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1、第九章第九章 财务报表审计财务报表审计对舞弊的考虑对舞弊的考虑 1基本内容基本内容n n一、一、舞弊的概念、特征和种类舞弊的概念、特征和种类 n n二、治理层、管理层的责任和注册会计师治理层、管理层的责任和注册会计师的责任的责任n n三、风险评估程序三、风险评估程序n n四、应对舞弊导致的重大错报风险四、应对舞弊导致的重大错报风险2一、舞弊的概念、特征和种类 n n（一）舞弊的概念（一）舞弊的概念n n舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。n n舞弊是一个宽泛的法律概念，但准则并不舞弊是一个宽泛的法律概念，但准则并不要求注册会计师对舞弊是否已
2、经发生作出要求注册会计师对舞弊是否已经发生作出法律意义上的判定，只要求关注导致财务法律意义上的判定，只要求关注导致财务报表发生重大错报的舞弊。报表发生重大错报的舞弊。3一、舞弊的概念、特征和种类n（二）舞弊的特征（二）舞弊的特征n n 1.实施舞弊的动机或压力 2.实施舞弊的机会 3.舞弊者对舞弊行为寻找的借口4一、舞弊的概念、特征和种类n n（三）舞弊的种类n n1.对财务信息作出虚假报告n n2.侵占资产5一、舞弊的概念、特征和种类n n（三）舞弊的种类（三）舞弊的种类n n对对财财务务信信息息作作出出虚虚假假报报告告，可可能能源源于于管管理理层层通通过过操操纵纵利利润润误误导导财财务务报
3、报表表使使用用者者对对被被审审计计单单位位业业绩绩或或盈盈利利能能力力的的判判断断。对对对对财财财财务务务务信信信信息息息息作作作作出出出出虚虚虚虚假假假假报报报报告告告告的的的的动机动机动机动机主要包括：主要包括：n n（1 1）迎合市场预期或特定监管要求；）迎合市场预期或特定监管要求；n n（2 2）牟取以财务业绩为基础的私人报酬最大化；）牟取以财务业绩为基础的私人报酬最大化；n n（3 3）偷逃或骗取税款；）偷逃或骗取税款；n n（4 4）骗取外部资金；）骗取外部资金；n n（5 5）掩盖侵占资产的事实。）掩盖侵占资产的事实。6n n对对财财务务信信息息作作出出虚虚假假报报告告通通常常与
4、与管管理理层层凌凌驾驾于于控控制制之之上上有有关关。管管理理层层通通过过凌凌驾驾于于控控制制之之上上实实实实施施施施舞舞舞舞弊弊弊弊的的的的手手手手段段段段主主要要包括：包括：（1 1）编制虚假的会计分录，特别是在临近会计期末时；）编制虚假的会计分录，特别是在临近会计期末时；（2 2）滥用或随意变更会计政策；）滥用或随意变更会计政策；（3 3）不不恰恰当当地地调调整整会会计计估估计计所所依依据据的的假假设设及及改改变变原原先先作作出的判断；出的判断；（4 4）故故意意漏漏记记、提提前前确确认认或或推推迟迟确确认认报报告告期期内内发发生生的的交交易或事项；易或事项；（5 5）隐瞒可能影响财务报表
5、金额的事实；）隐瞒可能影响财务报表金额的事实；（6 6）构造复杂的交易以歪曲财务状况或经营成果；）构造复杂的交易以歪曲财务状况或经营成果；（7 7）篡改与重大或异常交易相关的会计记录和交易条款。）篡改与重大或异常交易相关的会计记录和交易条款。7一、舞弊的概念、特征和种类n n（三）舞弊的种类（三）舞弊的种类n n侵侵侵侵占占占占资资资资产产产产是是指指被被审审计计单单位位的的管管理理层层或或员员工工非非法法占占用被审计单位的资产，其用被审计单位的资产，其手段手段手段手段主要包括：主要包括：n n（1 1）贪污收入款项；）贪污收入款项；n n（2 2）盗取货币资金、实物资产或无形资产；）盗取货币
6、资金、实物资产或无形资产；n n（3 3）使被审计单位对虚构的商品或劳务付款；）使被审计单位对虚构的商品或劳务付款；n n（4 4）将将被被审审计计单单位位资资产产挪挪为为私私用用。侵侵占占资资产产通通常常伴伴随随着着虚虚假假或或误误导导性性的的文文件件记记录录，其其目目的的是是隐隐瞒瞒资产缺失或未经资产缺失或未经适当授权使用资产适当授权使用资产的事实。的事实。8基本内容基本内容n n一、一、舞弊的概念、特征和种类舞弊的概念、特征和种类 n n二、治理层、管理层的责任和注册会计师治理层、管理层的责任和注册会计师的责任的责任n n三、风险评估程序三、风险评估程序n n四、应对舞弊导致的重大错报风
