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1、会计监督工作实务会计监督工作实务 财政部监督检查局四处 王东2011年5月12日一、审理工作的开展情况和具体做法二、会计监督检查的程序性要求三、会计责任和审计责任的认定四、处理尺度的把握和文书格式的规范 一、审理工作的开展情况和具体做法 l审理和复核的概念审理和复核的概念l（一）集中审理的必要性（一）集中审理的必要性l会计监督工作的两个特色会计监督工作的两个特色l1、专业技术性强、专业技术性强l2、社会关注度高、社会关注度高l（二）集中审理的对象：（二）集中审理的对象：l会计师事务所、交叉检查企业：事先审理会计师事务所、交叉检查企业：事先审理l就地检查企业：事后审理就地检查企业：事后审理l地方
2、财政部门：试行量化考核地方财政部门：试行量化考核l（三）集中审理的内容：（三）集中审理的内容：l1、检查组上报资料是否规范、完整；、检查组上报资料是否规范、完整；l2、相关检查工作底稿是否完备，检查取证是否充、相关检查工作底稿是否完备，检查取证是否充分；分；l3、是否对企业和事务所开展了双向延伸检查；、是否对企业和事务所开展了双向延伸检查；l4、对企业会计责任的认定是否准确；、对企业会计责任的认定是否准确；l5、对事务所的审计责任的认定是否准确，是否明、对事务所的审计责任的认定是否准确，是否明确区分会计责任和审计责任；确区分会计责任和审计责任；l6、是否征求了被查单位意见，出具的认定意见是、是
3、否征求了被查单位意见，出具的认定意见是否客观；否客观；l7、对企业和事务所的处理处罚尺度是否合理和匹、对企业和事务所的处理处罚尺度是否合理和匹配；配；l8、适用的法律法规依据和引用的会计审计准则条、适用的法律法规依据和引用的会计审计准则条款是否恰当；款是否恰当；l9、处理处罚的程序是否合规、处理处罚的程序是否合规l10、处理处罚文书是否规范、处理处罚文书是否规范l（四）集中审理的方式（四）集中审理的方式 l1、规范流程l明确分工、责任到人；集体讨论、交叉复核；正反角色，模拟辩论；书面记录，留下轨迹。l2、集中约谈l既听取被查单位意见，也是日常监管手段l3、专家论证l确保审理客观公正l4、放大成
4、果：l会计信息质量检查公告、审理工作操作规程二、会计监督检查的程序性要求二、会计监督检查的程序性要求主要依据2006年发布的财政检查工作办法（财政部令第32号）2005年发布的会计师事务所审批和监督暂行办法（财政部令第24号）2001年发布的财政部门实施会计监督办法（财政部令第10号）l（一）下达检查通知书l财政检查工作办法第十三条l l 检查通知书具有法定效力：l确认检查行为 明确检查时间l1、检查通知应当取得被查单位回执 l2、检查通知书和检查介绍信的区别 l3、检查通知书的下发对象l集团与下属企业 事务所总所与分所l（二）调阅被查单位资料 l财政检查工作办法第十五条 l财政部门实施会计监
5、督办法第十九条 l会计师事务所审批和监督暂行办法第五十条 l1、时间要求：不得超过3个月 l2、材料形式：可采用复印件，承诺声明l 利用电子版，减轻被查单位负担l3、中文记录：重要证据应翻译成中文 l（三）编制检查工作底稿l财政检查工作办法第十九条、第二十条 l1、被检查人的签字盖章l2、签署意见的几种情况l情况属实l情况不实l仅有说明l拒绝签署l3、工作底稿的内容表述：白描式l案例：l 经抽查，XX会计师事务所审计XX公司2009年度财务报告档案资料，发现该事务所制定了审计策略备忘录，但缺少根据总体审计策略制定的具体审计计划。l评价：不对问题进行定性，不要引用违反的法规依据 l4、工作底稿的
6、完整性：取证充分l基础信息齐全：如l确保提供资料的完整l5、证据材料的相关性：不是越多越好l（四）征求被查单位意见l1、对问题进行分类和定性 l2、不得沟通交换处理处罚意见 l3、认定意见应客观、详细 l（五）上报检查材料l注意检查报告的完整性三、会计责任和审计责任的认定三、会计责任和审计责任的认定l合理区分会计责任和审计责任 1.明确区分会计责任和审计责任，避免将会计明确区分会计责任和审计责任，避免将会计责任简单地等同于审计责任。责任简单地等同于审计责任。有会计责任不一定必然有审计责任,关键是事务所审计程序和审计证据上是否有缺失.2.认定审计责任要结合违规情节和危害后果，避免抛开会计责任孤立
