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1、中国注册会计计师审计准则则第 1141 号财务报表表审计中对舞舞弊的考虑指指南第一章 总 则中国注册会计计师审计准则则第 11441 号财务报表表审计中对舞舞弊的考虑（以以下简称本准准则）第一章章（第一条至至第三条），主主要说明本准准则的制定目目的和适用范围以以及对注册会会计师的总体体要求。本准则第三条规规定，在计划划和实施审计计工作以将审审计风险降至至可接受的低低水平时，注注册会计师应应当考虑由于于舞弊导致的的财务报表重重大错报风险险。由于识别和评估估财务报表重重大错报风险险是审计工作作的重要组成成部分，更是是有效实施应应对措施的前前提，因此本本准则第三条条从总体上明明确了注册会会计师对舞弊
2、弊、对财务报报表重大错报报风险的考虑虑责任：（11） 注册会计师师在财务报表表审计中考虑虑舞弊的最终终落脚点仍然然是和财务报报表重大错报报风险的识别别、评估及应应对相联系；（2）注册会计计师实施风险险评估程序时时不应仅仅考考虑错误导致致的重大错报报风险，也不不应无意识地地、笼统地考考虑重大错报报风险，而应应当有意识地地、慎重地考考虑舞弊导致致的重大错报报风险。第二章舞弊的的特征本准则第二章（第第四条至第十十二条），主主要说明舞弊弊与错误的基基本概念和区区别，分析与与财务报表审审计相关的两两类舞弊行为为的特征，以以及舞弊发生生的因素。一、舞弊与错误误舞弊与错误是两两个相对应的的概念，这两两个概念
3、针对对的都是被审审计单位相关关方面（如管管理层、员工工）的行为，这这些行为最终终都可能导致致财务报表出出现错报。换换言之，舞弊弊、错误等是是原因，错报报是结果。本本准则第四条条指出，区分分舞弊和错误误的标准是，导导致错报的行行为是否出于于故意。（一）错误本准则第五条指指出，错误是是指导致财务务报表错报的的非故意的行行为。错误的的主要情形包包括：(1)为编制财务务报表而收集集和处理数据据时发生失误误；(2)由于疏疏忽和误解有关事事实而作出不恰当的会计计估计；(33)在运用与与确认、计量量、分类或列列报（包括披披露，下同）相相关的会计政政策时发生失失误。（二）舞弊与错误相对应，舞舞弊被界定为为故意
4、的行为为。本准则第第六条指出，舞舞弊是指被审审计单位的管管理层、治理理层、员工或或第三方使用用欺骗手段获获取不当或非非法利益的故故意行为。舞舞弊行为主体体的范围很广广，可能是被被审计单位的的管理层、治治理层、员工工或第三方。涉涉及管理层或或治理层一个个或多个成员员的舞弊通常常被称为“管理层舞弊弊”，只涉及被被审计单位员员工的舞弊通通常被称为“员工舞弊”。无论是何何种舞弊，都都有可能涉及及被审计单位位内部或与外外部第三方的的串谋，而舞舞弊行为的目目的则是为特特定个人或利利益集团获取取不当或非法法利益。需要强调的是本本准则第六条条第二款，即即舞弊是一个个非常宽泛的的法律概念。也也正是由于这这种特点
5、，使使得社会公众众对有关舞弊弊的法律责任任在认识上存存在较大差异异。例如，有有观点认为注注册会计师在在执行财务报报表审计业务务过程中，应应当有责任同同时查出并报报告被审计单单位存在的各各种舞弊行为为（即使是那那些对财务报报表没有影响响的舞弊行为为）。但一方方面，当舞弊弊行为对财务务报表不产生生重大影响时时，注册会计计师用以识别别和应对财务务报表重大错错报风险的审审计程序可能能无法涉及这这些行为；另另一方面，注注册会计师也也不具备合适适的资格和身身份对舞弊是是否已经发生生作出法律意意义上的判定定。所以注册册会计师对潜潜在的舞弊行行为的着眼点点在于，这种种故意行为是是否可能导致致财务报表出出现重大
6、错报报，一旦可能能影响到财务务报表，这种种行为就和财财务报表审计计目标发生了了关联。由于判断舞弊是是否在法律意意义上明确发发生、或在技技术意义上明明确发生，具具有很大的困困难或在身份份上不合适，因因此注册会计计师在实务中中并非只有先先明确判定舞舞弊是否发生生之后，才实实施随后的审审计程序。只只要注册会计计师根据职业业判断产生怀怀疑或顾虑，就就值得引起其其关注和重视视并考虑采取取相应措施。二、与财务报表表审计相关的的两类舞弊行行为本准则第七条指指出两类与财财务报表审计计相关的舞弊弊行为。一类类是对财务信信息作出虚假假报告，另一一类是侵占资资产。这两类类行为都可能能导致财务报报表发生错报报。（一）