7、险四、应对舞弊导致的重大错报风险9二、治理层、管理层的责任和注册会计师的责任二、治理层、管理层的责任和注册会计师的责任二、治理层、管理层的责任和注册会计师的责任二、治理层、管理层的责任和注册会计师的责任（一）治理（一）治理层和管理和管理层的的责任任 1.1.防防止止或或发发现现舞舞弊弊是是被被审审计计单单位位治治理理层层和和管管理理层层的的责责任。任。2.2.治理层有责任监督管理层建立和维护内部控制。治理层有责任监督管理层建立和维护内部控制。3.3.管管理理层层有有责责任任在在治治理理层层的的监监督督下下建建立立良良好好的的控控制制环环境境，维维护护有有关关政政策策和和程程序序，以以保保证证有
8、有序序和和有有效效地地开开展展业业务务活活动动，包包括括制制定定和和维维护护与与财财务务报报告告可可靠靠性性相相关关的的控控制制，并并对对可可能能导导致致财财务务报报表表发发生生重重大大错错报报的的风险实施管理。风险实施管理。10二、治理层、管理层的责任和注册会计师的责任二、治理层、管理层的责任和注册会计师的责任（二）注册会计师的责任注册会计师的责任 注册会计师有责任按照中国注册会计师审计准则（以下简称审计准则）的规定实施审计工作，获取财务报表在整体上不存在重大错报的合理保证，无论该错报是由于舞弊还是错误导致。11审计的固有限制与合理保证审计的固有限制与合理保证n n审计的固有限制主要包括：n
9、 n（1）选择性测试方法的运用；n n（2）内部控制的固有局限性；n n（3）大多数审计证据是说服性而非结论性的；n n（4）为形成审计意见而实施的审计工作涉及大量判断；n n（5）某些特殊性质的交易和事项可能影响审计证据的说服力。12影响注册会计师发现舞弊导致的重大影响注册会计师发现舞弊导致的重大错报的因素错报的因素n n舞弊者的狡诈程度；n n串通舞弊的程度；n n舞弊者在被审计单位的职位级别；n n舞弊者操纵会计记录的频率和范围；n n舞弊者操纵的每笔金额的大小。n n 注意：如果是串通舞弊或伪造文件记录导致的重大错报，并不必然表明注会未遵守审计准则。13基本内容基本内容n n一、一、舞
10、弊的概念、特征和种类舞弊的概念、特征和种类 n n二、治理层、管理层的责任和注册会计师治理层、管理层的责任和注册会计师的责任的责任n n三、风险评估程序三、风险评估程序n n四、应对舞弊导致的重大错报风险四、应对舞弊导致的重大错报风险14三、风险评估程序三、风险评估程序n n（一）询问（一）询问（一）询问（一）询问n n1.1.询问管理层询问管理层询问管理层询问管理层 注册会计师应当向管理层询问的事项包括：注册会计师应当向管理层询问的事项包括：注册会计师应当向管理层询问的事项包括：注册会计师应当向管理层询问的事项包括：（1 1）管理层对舞弊导致的财务报表重大错报风险的）管理层对舞弊导致的财务报
11、表重大错报风险的）管理层对舞弊导致的财务报表重大错报风险的）管理层对舞弊导致的财务报表重大错报风险的评估；评估；评估；评估；（2 2）管理层对舞弊风险的识别和应对过程；）管理层对舞弊风险的识别和应对过程；）管理层对舞弊风险的识别和应对过程；）管理层对舞弊风险的识别和应对过程；（3 3）管理层就其对舞弊风险的识别和应对过程与治）管理层就其对舞弊风险的识别和应对过程与治）管理层就其对舞弊风险的识别和应对过程与治）管理层就其对舞弊风险的识别和应对过程与治理层沟通的情况；理层沟通的情况；理层沟通的情况；理层沟通的情况；（4 4）管理层就其经营理念及道德观念与员工沟通的）管理层就其经营理念及道德观念与员
12、工沟通的）管理层就其经营理念及道德观念与员工沟通的）管理层就其经营理念及道德观念与员工沟通的情况。情况。情况。情况。15三、风险评估程序三、风险评估程序n n（一）询问（一）询问（一）询问（一）询问n n2.2.询问内部审计人员询问内部审计人员询问内部审计人员询问内部审计人员（1 1）内部审计人员对被审计单位舞弊风险的认识；）内部审计人员对被审计单位舞弊风险的认识；）内部审计人员对被审计单位舞弊风险的认识；）内部审计人员对被审计单位舞弊风险的认识；（2 2）内部审计人员在本期是否实施了用以发现舞弊）内部审计人员在本期是否实施了用以发现舞弊）内部审计人员在本期是否实施了用以发现舞弊）内部审计人员