7、地认定审计责任.不仅要关注审计程序和证据上的问题,也要关注造成的危害后果。l（一）企业会计责任的认定l企业会计信息失真的表现形式、企业粉饰报表的手段更多样、手法更隐蔽，除虚构经济业务、伪造变造会计凭证外，利用会计准则赋予的空间，滥用专业判断、随意变更会计政策和会计估计、利用新业务事项等 l（一）企业会计责任的认定l 1.伪造会计凭证lXX风电设备股份有限公司2009年末对尚未交付的108台叶片提前确认收入成本，多计2009年营业收入11,372万元，多计营业成本8,432万元。据核实，该公司108台叶片，实际发货时间集中在2010年4月至7月间，截至检查日尚有45台未发货。企业在多计销售收入的
8、过程中，伪造发货清单，虚假记录生产月报表、产成品出入库台账（电子文档）有关型号产成品的出入库数量，并向检查组提供虚假资料。l多计收入、虚列收入还是提前确认收入？l（一）企业会计责任的认定l 1.伪造会计凭证l违反条款l会计法第九条任何单位不得以虚假的经济业务事项或者资料进行会计核算。l第二十六条 公司、企业进行会计核算不得有下列行为：（二）虚列或者隐瞒收入，推迟或者提前确认收入；l处罚条款：l会计法第四十三条 伪造、变造会计凭证、会计帐簿，编制虚假财务会计报告l2滥用专业判断l某汽车公司2009年12月31日以“承诺回购经销商库存90天以内的车辆”为由，对2009年9月1日至12月31日之间已
9、开增值税发票销售给经销商后，经销商库存90天以内的55880辆车，冲回原已确认的销售收入和成本，减少2009年利润亿元。上述已冲销的收入、成本在2010年第一季度予以了确认。l2滥用专业判断l企业会计准则讲解，附有销售退回条件的商品销售，企业根据以往经验能够合理估计退货的可能性且确认与退货相关负债的，通常应在发出商品时确认收入；企业不能合理估计退货可能性的，通常应在售出商品退货期满时确认收入。l1、回购协议的真实性、合规性l2、作出会计估计的依据、过程和结果l3、资产负债表日后事项 l3、混淆会计政策变更和会计估计变更l2009年，XX热力公司对供热主业应收居民的供暖费形成的应收账款所计提的坏
10、账准备由原来的账龄分析法改为统一按照余额的30计提坏账准备。企业将取暖费计提比例变化，作为会计政策变更，由此追溯调减了2009年年初股东权益6668万元。企业根据市国资委的统一批复进行会计处理。l会计政策变更：调整期初权益l会计估计变更：调整当期损益l4、随意变更会计政策和会计估计lXX汽车公司未经该公司股东大会或董事会、经理（厂长）会议或类似机构批准，2009年3月决定，自当年1月1日起改变部分固定资产的折旧年限，减少2009年利润2182万元。l（1）必须有充分依据l（2）经企业权力机构批准l（3）会计估计变更不能追溯l5、虚假列报和不实披露lXX地产公司2009年12月31日账面反映的长
11、期股权投资余额为元，共子公司57家，该公司在编制2009年年度财务报告时，未编制合并财务报表。违反了企业会计准则第33号合并财务报表第四条“母公司应当编制合并财务报表”的规定。l5、虚假列报和不实披露lXX公司在编制2009年度财务报表时，对“其他应收款”科目下的集团子公司采取借贷方扎差后的数额反映，未按资产负债属性重分类调整，2009年报表列示“其他应收款”期末余额为亿元，经按会计准则重分类调整后，“其他应收款”的实际期末余额应为亿元。l账表存在差异，跳出账本对编制报表的依据、过程和分录等相关依据要进行检查核实 l（二）事务所审计责任的认定l1.未履行必要的审计程序未履行必要的审计程序,未获
12、取充分适未获取充分适当的审计证据当的审计证据l2.作出了错误的专业判断作出了错误的专业判断l3.发表不恰当审计意见发表不恰当审计意见l1、未履行必要的审计程序，未获取充分适当、未履行必要的审计程序，未获取充分适当的审计证据的审计证据l XX房地产开发公司房地产开发公司2009年根据土地置换年根据土地置换协议，你公司将原山川土地等额置换为海湖区协议，你公司将原山川土地等额置换为海湖区土地，用于商品房开发，截止土地，用于商品房开发，截止2009年年12月月31日，日，置换后土地的土地使用权证尚未办理，你公司置换后土地的土地使用权证尚未办理，你公司无依据确认无形资产无依据确认无形资产土地使用权余额土