7、对财务信信息作出虚假假报告本准则第八条至至第十条分别别说明了对财财务信息作出出虚假报告的的动机、表现现形式和实施施手段。对财务信息作出出虚假报告的的可能原因，是管理层层希望误导财财务报表使用用者对被审计计单位业绩或或盈利能力的的判断。之所所以会发生这这种行为，是是因为管理层层需要履行受受托资产保值值增值的经管管责任，而财财务业绩（特特别是盈利能能力）往往被视视为受托经管管责任履行情情况的替代指指标。本准则第八条第第二款指出，对对财务信息作作出虚假报告告通常出于下下列重要动机机：1迎合市场预预期或特定监监管要求。例例如，迎合资资本市场上财财务分析师对对公司业绩的的预期，或者者迎合监管机机构所设定
8、的的作为特定行行为先决条件件的“门槛”指标。2牟取以财务务业绩为基础础的私人报酬酬最大化。例例如，在管理理层的私人报报酬与被审计计单位的财务务业绩直接挂挂钩的情况下下，往往会导导致管理层出出于追求私人人报酬最大化化的动机而歪歪曲财务业绩绩数据和指标标。3偷逃或骗取取税款。例如如，被审计单单位通过故意意少记、漏记记作为计税依依据的业务收收入、当期利利润等财务信信息，以达到到少交或不交交税金的目的的；或者通过伪伪造业务和财财务信息，达达到骗取出口口退税或不当当享受税收优优惠政策的目目的。4骗取外部资资金。例如，被被审计单位不不符合相应条条件或资质要要求，但为了了达到增资扩扩股、取得银银行贷款或商商
9、业信用等融融资目的，通通过粉饰财务务信息的方式式，来掩盖事事实真相，骗骗取投资者、债债权人的资金金。5掩盖侵占资资产的事实。在上述五项重要要动机中，前前四项可能会会影响到财务务报表使用者者对被审计单单位业绩或盈盈利能力的判判断。 本准则第九条指指出了对财务务信息作出虚虚假报告的重重要表现形式式，包括对会会计记录或相相关文件记录录的操纵、伪伪造或篡改，对对交易、事项项或其他重要要信息在财务务报表中的不不真实表达或或故意遗漏，以以及对会计政政策和会计估估计的故意误误用。本准则第十条指指出，对财务务信息作出虚虚假报告的行行为往往是受受到被审计单单位管理层的的授意和掌控控的，因此通通常与管理层层凌驾于
10、控制制之上有关。管管理层通过凌凌驾于控制之之上实施舞弊弊的重要手段段有：（1）编制虚假假的会计分录录，特别是在在临近会计期期末时；（2）滥用或随随意变更会计计政策；（3）不恰当地地调整会计估估计所依据的的假设及改变变原先作出的的判断；（4）故意漏记记、提前确认认或推迟确认认报告期内发发生的交易或或事项；（5）隐瞒可能能影响财务报报表金额的事事实；（6）构造复杂杂的交易以歪歪曲财务状况况或经营成果果；（7）篡改与重重大或异常交交易相关的会会计记录和交交易条款。 虽然这些舞弊手手段的实施时时间不一定有有固定规律，但但注册会计师师应当特别警警惕会计期末末，这时往往往会集中发生生突击实施各各类财务信息
11、息虚假报告的的行为。（二）侵占资产产本准则第十一条条指出，侵占占资产是指被被审计单位的的管理层或员员工非法占用用被审计单位位的资产。侵占资产的常用用手段包括：1贪污收入款款项。例如侵侵占收回的货货款、将汇入入已注销账户户的收款转移移至个人银行行账户。2盗取货币资资金、实物资资产或无形资资产。例如窃窃取存货自用用或售卖、通通过向公司竞竞争者泄露技技术资料以获获取回报。3使被审计单单位对虚构的的商品或劳务务付款。例如如向虚构的供供应商支付款款项、收受供供应商提供的的回扣并提高高采购价格、虚虚构员工名单单并支取工资资。4将被审计单单位资产挪为为私用。例如如将公司资产产作为个人贷贷款或关联方方贷款的抵
12、押押。前已述及，对财财务信息作出出虚假报告的的动机可能是是掩盖侵占资资产的事实。实实际上，侵占占资产通常伴伴随着虚假或或误导性的文文件记录，其其目的是隐瞒瞒资产缺失或或未经适当授授权使用资产产的事实。三、发生舞弊的的因素 本准则第十二条条指出，舞弊弊行为的发生生可以分解为为三项因素，即即：（1）实施舞弊弊的动机或压压力；（2）实施舞弊弊的机会；（3）舞弊者为舞弊行为寻找的借口（使舞弊行为看上去、听上去或在内心感受上显得合理）。首先，舞弊者实实施舞弊是有有动机或压力力的。比如，侵侵吞、挪用资资产的动机可可能是个人生生活的入不敷敷出，或是为为了满足对奢奢华物质生活活的贪欲；对对财务信息作作出虚假报