13、在本期是否实施了用以发现舞弊的程序；的程序；的程序；的程序；（3 3）管理层对通过内部审计程序发现的舞弊是否采）管理层对通过内部审计程序发现的舞弊是否采）管理层对通过内部审计程序发现的舞弊是否采）管理层对通过内部审计程序发现的舞弊是否采取了适当的应对措施；取了适当的应对措施；取了适当的应对措施；取了适当的应对措施；（4 4）内部审计人员是否了解任何舞弊事实、舞弊嫌）内部审计人员是否了解任何舞弊事实、舞弊嫌）内部审计人员是否了解任何舞弊事实、舞弊嫌）内部审计人员是否了解任何舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控。疑或舞弊指控。疑或舞弊指控。疑或舞弊指控。16三、风险评估程序三、风险评估程序n n（一）询问
14、（一）询问（一）询问（一）询问n n3.3.询问内部其他人员询问内部其他人员询问内部其他人员询问内部其他人员n n内部其他人员包括：内部其他人员包括：内部其他人员包括：内部其他人员包括：（1 1）不直接参与财务报告过程的业务人员；）不直接参与财务报告过程的业务人员；）不直接参与财务报告过程的业务人员；）不直接参与财务报告过程的业务人员；（2 2）负责生成、处理或记录复杂、异常交易的人）负责生成、处理或记录复杂、异常交易的人）负责生成、处理或记录复杂、异常交易的人）负责生成、处理或记录复杂、异常交易的人员及其监督人员；员及其监督人员；员及其监督人员；员及其监督人员；（3 3）负责法律事务的人员；
15、）负责法律事务的人员；）负责法律事务的人员；）负责法律事务的人员；（4 4）负责道德事务的人员；）负责道德事务的人员；）负责道德事务的人员；）负责道德事务的人员；（5 5）负责处理舞弊指控的人员。）负责处理舞弊指控的人员。）负责处理舞弊指控的人员。）负责处理舞弊指控的人员。17三、风险评估程序三、风险评估程序n n（一）询问（一）询问（一）询问（一）询问n n4.4.询问治理层询问治理层询问治理层询问治理层n n注册会计师应当了解治理层如何监督管理层对舞注册会计师应当了解治理层如何监督管理层对舞注册会计师应当了解治理层如何监督管理层对舞注册会计师应当了解治理层如何监督管理层对舞弊风险的识别和应
16、对过程，以及管理层为降低舞弊风险的识别和应对过程，以及管理层为降低舞弊风险的识别和应对过程，以及管理层为降低舞弊风险的识别和应对过程，以及管理层为降低舞弊风险设计的内部控制。可以通过参加相关会议、弊风险设计的内部控制。可以通过参加相关会议、弊风险设计的内部控制。可以通过参加相关会议、弊风险设计的内部控制。可以通过参加相关会议、阅读会议纪要或询问治理层等审计程序了解有关阅读会议纪要或询问治理层等审计程序了解有关阅读会议纪要或询问治理层等审计程序了解有关阅读会议纪要或询问治理层等审计程序了解有关情况。情况。情况。情况。n n注册会计师应当询问治理层，以确定其是否知悉注册会计师应当询问治理层，以确定
17、其是否知悉注册会计师应当询问治理层，以确定其是否知悉注册会计师应当询问治理层，以确定其是否知悉任何舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控。任何舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控。任何舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控。任何舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控。18三、风险评估程序三、风险评估程序n n（二）考虑舞弊风险因素（二）考虑舞弊风险因素n n 1.与对财务信息作出虚假报告相关的舞弊与对财务信息作出虚假报告相关的舞弊风险因素风险因素 （1）动机或压力）动机或压力(P201)（2）机会）机会(P201)（3）借口）借口(P202)19三、风险评估程序三、风险评估程序n n（二）考虑舞弊风险因素（二）考虑舞弊风险因素n
18、n 2.与侵占资产相关的舞弊风险因素与侵占资产相关的舞弊风险因素 （1）动机或压力）动机或压力(P202)（2）机会）机会(P202)（3）借口）借口(P202)20补充：补充：18个可能表明被审计单位存在财务报个可能表明被审计单位存在财务报表舞弊的风险因素（表舞弊的风险因素（1）n n 1.1.高管异常变动（如高管异常变动（如高管异常变动（如高管异常变动（如CFOCFO）n n2.2.频繁更换事务所频繁更换事务所频繁更换事务所频繁更换事务所 n n3.3.被审计单位陷入财务困境被审计单位陷入财务困境被审计单位陷入财务困境被审计单位陷入财务困境n n 4.4.原始凭证不合规原始凭证不合规原始凭