13、地使用权余额12807万元。万元。XX事务所审计中未执行获取明细表进事务所审计中未执行获取明细表进行账账核对、账表核对等程序；未检查无形资行账账核对、账表核对等程序；未检查无形资产的权属证书原件等，并执行获取有关协议和产的权属证书原件等，并执行获取有关协议和董事会纪要等文件、资料；未检查无形资产的董事会纪要等文件、资料；未检查无形资产的性质、构成内容、计价依据、使用状况和受益性质、构成内容、计价依据、使用状况和受益期限，以确定无形资产是否存在，并由被审计期限，以确定无形资产是否存在，并由被审计单位拥有或控制等程序。单位拥有或控制等程序。l1、未履行必要的审计程序，未获取充分、未履行必要的审计程
14、序，未获取充分适当的审计证据适当的审计证据l避免以会计责任代替审计责任，避免以会计责任代替审计责任，有会计责任不一定必然有审计责任l必须认定事务所哪些审计程序未履行，哪些审计证据未获取，不能简单地定性不能简单地定性为为“未发现、未关注、未审计出未发现、未关注、未审计出”l l2、作出错误的专业判断、作出错误的专业判断l 2009年XX建设工程公司对XX开发有限公司出资比例为41%，虽然出资比例不足50%，但根据公司章程和投资协议能实际控制该公司，未按照实质重于形式的原则，将该开发开发有限公司纳入2009年度合并报表范围，少计资产总额50259万元。XX事务所在审计中已关注到此重大事项，但作出了
15、错误的专业判断，未要求被审计企业调整其合并会计报表。l2、作出错误的专业判断、作出错误的专业判断l该案例中，事务所履行了必要的审计程序，收集了相关证据，如公司章程、投资协议等资料，事务所内部进行了讨论，认为不应纳入合并报表范围。l应定性为作出了错误的专业判断。l什么情况下定性为明知？l慎重，证据充分l出具两份审计报告l已发现问题，但未要求审计调整l3、发表不恰当的审计意见：l（1）企业财务报表存在重大错报，事务所发表了无保留审计意见l审计过失:未履行必要的审计程序,导致未发现错报l审计舞弊:已发现错报,但迫于客户压力,未进行审计调整,也未进行披露l企业违规问题对财务报表整体构成重大影响，事务所
16、存在审计过失或舞弊，定性为发表了不恰当的审计意见l（2）以带强调事项段的无保留意见代替保留意见或否定意见l以带强调事项段的无保留意见代替保留意见lXX经济技术开发总公司与该开发区管理委员会作为一个会计主体编制合并会计报表,导致账、表严重不符，对外报出报表数远远大于公司账面实际金额。2009年度报表多反映资产91亿元、多反映所有者权益78亿元、多反映净利润14亿元元。上述报表主要用于融资。XX事务所在审计中已关注到上述问题，出具了无保留审计意见，仅在审计报告强调事项段注明“我们提醒财务报表使用者关注，开发总公司所提供的上述会计报表是在开发总公司和管委会政企合一的基础上合并编制而成的”。l（3）以
17、保留意见代替否定意见或无法表示意见l 审审 计计 报报 告告lA公司全体股东：我们审计了后附的A公司财务报表，包括201年12月31日的资产负债表，201年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。一、管理层对财务报表的责任一、管理层对财务报表的责任l 二、注册会计师的责任二、注册会计师的责任 三、导致保留意见的事项三、导致保留意见的事项l A公司对外投资不论其是否控股均按成本法核算。四、审计意见四、审计意见 我们认为，除了前段所述问题产生的影响外，ABC公司财务报表已经按照企业会计准则和会计制度的规定编制，在所有重大方面公允反映了ABC公司201年12月31日的财务状况以及20
18、1年度的经营成果和现金流量。l（4）审计报告格式不规范：将保留事项附在审计报告结尾，将保留事项附在审计报告结尾，既非意见段，也非强调事项段。既非意见段，也非强调事项段。l 审审 计计 报报 告告lA公司全体股东：我们审计了后附的A公司财务报表，包括201年12月31日的资产负债表，201年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。一、管理层对财务报表的责任一、管理层对财务报表的责任l 二、注册会计师的责任二、注册会计师的责任 三、审计意见三、审计意见 我们认为，除财务报表附注1所列事项外,A公司财务报表已经按照企业会计准则和会计制度的规定编制，在所有重大方面公允反映了ABC公司2