13、告告，可能是因因为管理层出出于被审计单单位外部或内内部实现特定定利润目标（有有可能是不切切实际的目标标）的压力，特特别是当没有有实现特定的的财务目标将将会对管理层层产生重大不不利后果（如如影响到管理理层个人的经经济利益或职职务升迁）时时。其次，舞弊的发发生往往说明明存在着舞弊弊者得以实施施舞弊行为的的机会。比如如，如果内部部控制可以被被处于关键管管理职位或熟熟知内部控制制的某个薄弱弱环节的人员员所凌驾或规规避，那么就就存在着对财财务信息作出出虚假报告或或挪用资产的的机会。最后，舞弊者可可能会为舞弊弊行为寻求貌貌似合理的借借口，以求得得内心的平衡衡或解脱。例例如，当某人人侵占资产时时，其内心可可
14、能认为其所所在的组织未未能向其提供供应有的待遇遇或补偿。这这些貌似合理理的借口，往往往与舞弊者者特定的性格格特征和价值值取向有关。将舞弊行为的发发生分解为三三项因素，除除了具有理论论特征描述的的功能外，也也为注册会计计师在实务工工作中识别与与评估舞弊导导致的财务报报表重大错报报风险提供了了多个思考维维度和视角，更更加有助于实实务操作。从从动机或压力力、机会、借借口这三方面面因素对舞弊弊导致的财务务报表重大错错报风险的具具体分析与举举例，将在本本准则第七章章作出说明。第三章治理层层、管理层的的责任和注册册会计师的责责任本准则第三章（第第十三条至第第十七条），主主要说明被审审计单位治理理层、管理层
15、层防止或发现现舞弊的责任任，以及注册册会计师在财财务报表审计计中考虑舞弊弊的责任。一、治理层和管管理层的责任任本准则第十三条条指出，防止止或发现舞弊弊是被审计单单位治理层和和管理层的责责任。虽然审审计准则并不不规范注册会会计师以外主主体的行为，但但在准则中明明确治理层和和管理层的这这种责任，反反映了注册会会计师行业在在这个问题上上的态度和立立场，具有积积极的沟通作作用。本准则第十四条条指出，在防防止或发现舞舞弊的责任方方中，治理层层发挥的是一一种监督职责责，即监督管管理层建立和和维护内部控控制。治理层层积极的监督督有助于保证证管理层在树树立诚信文化化方面的受托托责任。在行行使治理职能能时，治理
16、层层有责任考虑虑管理层凌驾驾于控制之上上或对财务报报告过程产生生其他不当影影响的可能性性，例如，管管理层试图操操纵利润以误误导财务报表表使用者对被被审计单位财财务业绩的看看法。本准则第十五条条指出，管理理层有责任在在治理层的监监督下建立良良好的控制环环境，维护有有关政策和程程序，以保证证有序和有效效地开展业务务活动，包括括制定和维护护与财务报告告可靠性相关关的控制，并并对可能导致致财务报表发发生重大错报报的风险实施施管理。二、注册会计师师的责任本准则第十六条条指出，注册册会计师在财财务报表审计计中的责任，在在于按照中国国注册会计师师审计准则的的规定实施审审计工作，获获取财务报表表在整体上不不存
17、在重大错错报的合理保保证，无论该该错报是由于于舞弊还是错错误导致。中国注册会计计师审计准则则第 11001 号财务报表表审计的目标标和一般原则则第十三条条已指出：“注册会计师师按照审计准准则的规定执执行审计工作作，能够对财财务报表整体体不存在重大大错报获取合合理保证。”在此基础上上，本准则进进一步明确，这这种合理保证证的范围既包包括错误导致致的重大错报报，也包括舞舞弊导致的重重大错报。由于舞弊行为的的隐蔽性和可可能对财务报报表产生的重重大影响，本本准则第十七七条指出，注注册会计师应应当在整个审审计过程中保保持职业怀疑疑态度，考虑虑管理层凌驾驾于控制之上上的可能性，并并应当意识到到，可以有效效发
18、现错误的的审计程序未未必适用于发发现舞弊导致致的重大错报报。正因为如如此，本准则则在中国注注册会计师审审计准则第11211号了解被审审计单位及其其环境并评估估重大错报风风险和中中国注册会计计师审计准则则第12311号针对评估估的重大错报报风险实施的的程序的基基础上，针对对舞弊导致的的重大错报风风险提供了进进一步的特别别考虑，要求求注册会计师师增强警惕意意识，谨慎地地设计和实施施更具针对性性的审计程序序。第四章审计的的固有限制本准则第四章（第第十八条至第第二十一条），主主要说明审计计的固有限制制的含义、舞舞弊导致的重重大错报未被被发现的风险险、影响注册册会计师发现现舞弊导致的的重大错报的的因素，