19、证不合规原始凭证不合规 n n5.5.会计记录存在瑕疵会计记录存在瑕疵会计记录存在瑕疵会计记录存在瑕疵 n n6.6.盈利质量与资产质量相互背离盈利质量与资产质量相互背离盈利质量与资产质量相互背离盈利质量与资产质量相互背离n n 7.7.净利润与经营现金流背离净利润与经营现金流背离净利润与经营现金流背离净利润与经营现金流背离 n n 8.8.销售收入与经营现金流背离销售收入与经营现金流背离销售收入与经营现金流背离销售收入与经营现金流背离 n n 9.9.在某个会计期间出现洗大澡式资产减值在某个会计期间出现洗大澡式资产减值在某个会计期间出现洗大澡式资产减值在某个会计期间出现洗大澡式资产减值 21
20、补充：补充：18个可能表明被审计单位存在财务报个可能表明被审计单位存在财务报表舞弊的风险因素（表舞弊的风险因素（2）n n10.10.将会计估计变更混淆为会计政策变更将会计估计变更混淆为会计政策变更将会计估计变更混淆为会计政策变更将会计估计变更混淆为会计政策变更 n n11.11.将会计舞弊解释为会计差错将会计舞弊解释为会计差错将会计舞弊解释为会计差错将会计舞弊解释为会计差错n n12.12.不合商业逻辑的资产置换不合商业逻辑的资产置换不合商业逻辑的资产置换不合商业逻辑的资产置换 n n13.13.期末发生的异常销售期末发生的异常销售期末发生的异常销售期末发生的异常销售 n n14.14.已发
21、货未开票的销售和已开票未发货的销售已发货未开票的销售和已开票未发货的销售已发货未开票的销售和已开票未发货的销售已发货未开票的销售和已开票未发货的销售 15.15.前期销售在本期大量退货前期销售在本期大量退货前期销售在本期大量退货前期销售在本期大量退货 n n16.16.合并前后被合并企业的毛利率差异悬殊合并前后被合并企业的毛利率差异悬殊合并前后被合并企业的毛利率差异悬殊合并前后被合并企业的毛利率差异悬殊 n n 17.17.与客户频繁发生套换交易（向客户出售资产又与客户频繁发生套换交易（向客户出售资产又与客户频繁发生套换交易（向客户出售资产又与客户频繁发生套换交易（向客户出售资产又向客户购入相
22、似的资产）向客户购入相似的资产）向客户购入相似的资产）向客户购入相似的资产）n n18.18.通过关联方进行购销业务。通过关联方进行购销业务。通过关联方进行购销业务。通过关联方进行购销业务。22三、风险评估程序三、风险评估程序n n（三）执行分析程序（三）执行分析程序注注册册会会计计师师在在了了解解被被审审计计单单位位及及其其环环境境时时，应应当当运运用用分分析析程程序序，考考虑虑可可能能表表明明存存在在舞舞弊弊导导致致的的重重大大错错报报风风险险的的异异常常关关系系或或偏偏离离预期的关系。预期的关系。23三、风险评估程序三、风险评估程序n n（四）考虑其他信息（四）考虑其他信息其其他他信信息
23、息可可能能来来源源于于项项目目组组内内部部的的讨讨论论、客客户户承承接接或或续续约约过过程程以以及及向向被被审审计计单单位位提提供供其其他他服服务务所所获获得得的的经经验验。从从这这些些渠渠道道获获取取的的某某些些信信息息，可可能能表表明明被被审审计计单单位位存存在在舞舞弊导致的重大错报风险。弊导致的重大错报风险。24三、风险评估程序三、风险评估程序n n（五）项目组内部的讨论（五）项目组内部的讨论（五）项目组内部的讨论（五）项目组内部的讨论 项项项项目目目目组组组组应应应应当当当当讨讨讨讨论论论论由由由由于于于于舞舞舞舞弊弊弊弊导导导导致致致致财财财财务务务务报报报报表表表表发发发发生生生生
24、重重重重大大大大错错错错报报报报的的的的可能性。可能性。可能性。可能性。项项项项目目目目组组组组负负负负责责责责人人人人应应应应当当当当参参参参与与与与项项项项目目目目组组组组内内内内部部部部的的的的讨讨讨讨论论论论，并并并并根根根根据据据据职职职职业业业业判判判判断断断断、以以以以往往往往的的的的审审审审计计计计经经经经验验验验以以以以及及及及对对对对被被被被审审审审计计计计单单单单位位位位本本本本期期期期变变变变化化化化情情情情况况况况的的的的了解，确定参与讨论的项目组成员。了解，确定参与讨论的项目组成员。了解，确定参与讨论的项目组成员。了解，确定参与讨论的项目组成员。项项项项目目目目负负