19、01年12月31日的财务状况以及201年度的经营成果和现金流量。l 审审 计计 报报 告告lA公司全体股东：我们审计了后附的A公司财务报表，包括201年12月31日的资产负债表，201年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。一、管理层对财务报表的责任一、管理层对财务报表的责任l 二、注册会计师的责任二、注册会计师的责任 三、审计意见三、审计意见 我们认为，A公司财务报表已经按照企业会计准则和会计制度的规定编制，在所有重大方面公允反映了ABC公司201年12月31日的财务状况以及201年度的经营成果和现金流量。A公司的涉税事项以税务部门认定数为准.四四.处理尺度的把握和文书格式
20、的规范处理尺度的把握和文书格式的规范（一）对企业进行行政处罚的标准l1、会计核算不实金额巨大，导致会计报表严重失实；lXX房地产开发有限公司2009年对尚未竣工验收、也未交付使用的商品房提前确认销售收入，虚增收入50022万元，占当期收入的100%，并虚增利润11265万元，当期利润为6382万元，导致财务报表虚盈实亏。此外，该公司在长期股权投资和土地使用权未办理产权转让手续的情况下，虚增资产37907万元，占资产总额的34.6%。l2.导致报表虚盈实亏或虚亏实盈l金额可能不大，占报表的比重也不大，但影响到盈亏平衡点l3、伪造、变造会计凭证、虚构业务事项的；情节恶劣，不论金额大小，都应予以处罚
21、。l4、以会计造假手段偷逃税款、骗取银行信贷或财政补贴以及发行股票、债券资格的；l导致恶劣后果l5、公款私存私放并用于发放福利或职务消费的l（二）对事务所的处理处罚尺度l对事务所的处理要结合违规情节和危害后果，不仅要关注审计程序和证据上的问题,也要关注造成的危害后果。对于审计程序不到位、审计证据不充分、质量控制不完善的一般性违规问题，责令事务所予以纠正整改；l对于审计程序严重缺失、导致报表严重失真、质量控制存在严重缺陷、故意出具虚假报告等重大违规问题，依法对事务所和签字注册会计师予以行政处罚。l对事务所处罚种类的适用要准确l你所的上述行为违反了中华人民共和国注册会计师法第二十一条的规定。依据中
22、华人民共和国注册会计师法第三十九条规定，给予如下处理决定：1.对你所某分所予以警告；2.对你所注册会计师甄某、古某予以警告，并各处以1万元的罚款。l会计责任和审计责任要匹配（三）处理处罚文书格式的规范（三）处理处罚文书格式的规范 关于关于XX公司的检查结论和处理决定公司的检查结论和处理决定l按照财政违法行为处分条例第十七条的规定，按照财政违法行为处分条例第十七条的规定，应限期改正，追回私存私放的资金，对你公司下应限期改正，追回私存私放的资金，对你公司下属属B公司处公司处4万元的罚款，同时责成对相关责任人万元的罚款，同时责成对相关责任人予以行政追究。予以行政追究。l你公司应于接到本处理决定后十五
23、日内调整相关你公司应于接到本处理决定后十五日内调整相关账目，将应缴纳的罚款就地缴入中央国库。账目，将应缴纳的罚款就地缴入中央国库。l如有异议，可依法向财政部申请行政复议。复议如有异议，可依法向财政部申请行政复议。复议期间，本处理决定照常执行。期间，本处理决定照常执行。l 行政处罚告知书行政处罚告知书lXX公司：公司：l检查发现你公司存在部分事项会计核算不实，检查发现你公司存在部分事项会计核算不实，以及未按规定申报缴纳税款等问题。根据以及未按规定申报缴纳税款等问题。根据中华人民共和国会计法第四十二条规定，中华人民共和国会计法第四十二条规定，决定对你单位处以决定对你单位处以3万元罚款。万元罚款。l
24、根据中华人民共和国行政处罚法第三十根据中华人民共和国行政处罚法第三十二条规定，你单位有陈述和申辩的权利，请二条规定，你单位有陈述和申辩的权利，请自收到本告知书之日起自收到本告知书之日起3日内书面提出。日内书面提出。l 行政处罚决定书行政处罚决定书l李李XX：l XX事务所在对某被审计单位的审计中未事务所在对某被审计单位的审计中未实施必要的审计程序。另外，该所李实施必要的审计程序。另外，该所李XX、梁梁XX等等2名注册会计师和名注册会计师和5名助理人员没有名助理人员没有保持应有的执业谨慎，未实施重要的审计程保持应有的执业谨慎，未实施重要的审计程序，发表了不恰当的审计意见，存在很大的序，发表了不恰当的审计意见，存在很大的审计风险。审计风险。你作为上述报告的签字注册你作为上述报告的签字注册会计师，对上述问题负有审计责任会计师，对上述问题负有审计责任”。l两点建议：两点建议：l建议处理决定与处罚决定分开建议处理决定与处罚决定分开 l检查结论中不进行评价和肯定检查结论中不进行评价和肯定l 谢谢大家！谢谢大家！