19、以及及审计的固有有限制对注册册会计师责任任的影响。一、注册会计师师不能获取绝绝对保证本准则第十八条条指出，由于于一系列固有有限制的存在在，注册会计计师即使按照照审计准则的的规定恰当地地计划和实施施审计工作，也也不能对财务务报表整体不不存在重大错错报获取绝对对保证。本准则列举的导导致固有限制制的因素主要要包括：（11）选择性测测试方法的运运用；（2）内内部控制的固固有局限性；（3）大多多数审计证据据是说服性而而非结论性的的；（4）为为形成审计意意见而实施的的审计工作涉涉及大量判断断；（5）某某些特殊性质质的交易和事事项可能影响响审计证据的的说服力。二、舞弊导致的的重大错报未未被发现的风风险关于对
20、舞弊导致致重大错报未未被发现的风风险的分析，是是在审计固有有限制的基础础上作出的引引申。如果将重大错报报区分为舞弊弊导致的重大大错报和错误误导致的重大大错报，那么么这两者在性性质上是不同同的。舞弊是是精心策划和和蓄意实施的的，例如，伪伪造证明或蓄蓄意漏记交易易，舞弊导致致的重大错报报的识别难度度也就更大。因因此，本准则则第十九条第第一款指出，舞舞弊导致的重重大错报未被被发现的风险险，通常大于于错误导致的的重大错报未未被发现的风风险。如果再将舞弊导导致的重大错错报区分为管管理层舞弊导导致的重大错错报和员工舞舞弊导致的重重大错报，那那么前者被发发现的难度往往往高于后者者。这是因为为管理层往往往能够
21、直接或或间接地操纵纵会计记录并并编制虚假财财务信息。处处于一定职级级的管理层往往往可以凌驾驾于为了防止止舞弊而设计计的控制程序序之上，其在在被审计单位位所处的特定定职级地位使使其既能够指指使员工实施施舞弊，又能能够假其之手手掩盖舞弊。例例如，指使下下级员工错误误地记录交易易并掩盖交易易的错误记录录，而员工却却不一定知情情。因此，本本准则第十九九条第二款指指出，管理层层舞弊导致的的重大错报未未被发现的风风险，通常大大于员工舞弊弊导致的重大大错报未被发发现的风险。另一方面，承承担合理保证证的责任也意意味着审计工工作并不能保保证发现所有有的重大错报报（包括不能能保证发现所所有的、舞弊弊导致的重大大错
22、报）。有有关该部分的的说明参见本本指南第四章章“审计的固有有限制”。三、影响注册会会计师发现舞舞弊导致的重重大错报的因因素注册会计师发现现舞弊导致的的重大错报的的能力受到多多项舞弊特征征的影响。本本准则第二十十条指出，影影响注册会计计师发现舞弊弊导致的重大大错报的因素素主要包括：1舞弊者的狡狡诈程度。舞舞弊者越狡诈诈，实施的舞舞弊行为可能能越隐蔽，注注册会计师也也就越难以发发现。2串通舞弊的的程度。串谋谋可能导致原原本虚假的审审计证据被注注册会计师误误认为具有说说服力，因此此如果舞弊涉涉及串谋，舞舞弊导致的重重大错报更难难以发现（相相对于没有涉涉及串谋的情情形而言）。这这种难度还随随着串谋的广
23、广泛程度和精精心程度的增增加而加大，即即牵涉面越广广（或串谋越越精心），舞舞弊导致的重重大错报越难难以被发现。3舞弊者在被被审计单位的的职位级别。舞舞弊者的职位位级别越高，注注册会计师识识别舞弊导致致的重大错报报所受到的阻阻力就越大，也也就越难以发发现舞弊导致致的重大错报报。4舞弊者操纵纵会计记录的的频率和范围围。虽然操纵纵会计记录的的频率和范围围的确会影响响到注册会计计师对舞弊导导致的重大错错报的识别，但但其影响可能能不像前几项项因素那么直直接。例如，舞舞弊者频繁地地操纵会计记记录，一种可可能是被注册册会计师发现现的概率增大大，但也有可可能是舞弊者者通过频繁实实施舞弊，使使其效果更具具常态，
24、也就就更具隐蔽性性和迷惑性。再再如，被操纵纵的会计记录录涉及的范围围越广（或程程度越大），一一种可能是被被注册会计师师发现的概率率增大，但也也有可能是舞舞弊者通过对对多项会计记记录的共同操操纵和相互“印证”，使注册会会计师反而更更难以察觉异异常情况。又又如，对涉及及判断（如会会计估计）的的项目，即使使注册会计师师可能 发现存在着着实施舞弊的的机会，也往往往难以确定定有关错报是是出于故意还还是无意（即即无法判定财财务信息被操操纵的程度）。5舞弊者操纵纵的每笔金额额的大小。如如果舞弊者将将大笔金额的的舞弊目标分分割为多笔较较小金额的错错报（并可能能伴随频繁、均均匀或无规律律的舞弊行为为特征），注注