25、负负责责责责人人人人应应应应当当当当在在在在讨讨讨讨论论论论时时时时强强强强调调调调在在在在整整整整个个个个审审审审计计计计过过过过程程程程中中中中对对对对舞舞舞舞弊弊弊弊导致的重大错报风险保持警惕的重要性。导致的重大错报风险保持警惕的重要性。导致的重大错报风险保持警惕的重要性。导致的重大错报风险保持警惕的重要性。25三、风险评估程序三、风险评估程序n n（五）项目组内部的讨论（五）项目组内部的讨论 在在整整个个审审计计过过程程中中，项项目目组组成成员员应应当当持持续续交交换换可可能能影影响响舞舞弊弊导导致致的的重重大大错错报报的的风风险险评估及其应对程序的信息。评估及其应对程序的信息。项目组
26、讨论的内容通常包括项目组讨论的内容通常包括P20426三、风险评估程序三、风险评估程序（六）识别和评估舞弊导致的重大错报风险（六）识别和评估舞弊导致的重大错报风险 1基本观点：在识别和评估财务报表层次基本观点：在识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户余额、列报认定层次以及各类交易、账户余额、列报认定层次的重大错报风险时，注册会计师应当识别的重大错报风险时，注册会计师应当识别和评估舞弊导致的重大错报风险。和评估舞弊导致的重大错报风险。27三、风险评估程序三、风险评估程序（六）识别和评估舞弊导致的重大错报风险（六）识别和评估舞弊导致的重大错报风险（六）识别和评估舞弊导致的重大错报风险（六）识别和
27、评估舞弊导致的重大错报风险n n 2 2评估要求：评估要求：评估要求：评估要求：在运用职业判断评估舞弊导致在运用职业判断评估舞弊导致在运用职业判断评估舞弊导致在运用职业判断评估舞弊导致的重大错报风险时，注册会计师应当考虑：的重大错报风险时，注册会计师应当考虑：的重大错报风险时，注册会计师应当考虑：的重大错报风险时，注册会计师应当考虑：（1 1）实施风险评估程序获取的信息，并考虑各）实施风险评估程序获取的信息，并考虑各）实施风险评估程序获取的信息，并考虑各）实施风险评估程序获取的信息，并考虑各类交易、账户余额、列报，以识别舞弊风险；类交易、账户余额、列报，以识别舞弊风险；类交易、账户余额、列报，
28、以识别舞弊风险；类交易、账户余额、列报，以识别舞弊风险；（2 2）将识别的风险与认定层次可能发生错报的）将识别的风险与认定层次可能发生错报的）将识别的风险与认定层次可能发生错报的）将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系；领域相联系；领域相联系；领域相联系；（3 3）识别的风险是否重大；）识别的风险是否重大；）识别的风险是否重大；）识别的风险是否重大；（4 4）识别的风险导致财务报表发生重大错报的）识别的风险导致财务报表发生重大错报的）识别的风险导致财务报表发生重大错报的）识别的风险导致财务报表发生重大错报的可能性。可能性。可能性。可能性。28三、风险评估程序三、风险评估程序（六）识别和
29、评估舞弊导致的重大错报风险（六）识别和评估舞弊导致的重大错报风险 3对管理层防止或发现舞弊的评估：对管理层防止或发现舞弊的评估：注注册会计师应当了解管理层为防止或发现舞册会计师应当了解管理层为防止或发现舞弊而设计、实施的内部控制，以进一步了弊而设计、实施的内部控制，以进一步了解舞弊风险因素及管理层对舞弊风险的态解舞弊风险因素及管理层对舞弊风险的态度。度。29三、风险评估程序三、风险评估程序（六）识别和评估舞弊导致的重大错报风险（六）识别和评估舞弊导致的重大错报风险 4识别舞弊的重点领域：识别舞弊的重点领域：对财务信息作对财务信息作出虚假报告导致的重大错报通常源于多计出虚假报告导致的重大错报通常
30、源于多计或少计收入，注册会计师应当假定被审计或少计收入，注册会计师应当假定被审计单位在收入确认方面存在舞弊风险，并应单位在收入确认方面存在舞弊风险，并应当考虑哪些收入类别以及与收入有关的交当考虑哪些收入类别以及与收入有关的交易或认定可能导致舞弊风险。易或认定可能导致舞弊风险。30基本内容基本内容n n一、一、舞弊的概念、特征和种类舞弊的概念、特征和种类 n n二、治理层、管理层的责任和注册会计师治理层、管理层的责任和注册会计师的责任的责任n n三、风险评估程序三、风险评估程序n n四、应对舞弊导致的重大错报风险四、应对舞弊导致的重大错报风险31四、应对舞弊导致的重大错报风险四、应对舞弊导致的重
