报表（针对已识（针对已识别的具
39、体错报），别的具体错报）， 以降低审计风险以降低审计风险；l若管理层拒绝调整报表，或扩大审计范围后，错报的汇总数若管理层拒绝调整报表，或扩大审计范围后，错报的汇总数仍超过重要性水平，审计师应当考虑出具仍超过重要性水平，审计师应当考虑出具保留意见或否定意保留意见或否定意见见的审计报告。的审计报告。 汇总数汇总数 接近接近 重要性水平重要性水平l连同未发现的错报一起可能超过重要性水平，审计师应当连同未发现的错报一起可能超过重要性水平，审计师应当追追加审计程序加审计程序（针对尚未发现的错报）（针对尚未发现的错报）或或提请管理层调整报表提请管理层调整报表（针对已识别的具体错报）针对已识别的具体错报）
40、。 5.5.1 审计风险的概念审计风险的概念l审计风险，指的是财务报表存在重大错报，而注审计风险，指的是财务报表存在重大错报，而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。册会计师发表不恰当审计意见的可能性。l审计风险并不包含这种情况，即财务报表审计风险并不包含这种情况，即财务报表不含有不含有重大错报，而注册会计师错误地发表了财务报表重大错报，而注册会计师错误地发表了财务报表含有重大错报的审计意见的风险。含有重大错报的审计意见的风险。l审计风险取决于重大错报风险和检查风险。审计风险取决于重大错报风险和检查风险。重大错报风险是指财务报表在重大错报风险是指财务报表在审计前审计前存在重大错报的可能存在重大
41、错报的可能性。性。包括两个层次：财务报表层次和认定层次。包括两个层次：财务报表层次和认定层次。1）两个层次的重大错报风险）两个层次的重大错报风险财务报表层次重大错报风险与财务报表整体存在广泛联系，财务报表层次重大错报风险与财务报表整体存在广泛联系，它可能影响多项认定。此类风险通常与控制环境有关。难它可能影响多项认定。此类风险通常与控制环境有关。难以被界定于某类交易、账户余额、列报的具体认定。以被界定于某类交易、账户余额、列报的具体认定。如：管理人员的品行、财务人员频繁变动、管理人员遭受如：管理人员的品行、财务人员频繁变动、管理人员遭受异常压力、外部环境的变化严重影响企业发展异常压力、外部环境的
42、变化严重影响企业发展l2）认定层次的重大错报风险）认定层次的重大错报风险l各类交易、账户余额、列报层次的重大错报风险各类交易、账户余额、列报层次的重大错报风险。通常与具体事项有关。通常与具体事项有关l如：技术进步可能导致某项产品陈旧，进而导致如：技术进步可能导致某项产品陈旧，进而导致存货易于发生高估错报存货易于发生高估错报(计价认定计价认定)；对高价值的；对高价值的、易转移的存货缺乏实物安全控制，可能导致存、易转移的存货缺乏实物安全控制，可能导致存货的存在性认定出错；会计计量过程受重大计量货的存在性认定出错；会计计量过程受重大计量不确定性影响，可能导致相关项目的准确性认定不确定性影响，可能导致
43、相关项目的准确性认定出错。出错。l认定层次的重大错报风险，又可以进一步细分为认定层次的重大错报风险，又可以进一步细分为固有风险和控制风险。固有风险和控制风险。l2）固有风险和控制风险）固有风险和控制风险l固有风险是指假设不存在相关的内部控制，某一固有风险是指假设不存在相关的内部控制，某一认定发生重大错报风险的可能性。认定发生重大错报风险的可能性。l控制风险是指某项认定发生了重大错报，而该错控制风险是指某项认定发生了重大错报，而该错报没有被内部控制及时防止、发现和纠正的可能报没有被内部控制及时防止、发现和纠正的可能性。性。l指某一认定存在错报，该错报单独或连同其他错指某一认定存在错报，该错报单独
44、或连同其他错报是重大的，但审计人员通过执行实质性程序没报是重大的，但审计人员通过执行实质性程序没有发现这种错报的可能性。有发现这种错报的可能性。l检查风险是由现代审计方法本身的局限性造成的检查风险是由现代审计方法本身的局限性造成的。l检查风险取决于审计程序设计的合理性和执行的检查风险取决于审计程序设计的合理性和执行的有效性。有效性。l审计风险模型：审计风险模型： 审计风险审计风险=重大错报风险重大错报风险检查风险检查风险 在在既定的既定的审计风险水平下，可接受的检查风险水平与认定审计风险水平下，可接受的检查风险水平与认定层次重大错报风险的评估结果成层次重大错报风险的评估结果成反向关系反向关系。