25、册会计师发发现舞弊导致致重大错报的的可能性通常常会有所降低低。四、审计的固有有限制对注册册会计师责任任的影响由于审计存在固固有限制，以以及舞弊导致致的重大错报报进一步受到到不同类型、不不同特征的舞舞弊行为的影影响，注册会会计师按照审审计准则的规规定所实施的的审计程序并并不能发现舞舞弊导致的所所有重大错报报。因此本准准则第二十一一条指出，如如果在完成审审计工作后发发现舞弊导致致的财务报表表重大错报，特特别是串通舞舞弊或伪造文文件记录导致致的重大错报报，并不必然然表明注册会会计师没有遵遵循审计准则则。要判断注册会计计师是否按照照审计准则的的规定实施了了审计工作，应应当取决于其其是否根据具具体情况实
26、施施了审计程序序，是否获取取了充分、适适当的审计证证据，以及是是否根据证据据评价结果出出具了恰当的的审计报告。第五章职业怀怀疑态度本准则第五章（第第二十二条至至第二十四条条），主要说说明注册会计计师在整个审审计过程中应应当保持职业业怀疑态度，充充分考虑由于于舞弊导致财财务报表发生生重大错报的的可能性。一、保持职业怀怀疑态度的总总体要求注册会计师应当当在整个审计计过程中以职职业怀疑态度度计划和实施施审计工作。由由于舞弊的特特殊性，注册册会计师在考考虑舞弊导致致的重大错报报时，保持职职业怀疑态度度尤为重要。需要说明的是，在在管理层、治治理层的诚信信问题上，考考虑到注册会会计师在以往往审计期间形形成
27、的判断通通常不具备可可靠的证据，主主观性也很强强，且容易在在不同期间发发生变动，因因此本准则第第二十二条特特别指出，注注册会计师不不应依赖以往往审计中对管管理层、治理理层诚信形成成的判断。具体而言，本准准则第二十三三条规定，注注册会计师应应当结合审计计过程中获取取的其他证据据，慎重考虑虑管理层和治治理层对询问问所作答复的的合理性，以以及提供的其其他信息的合合理性，而不不应依赖以往往审计中形成成的对管理层层、治理层具具有诚信的判判断，仅仅满满足于缺乏说说服力的审计计证据。二、鉴定文件记记录真伪的责责任审计工作不可避避免地要接触触大量的文件件记录。在这这些文件记录录中，不排除除有的文件记记录是由管
28、理理层或其他人人员出于不当当目的而伪造造或篡改的。本本准则第二十十四条第一款款指出，审计计工作通常不不涉及鉴定文文件记录的真真伪，注册会会计师也不是是鉴定文件记记录真伪的专专家，而且可可能无法发现现文件记录中中某些条款已已发生变动。例例如，文件记记录中的某些些要素（如合合同条款）发发生了改动（如如某些条款的的变动情况仅仅体现于附加加协议，而管管理层和第三三方并未向注注册会计师提提供相关附加加协议），注注册会计师可可能无法发现现该文件记录录已发生变动动。相应地，除除非存在相反反的理由，注注册会计师通通常认为文件件记录是真品品。当然，上述说明明并不意味着着注册会计师师就可以毫无无顾忌地、盲盲目地将
29、任何何文件记录作作为有说服力力的审计证据据。本准则第第二十四条第第一款特别指指出，注册会会计师仍然应应当在审计工工作中考虑作作为审计证据据的信息的可可靠性，并考考虑与生成和和维护这些信信息相关的控控制的有效性性。本准则第第二十四条第第二款进一步步指出，如果果注册会计师师在审计过程程中识别出的的情况使其认认为文件记录录可能是伪造造的，或文件件记录中的某某些条款已发发生变动，注注册会计师应应当作出进一一步调查，包包括直接向第第三方询证，或或考虑利用专专家的工作以以评价文件记记录的真伪。第六章项目组组内部的讨论论本准则第六章（第第二十五条至至第二十九条条），主要说说明项目组就就由于舞弊导导致财务报表
30、表发生重大错错报的可能性性进行的讨论论，包括讨论论的总体要求求和讨论的内内容。一、项目组内部部讨论的总体体要求本准则第二十五五条指出，项项目组应当讨讨论由于舞弊弊导致财务报报表发生重大大错报的可能能性。对于舞舞弊导致的财财务报表重大大错报风险，项项目组内部的的讨论尤为必必要。这种讨讨论有助于注注册会计师考考虑如何共享享信息，如何何采取有效的的应对措施，如如何指派合适适的人员实施施特定审计程程序，以及如如何处理注册册会计师关注注到的舞弊。（一）参与讨论论的人员本准则第二十六六条第一款指指出，项目组组负责人应当当参与项目组组内部的讨论论，并根据职职业判断、以以往的审计经经验以及对被被审计单位本本期