31、大错报风险（一）总体应对措施（一）总体应对措施 1、考虑人员的适当分派和督导；、考虑人员的适当分派和督导；2、考虑被审计单位采用的会计政策；、考虑被审计单位采用的会计政策；3、在选择进一步审计程序的性质、时间、在选择进一步审计程序的性质、时间和范围时，应当注意使某些程序不为被审和范围时，应当注意使某些程序不为被审计单位预见或事先了解。计单位预见或事先了解。32四、应对舞弊导致的重大错报风险四、应对舞弊导致的重大错报风险n n（二）（二）（二）（二）针对舞弊导致的认定层次重大错报风险实针对舞弊导致的认定层次重大错报风险实针对舞弊导致的认定层次重大错报风险实针对舞弊导致的认定层次重大错报风险实施的
32、审计程序施的审计程序施的审计程序施的审计程序n n注册会计师应当考虑通过下列方式，应对舞弊导注册会计师应当考虑通过下列方式，应对舞弊导注册会计师应当考虑通过下列方式，应对舞弊导注册会计师应当考虑通过下列方式，应对舞弊导致的认定层次重大错报风险：致的认定层次重大错报风险：致的认定层次重大错报风险：致的认定层次重大错报风险：(1)(1)改变拟实施审计程序的性质，以获取更为可改变拟实施审计程序的性质，以获取更为可改变拟实施审计程序的性质，以获取更为可改变拟实施审计程序的性质，以获取更为可靠、相关的审计证据，或获取其他佐证性信息，靠、相关的审计证据，或获取其他佐证性信息，靠、相关的审计证据，或获取其他
33、佐证性信息，靠、相关的审计证据，或获取其他佐证性信息，包括更加重视实地观察或检查，在实施函证程序包括更加重视实地观察或检查，在实施函证程序包括更加重视实地观察或检查，在实施函证程序包括更加重视实地观察或检查，在实施函证程序时改变常规函证内容，询问被审计单位的非财务时改变常规函证内容，询问被审计单位的非财务时改变常规函证内容，询问被审计单位的非财务时改变常规函证内容，询问被审计单位的非财务人员等；人员等；人员等；人员等；(2)(2)改变实质性程序的时间，包括在期末或接近改变实质性程序的时间，包括在期末或接近改变实质性程序的时间，包括在期末或接近改变实质性程序的时间，包括在期末或接近期末实施实质性
34、程序，或针对本期较早时间发生期末实施实质性程序，或针对本期较早时间发生期末实施实质性程序，或针对本期较早时间发生期末实施实质性程序，或针对本期较早时间发生的交易事项或贯穿于整个本期的交易事项实施测的交易事项或贯穿于整个本期的交易事项实施测的交易事项或贯穿于整个本期的交易事项实施测的交易事项或贯穿于整个本期的交易事项实施测试；试；试；试；(3)(3)改变审计程序的范围，包括扩大样本规模，改变审计程序的范围，包括扩大样本规模，改变审计程序的范围，包括扩大样本规模，改变审计程序的范围，包括扩大样本规模，采用更详细的数据实施分析程序等。采用更详细的数据实施分析程序等。采用更详细的数据实施分析程序等。采
35、用更详细的数据实施分析程序等。33四、应对舞弊导致的重大错报风险四、应对舞弊导致的重大错报风险（三）针对管理层凌驾于控制之上的风险实（三）针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的程序施的程序 1、针对日常会计核算存在的凌驾风险实、针对日常会计核算存在的凌驾风险实施的应对措施施的应对措施P207 2、对会计估计存在的凌驾风险实施的应、对会计估计存在的凌驾风险实施的应对措施对措施P20834四、应对舞弊导致的重大错报风险四、应对舞弊导致的重大错报风险（三）针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的程（三）针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的程（三）针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的程（三）针对管理层凌驾于