45、l审计准则要求审计人员将审计风险限定在低水平。审计准则要求审计人员将审计风险限定在低水平。l为谨慎起见，审计人员在编制审计计划时，除非有充分的为谨慎起见，审计人员在编制审计计划时，除非有充分的证据表明重大错报风险不高，否则，审计人员不应该将重证据表明重大错报风险不高，否则，审计人员不应该将重大错报风险评估为低水平。大错报风险评估为低水平。l检查风险是审计人员可控的变量检查风险是审计人员可控的变量l1993年年7月月12日，重庆渝港钛白粉有限公司日，重庆渝港钛白粉有限公司(简称渝钛简称渝钛白白)在深圳证券交易所上市交易，从在深圳证券交易所上市交易，从1996年开始，渝钛年开始，渝钛白公司在经营上
46、开始亏损，白公司在经营上开始亏损，1997年度报表亏损总额为年度报表亏损总额为3136万元，万元，1998年年4月月29日，渝钛白公司公布了日，渝钛白公司公布了1997年度财务报告部分，刊登了重庆会计师事务所于年度财务报告部分，刊登了重庆会计师事务所于1998年年3月月8日出具的否定意见审计报告，这是我国证日出具的否定意见审计报告，这是我国证券市场中有关上市公司的首份否定意见审计报告。券市场中有关上市公司的首份否定意见审计报告。 l为什么重庆会计师事务所会对渝钛白公司签发否定意见审为什么重庆会计师事务所会对渝钛白公司签发否定意见审计报告呢计报告呢?注册会计师在审计中发现：注册会计师在审计中发现
47、：1.1997年应计入年应计入财务费用的借款利息财务费用的借款利息8064万元，渝钛白公司将其资本化万元，渝钛白公司将其资本化计入钛白粉工程成本；计入钛白粉工程成本；2.渝钛白公司欠付中国银行重庆渝钛白公司欠付中国银行重庆市分行的美元借款利息市分行的美元借款利息89.8万元万元(折人民币折人民币743万元万元)未未计提入账。计提入账。 l1、1997年借款的应付利息年借款的应付利息8064万元属于资本还是费万元属于资本还是费用用?l 渝钛白公司渝钛白公司1997年度的亏损总额为年度的亏损总额为3136万元，而这万元，而这笔引起争议的借款利息总额为笔引起争议的借款利息总额为8064万元，从重要性
48、角度万元，从重要性角度来说，这笔利息费用不管是否调整，渝钛白公司当年都属来说，这笔利息费用不管是否调整，渝钛白公司当年都属于亏损，只不过是亏多亏少的问题。可见，这一笔利息费于亏损，只不过是亏多亏少的问题。可见，这一笔利息费用的处理，对渝钛白公司来说，表面上似乎不太重要，实用的处理，对渝钛白公司来说，表面上似乎不太重要，实际上，如果这笔际上，如果这笔8064万元的会计事项按公司会计处理方万元的会计事项按公司会计处理方法，最多只是一笔一般性的亏损，但如按照会计师事务所法，最多只是一笔一般性的亏损，但如按照会计师事务所的方法来处理，则整个公司就将资不抵债，而属于另一种的方法来处理，则整个公司就将资不
49、抵债，而属于另一种性质的亏损了。可见，该笔业务处理非常重要。性质的亏损了。可见，该笔业务处理非常重要。l 渝钛白公司的总会计师认为：一般的基建项目，建设完渝钛白公司的总会计师认为：一般的基建项目，建设完工即进入投资回收期，当年就开始产生效益。但钛白粉工工即进入投资回收期，当年就开始产生效益。但钛白粉工程项目不同于一般的基建项目，这是基于两个方面的因素程项目不同于一般的基建项目，这是基于两个方面的因素：一方面，钛白粉这种基础化工产品不同于普通商品，对：一方面，钛白粉这种基础化工产品不同于普通商品，对各项技术指标的要求非常严格，需要通过反复试生产，逐各项技术指标的要求非常严格，需要通过反复试生产，
50、逐步调整质量、消耗等指标，直到生产出合格的产品才能投步调整质量、消耗等指标，直到生产出合格的产品才能投放市场。而试生产期间的试产品性能不稳定，是不能投放放市场。而试生产期间的试产品性能不稳定，是不能投放市场的；另一方面，原料的腐蚀性很强，如生产钛白粉的市场的；另一方面，原料的腐蚀性很强，如生产钛白粉的主要原料硫酸，一旦停工，则原料淤积于管道、容器中，主要原料硫酸，一旦停工，则原料淤积于管道、容器中，再次开工前，就必须进行彻底的清洗、维护，并调试设备再次开工前，就必须进行彻底的清洗、维护，并调试设备，年报中披露的，年报中披露的900万元亏损中很大一笔就是设备整改万元亏损中很大一笔就是设备整改费用