31、变化情况况的了解，确确定参与讨论论的项目组成成员。本准则第二十六六条第一款还还指出，项目目组的关键成成员应当参与与讨论。如果果项目组需要要拥有信息技技术或其他特特殊技能的专专家，这些专专家也应当参参与讨论。如果并不是全体体项目组成员员都参与了讨讨论，本准则则第二十六条条第二款指出出，项目负责责人应当考虑虑需要将哪些些事项向未参参与讨论的项项目组成员传传达。此时需需要考虑的因因素主要包括括相关事项的的性质和影响响范围，以及及项目组成员员的分工。（二）讨论时的的强调事项本准则第二十七七条规定，项项目负责人应应当在讨论时时强调在整个个审计过程中中对舞弊导致致的重大错报报风险保持警警惕的重要性性。这种
32、强调调有利于促使使项目组保持持应有的职业业怀疑态度，在在审计过程中中充分考虑舞舞弊导致的重重大错报风险险。（三）讨论的时时间本准则第二十八八条规定，在在整个审计过过程中，项目目组成员应当当持续交换可可能影响舞弊弊导致的重大大错报的风险险评估及其应应对程序的信信息。这里强强调的是全过过程的持续信信息交换。惟惟有如此，才才能达到项目目组内部充分分沟通、共享享信息的目的的。二、项目组讨论论的内容本准则第二十九九条指出，项项目组讨论的的内容通常包包括：（1）由于舞弊弊导致财务报报表重大错报报的可能性，重重大错报可能能发生的领域域及方式；（2）在遇到哪哪些情形时需需要考虑存在在舞弊的可能能性；（3）已了
33、解的的可能产生舞舞弊动机或压压力、提供舞舞弊机会、营营造舞弊行为为合理化环境境的外部和内内部因素；（4）已注意到到的对被审计计单位舞弊的的指控；（5）已注意到到的管理层或或员工在行为为或生活方式式上出现的异异常或无法解解释的变化；（6）管理层凌凌驾于控制之之上的可能性性；（7）是否有迹迹象表明管理理层操纵利润润，以及采取取的可能导致致舞弊的操纵纵利润手段；（8）管理层对对接触现金或或其他易被侵侵占资产的员员工实施监督督的情况；（9）为应对舞舞弊导致财务务报表重大错错报可能性而而选择的审计计程序，以及及各种审计程程序的有效性性；（10）如何使使拟实施审计计程序的性质质、时间和范范围不易为被被审计
34、单位预预见。第七章风险评评估程序本准则第七章（第第三十条至第第四十六条），主主要说明注册册会计师在实实施风险评估估程序时，如如何获取用于于识别舞弊导导致的财务报报表重大错报报风险所需的的信息。第一节总体要要求本准则第三十条条规定，为了了获取用于识识别舞弊导致致的财务报表表重大错报风风险所需的信信息，注册会会计师应当实实施的审计程程序包括：（1）询问被审审计单位的管管理层、治理理层以及内部部的其他相关关人员，以了了解管理层针针对舞弊风险险设计的内部部控制，以及及治理层如何何监督管理层层对舞弊风险险的识别和应应对过程；（2）考虑是否否存在舞弊风风险因素；（3）考虑在实实施分析程序序时发现的异异常关
35、系或偏偏离预期的关关系；（4）考虑有助助于识别舞弊弊导致的重大大错报风险的的其他信息。第二节 询问一、询问管理层层本准则第三十一一条规定，在在了解被审计计单位及其环环境时，注册册会计师应当当向管理层询询问的事项包包括：（1）管理层对对舞弊导致的的财务报表重重大错报风险险的评估；（2）管理层对舞弊风险的识别和应对过程；（3）管理层就其对舞弊风险的识别和应对过程与治理层沟通的情况；（4）管理层就其经营理念及道德观念与员工沟通的情况。由于管理层有责责任建立健全全内部控制和和编制财务报报表，为了了了解控制环境境，注册会计计师应当向管管理层了解其其自身对舞弊弊导致的重大大错报风险（简简称“舞弊风险”）的
36、评估及及采取的控制制手段和内部部沟通情况。 本准则第三十二二条指出，注注册会计师应应当考虑管理理层对舞弊风风险及相应控控制所作评估估的性质、范范围和频率，以以了解被审计计单位的控制制环境。不同同的被审计单单位的管理层层对舞弊风险险及相应控制制所作评估的的性质、范围围和频率是不不同的。例如如，从评估的的性质来看，某某些被审计单单位的管理层层没有对舞弊弊风险作出任任何评估，这这可能意味着着管理层未对对内部控制予予以充分的重重视；从评估估的范围来看看，在某些被被审计单位，管管理层对舞弊弊风险的评估估重点可能是是员工舞弊（相相对于管理层层舞弊）或侵侵占资产（相相对于对财务务信息作出虚虚假报告）的的风险