36、控制之上的风险实施的程序序序序 3 3、对异常的重大交易存在的凌驾风险实施的、对异常的重大交易存在的凌驾风险实施的、对异常的重大交易存在的凌驾风险实施的、对异常的重大交易存在的凌驾风险实施的应对措施应对措施应对措施应对措施 对于超出正常经营过程或基于对被审计单位及对于超出正常经营过程或基于对被审计单位及对于超出正常经营过程或基于对被审计单位及对于超出正常经营过程或基于对被审计单位及其环境的了解显得异常的重大交易，注册会计师其环境的了解显得异常的重大交易，注册会计师其环境的了解显得异常的重大交易，注册会计师其环境的了解显得异常的重大交易，注册会计师应当了解这些交易的商业理由的合理性。判断交应当了
37、解这些交易的商业理由的合理性。判断交应当了解这些交易的商业理由的合理性。判断交应当了解这些交易的商业理由的合理性。判断交易的商业理由否表明被审计单位所从事的交易可易的商业理由否表明被审计单位所从事的交易可易的商业理由否表明被审计单位所从事的交易可易的商业理由否表明被审计单位所从事的交易可能是为了对财务信息作出虚假报告，或是为了隐能是为了对财务信息作出虚假报告，或是为了隐能是为了对财务信息作出虚假报告，或是为了隐能是为了对财务信息作出虚假报告，或是为了隐瞒侵占资产的行为。瞒侵占资产的行为。瞒侵占资产的行为。瞒侵占资产的行为。35四、应对舞弊导致的重大错报风险四、应对舞弊导致的重大错报风险（四）（
38、四）（四）（四）评价对认定层次重大错报风险的评估是否仍评价对认定层次重大错报风险的评估是否仍评价对认定层次重大错报风险的评估是否仍评价对认定层次重大错报风险的评估是否仍然适当然适当然适当然适当 注册会计师应当根据实施的审计程序和获取注册会计师应当根据实施的审计程序和获取注册会计师应当根据实施的审计程序和获取注册会计师应当根据实施的审计程序和获取的审计证据，评价对认定层次重大错报风险的评的审计证据，评价对认定层次重大错报风险的评的审计证据，评价对认定层次重大错报风险的评的审计证据，评价对认定层次重大错报风险的评估是否仍然适当。如果认为不适当，注册会计师估是否仍然适当。如果认为不适当，注册会计师估
39、是否仍然适当。如果认为不适当，注册会计师估是否仍然适当。如果认为不适当，注册会计师应当考虑实施追加的审计程序或修改审计程序。应当考虑实施追加的审计程序或修改审计程序。应当考虑实施追加的审计程序或修改审计程序。应当考虑实施追加的审计程序或修改审计程序。在作出评价时，注册会计师应当考虑项目组内部在作出评价时，注册会计师应当考虑项目组内部在作出评价时，注册会计师应当考虑项目组内部在作出评价时，注册会计师应当考虑项目组内部是否在整个审计过程中，就可能表明存在舞弊导是否在整个审计过程中，就可能表明存在舞弊导是否在整个审计过程中，就可能表明存在舞弊导是否在整个审计过程中，就可能表明存在舞弊导致的重大错报风
40、险的信息或情形进行了适当沟通。致的重大错报风险的信息或情形进行了适当沟通。致的重大错报风险的信息或情形进行了适当沟通。致的重大错报风险的信息或情形进行了适当沟通。36四、应对舞弊导致的重大错报风险四、应对舞弊导致的重大错报风险（五）发现舞弊时对审计的影响（五）发现舞弊时对审计的影响（五）发现舞弊时对审计的影响（五）发现舞弊时对审计的影响 如果某项错报表明存在舞弊，注册会计师应当如果某项错报表明存在舞弊，注册会计师应当如果某项错报表明存在舞弊，注册会计师应当如果某项错报表明存在舞弊，注册会计师应当考虑该项错报对审计工作其他方面的影响，特别考虑该项错报对审计工作其他方面的影响，特别考虑该项错报对审
41、计工作其他方面的影响，特别考虑该项错报对审计工作其他方面的影响，特别是考虑管理层声明的可靠性。是考虑管理层声明的可靠性。是考虑管理层声明的可靠性。是考虑管理层声明的可靠性。注册会计师不应将审计中发现的舞弊视为孤立注册会计师不应将审计中发现的舞弊视为孤立注册会计师不应将审计中发现的舞弊视为孤立注册会计师不应将审计中发现的舞弊视为孤立发生的事项。相反地，注册会计师应当考虑发现发生的事项。相反地，注册会计师应当考虑发现发生的事项。相反地，注册会计师应当考虑发现发生的事项。相反地，注册会计师应当考虑发现的错报是否表明，在某一特定领域存在舞弊导致的错报是否表明，在某一特定领域存在舞弊导致的错报是否表明，