37、；从评评估的频率来来看，在某些些被审计单位位，管理层可可能将对舞弊弊风险及相应应控制所作的的评估工作纳纳入日常监控控当中，并与与定期专门评评估相结合，而在在另一些被审审计单位，这这种评估工作作的开展可能能并不十分频频繁或正式。再再比如，本准准则第三十三三条指出，在在业主直接经经营的小型被被审计单位中中，参与经营营管理的业主主（以下简称称业主）可能能比大型被审审计单位实施施更有效的控控制监督，并并由此弥补不不相容职责分分离不足的缺缺陷；但也可可能由于内部部控制不正规规，业主容易易凌驾于内部部控制之上。因因此在识别小小型被审计单单位由于舞弊弊导致的重大大错报风险时时，注册会计计师应当考虑虑小型被审
38、计计单位的上述述特征。本准则第三十八八条指出，在在评价管理层层对询问作出出的答复时，注注册会计师应应当认识到管管理层在被审审计单位中通通常具备更多多的实施舞弊弊的机会。因因此，注册会会计师应当保保持职业怀疑疑态度，确定定何时有必要要通过其他信信息对管理层层的答复加以以印证。如果果管理层的答答复与其他信信息不一致，注注册会计师应应当采取适当当措施予以解解决。二、询问其他对对象本准则第三十五五条指出，虽虽然注册会计计师通过询问问管理层可能能获取关于员员工舞弊导致致的财务报表表重大错报风风险的有用信信息，但这种种询问难以获获取关于管理理层舞弊导致致的重大错报报风险的有用用信息，因此此在询问的对对象方
39、面，除除了管理层和和对财务报告告负有责任的的人员，注册册会计师还应应当运用职业业判断，确定定拟实施询问问的被审计单单位内部其他他人员以及询询问内容，以以便从不同于于管理层和对对财务报告负负有责任的人人员的角度获获取信息。本本准则第三十十七条第二款款还指出，除除了变化询问问对象，注册册会计师还应应考虑询问不不同级别的人人员。（一）询问内部部审计人员本准则第三十六六条指出，如如果被审计单单位设有内部部审计职能，包包括内部审计计机构或专门门的内部审计计人员，注册册会计师应当当向内部审计计人员询问，以以获取相关信信息。向内部审计人员员询问的主要要内容包括：（1）内部审计计人员对被审审计单位舞弊弊风险的
40、认识识；（2）内部审计计人员在本期期是否实施了了用以发现舞舞弊的程序；（3）管理层对对通过内部审审计程序发现现的舞弊是否否采取了适当当的应对措施施；（4）内部审计计人员是否了了解任何舞弊弊事实、舞弊弊嫌疑或舞弊弊指控。这里里，舞弊事实实是指已经实实际发生的舞舞弊行为的有有关情况；舞舞弊嫌疑是指指怀疑可能会会构成舞弊行行为的有关情情况；舞弊指指控是指对舞舞弊行为的举举报、投诉等等方面的有关关情况。（二）询问内部部其他人员本准则第三十七七条第一款指指出，注册会会计师应当考考虑向被审计计单位内部的的其他人员询询问是否存在在或可能存在在舞弊。这些些内部其他人人员包括：（1）不直接参与财务报告过程的业务
41、人员；（2）负责生成、处理或记录复杂、异常交易的人员及其监督人员；（3）负责法律事务的人员；（4）负责道德事务的人员；（5）负责处理舞弊指控的人员。这些人员出于各自的相应职责，可能从不同角度、不同侧面了解实际存在的或者可能存在的舞弊行为。（三）询问治理理层前已述及，治理理层的重要职职责之一就是是监督管理层层对舞弊风险险的识别和应应对过程，因因此，本准则则第三十九条条规定，注册册会计师应当当了解治理层层如何监督管管理层对舞弊弊风险的识别别和应对过程程，以及管理理层为降低舞舞弊风险设计计的内部控制制。注册会计计师可以通过过参加相关会会议、阅读会会议纪要或询询问治理层等等审计程序了了解有关情况况。本
42、准则第四十条条第一款指出出，注册会计计师应当询问问治理层，以以确定其是否否知悉任何舞舞弊事实、舞舞弊嫌疑或舞舞弊指控。由由于治理层的的重要职责在在于监督管理理层，因而其其知悉舞弊事事实、舞弊嫌嫌疑以及收到到舞弊指控的的可能性较大大，注册会计计师应当就这这些内容执行行询问程序，以以便获取相关关信息。本准则第四十条条第二款指出出，治理层对对注册会计师师询问的答复复可作为管理理层答复的佐佐证信息。如如果治理层的的答复与管理理层的答复不不一致，注册册会计师应当当获取进一步步的审计证据据予以解决。第三节考虑舞舞弊风险因素素一、舞弊风险因因素由于舞弊的实施施具有很强的的隐蔽性，因因此要发现舞舞弊是很困难难
43、的。然而，在在了解被审计计单位及其环环境时，注册册会计师往往往会识别出一一些表明可能能存在舞弊动动机或压力、机机会的事项或或情况，以及及被审计单位位对可能存在在的舞弊行为为的合理化解解释。本准则则第四十一条条将这些事项项或情况以及及合理化解释释称为舞弊风风险因素。本准则第四十二二条第一款指指出了舞弊风风险因素与舞舞弊之间的关关系：舞弊风风险因素的存存在并不一定定表明发生了了舞弊，但在在舞弊发生时时通常存在舞舞弊风险因素素。如前所述，将舞舞弊的发生分分解为三方面面因素后，有有助于注册会会计师考虑舞舞弊导致的重重大错报风险险。本准则第第四十二条第第二款要求注注册会计师考考虑舞弊风险险因素的存在在对
44、其评估重重大错报风险险可能产生的的影响。（一）与对财务务信息作出虚虚假报告相关关的舞弊风险险因素表 1141-1 列举了了注册会计师师在执业过程程中可能遇到到的、与对财财务信息作出出虚假报告相相关的舞弊风风险因素（表表中的内容按按照发生舞弊弊的三因素排排列）。表 1141-1与对财务信信息作出虚假假报告相关的的舞弊风险因因素发生舞弊的因素素舞弊风险因素大大致分类舞弊风险因素具具体示例动机或压力财务稳定性或盈盈利能力受到到不利经济环环境、行业状状况或被审计计单位运营状状况的威胁市场需求大幅下下降，所处行行业的经营失失败增多难以应对技术变变革、产品过过时、利率或或汇率调整等等市场环境变变化竞争激烈
45、或市场场饱和，主营营业务利润率率不断下降新颁布的行业相相关法律法规规、会计准则则、监管规则则对被审计单单位的经营活活动、投资活活动或筹资活活动可能产生生重大影响与同行业的其他他企业相比，增增长过快或盈盈利能力异常常经营活动难以产产生足够的现现金净流入，或或经营活动现现金流量连续续为负严重或持续亏损损使被审计单单位可能破产产、丧失抵押押品赎回权或或遭恶意收购购管理层为满足外外部预期或 要求而承受受过度的压力力政府部门、股东东、重要债权权人、投资分分析师或其他他利益相关者者对盈利能 力或增长趋趋势存在预期期（特别是不不切实际或激激进的预期）管理层在媒体等等公开场合提提供的信息过过于乐观需要大量举债
46、或或吸收股权融融资才能满足足研究开发或或其他资本性性支出的需求求，以保持竞竞争力盈利能力或财务务状况必须满满足上市交易易、偿债要求求或债务协议议规定的其 他要求，否否则可能导致致退市、特别别处理、清偿偿债务等后果果如报告不良的盈盈利能力或财财务状况可能能会对正在进进行的重大交交易（如企 业合并或重重组）产生不不利影响管理层或治理层层的个人经 济利益受到到被审计单位位财 务业绩或状状况的影响管理层或治理层层拥有相当数数量的公司股股票或债券管理层或治理层层的报酬中有有相当一部分分（如奖金、股股票期权）取取决于被审计计单位能否实实现特定的（往往往是激进的的）指标要求求（如股价、经经营成果、财财务状况
47、或现现金流量）管理层或业务人人员受到更高高职级管理层层或治理层对对财务或经营营指标过高要要求的压力治理层为管理层层设定了过高高的销售业绩绩或利润指标标机会 被审计单位所从从事业务或 所处行业的的性质提供了了对 财务信息作作出虚假报告告的 机会从事大量超出正正常经营过程程的交易 （可能体现现为关联方交交易或更隐蔽蔽的关系和交交易），或是是从事大量交交易的对方未未经审计或由由其他会计师师事务所审计计从事重大、异常常或高度复杂杂的交易 （特别是临临近期末）从事大量跨国、跨跨境交易利用中介从事交交易（往往难难以判断此类类交易是否具具有正当的商商业理由）在免税区或税收收优惠地区设设置重要的银银行账户或组
48、组成部分（往往往难以判 断此类业务务或交易是否否具有正当的的商业理由）资产、负债、收收入或费用需需要作出重大大估计，涉及及主观判断或或不确定性， 且难以印证从事科技含量高高、研发周期期长或市场风风险大的经营营业务在所处行业中具具有重要地位位，从而有能能力胁迫供应应商或客户与与其从事不 公允或不适适当的交易大量采用分销渠渠道、销售折折扣及退货等等交易方式组织结构复杂或或不稳定难以确定被审计计单位的最终终控制人组织结构复杂，存存在异常的法法人组织形式式或管理职级级关系高层管理人员、法法律顾问或治治理层频繁变变更对管理层的监督督失效管理层由一人或或少数人（如如控股股东代代表，也可能能是股东以外外的经理人） 掌控，缺乏共同决策或制衡措施治理层未对财务务报告过程和和内部控制实实施有效监督督内部控制存在缺缺陷对控制的监督不不充分会计人员、内部部