42、在某一特定领域存在舞弊导致的错报是否表明，在某一特定领域存在舞弊导致的更高的重大错报风险。的更高的重大错报风险。的更高的重大错报风险。的更高的重大错报风险。37四、应对舞弊导致的重大错报风险四、应对舞弊导致的重大错报风险（五）发现舞弊时对审计的影响（五）发现舞弊时对审计的影响（五）发现舞弊时对审计的影响（五）发现舞弊时对审计的影响 如果某项错报表明存在舞弊，注册会计师应当如果某项错报表明存在舞弊，注册会计师应当如果某项错报表明存在舞弊，注册会计师应当如果某项错报表明存在舞弊，注册会计师应当考虑该项错报对审计工作其他方面的影响，特别考虑该项错报对审计工作其他方面的影响，特别考虑该项错报对审计工作
43、其他方面的影响，特别考虑该项错报对审计工作其他方面的影响，特别是考虑管理层声明的可靠性。是考虑管理层声明的可靠性。是考虑管理层声明的可靠性。是考虑管理层声明的可靠性。注册会计师不应将审计中发现的舞弊视为孤立注册会计师不应将审计中发现的舞弊视为孤立注册会计师不应将审计中发现的舞弊视为孤立注册会计师不应将审计中发现的舞弊视为孤立发生的事项。相反地，注册会计师应当考虑发现发生的事项。相反地，注册会计师应当考虑发现发生的事项。相反地，注册会计师应当考虑发现发生的事项。相反地，注册会计师应当考虑发现的错报是否表明，在某一特定领域存在舞弊导致的错报是否表明，在某一特定领域存在舞弊导致的错报是否表明，在某一
44、特定领域存在舞弊导致的错报是否表明，在某一特定领域存在舞弊导致的更高的重大错报风险。的更高的重大错报风险。的更高的重大错报风险。的更高的重大错报风险。38四、应对舞弊导致的重大错报风险四、应对舞弊导致的重大错报风险（五）发现舞弊时对审计的影响（五）发现舞弊时对审计的影响 如果认为错报是舞弊或可能是舞弊导致如果认为错报是舞弊或可能是舞弊导致的，即使错报金额对财务报表的影响并不的，即使错报金额对财务报表的影响并不重大，注册会计师仍应考虑错报涉及的人重大，注册会计师仍应考虑错报涉及的人员在被审计单位中的职位。员在被审计单位中的职位。39四、应对舞弊导致的重大错报风险四、应对舞弊导致的重大错报风险（六
45、）与管理层、治理层和监管机构的沟通（六）与管理层、治理层和监管机构的沟通 1.与管理层的沟通与管理层的沟通 通常情况下，拟沟通的管理层应当比涉嫌通常情况下，拟沟通的管理层应当比涉嫌舞弊人员至少高出一个级别。如果注意到舞弊人员至少高出一个级别。如果注意到防止或发现舞弊的内部控制在设计或执行防止或发现舞弊的内部控制在设计或执行方面存在重大缺陷，注册会计师应当尽早方面存在重大缺陷，注册会计师应当尽早告知适当层次的管理层。告知适当层次的管理层。40四、应对舞弊导致的重大错报风险四、应对舞弊导致的重大错报风险（六）与管理层、治理层和监管机构的沟通（六）与管理层、治理层和监管机构的沟通 2.与治理层的沟通
46、与治理层的沟通 如果发现舞弊涉及管理层、在内部控制中如果发现舞弊涉及管理层、在内部控制中承担重要职责的员工以及其舞弊行为可能承担重要职责的员工以及其舞弊行为可能对财务报表产生重大影响的其他人员，注对财务报表产生重大影响的其他人员，注册会计师应当尽早将此类事项与治理层沟册会计师应当尽早将此类事项与治理层沟通。通。沟通事项包括沟通事项包括P21041四、应对舞弊导致的重大错报风险四、应对舞弊导致的重大错报风险（六）与管理层、治理层和监管机构的沟通（六）与管理层、治理层和监管机构的沟通（六）与管理层、治理层和监管机构的沟通（六）与管理层、治理层和监管机构的沟通 3.3.与监管机构的沟通与监管机构的沟
47、通与监管机构的沟通与监管机构的沟通 如如如如果果果果对对对对管管管管理理理理层层层层、治治治治理理理理层层层层的的的的诚诚诚诚信信信信产产产产生生生生怀怀怀怀疑疑疑疑，或或或或在在在在审审审审计计计计过过过过程程程程中中中中发发发发现现现现管管管管理理理理层层层层和和和和治治治治理理理理层层层层的的的的重重重重大大大大舞舞舞舞弊弊弊弊，注注注注册册册册会计师应当考虑征询法律意见，以采取适当措施。会计师应当考虑征询法律意见，以采取适当措施。会计师应当考虑征询法律意见，以采取适当措施。会计师应当考虑征询法律意见，以采取适当措施。如如如如果果果果法法法法律律律律法法法法规规规规规规规规定定定定注注注注册册册册会会会会计计计计师师师师有有有有就就就就管管管管理理理理层层层层和和和和治治治治理理理理层层层层的的的的重重重重大大大大舞舞舞舞弊弊弊弊进进进进行行行行报报报报告告告告的的的的义义义义务务务务，注注注注册册册册会会会会计计计计师师师师应应应应当当当当按法律法规规定进行报告。按法律法规规定进行报告。按法律法规规定进行报告。按法律法规规定进行报告。42