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1、企业会计准则执行中有关问题解析为了正确贯彻执行企业会计准则，解决新会计准则实施中出现的新问题，保证财务报告提供会计信息的真实性和准确性，实现与国际会计准则的持续趋同，财务部自2008年8月以来在原发布的三个专家工作组意见和一个企业会计准则解释等基础上又先后颁发了企业会计准则解释第2号（财会200811号，以下简称“解释2号”）、关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知（财会函200860号）以及企业会计准则解释第3号（财会20098号，以下简称“解释3号”）。证监会在2009年也先后下发了关于印发上市公司执行企业会计准则监管问题解答2009年第1期的通知（会计部函200948号，以下简
2、称 “解答1”和关于印发2009年第2期的通知（会计部函200960号，以下简称“解答2”）等。上述文件分别对企业发生的相关经济事项，就如何进行会计处理和财务报告的编制作出了规定。本讲就上述文件中的有关规定进行解析，以供会计人员学习参考。一、关于企业购买子公司少数股东拥有对子公司的股权的会计处理问题企业会计准则实施问题专家工作组意见第1号问：企业自其子公司的少数股东处购买股权应如何进行处理？答：企业自其子公司的少数股东处购买股权，应区别个别财务报表和合并财务报表进行处理：（一）在个别财务报表中对增加的长期股权投资应当按照企业会计准则第2号长期股权投资第四条的规定处理。（二）在合并财务报表中，子
3、公司的资产、负债应以购买日（或合并日）开始持续计算的金额反映。因购买少数股权增加的长期股权投资成本，与按照新取得的股权比例计算确定应享有子公司在交易日可辨认净资产公允价值份额之间的差额，在合并资产负债表中作为商誉列示。因购买少数股权新增加的长期股权投资成本，与按照新取得的股权比例计算确定应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，除确认为商誉的部分以外，应当调整合并资产负债表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。时间：2007年2月1日企业会计准则解释第2号问：企业购买子公司少数股东拥有对子公司的股权应当
4、如何处理？答：母公司购买子公司少数股权所形成的长期股权投资，应当按照企业会计准则第2号长期股权投资第四条的规定确定其投资成本。母公司在编制合并财务报表时，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整所有者权益（资本公积），资本公积不足冲减的，调整留存收益。上述规定仅适用于本规定发布之后发生的购买子公司少数股权交易，之前已经发生的购买子公司少数股权交易未按照上述原则处理的，不予追溯调整。时间：2008年8月7日区别：第一号专家工作组意见规定需要考虑其中商誉部分（即为购买少数股权增加的长期股权投资成本与按照新取
5、得的股权比例计算确定应享有子公司在交易日可辨认净资产公允许价值份额之间的差额），除确认商誉的部分外调整所有者权益；而解释2号规定不需要考虑商誉（即不需要考虑子公司在交易日可辨认净资产的公允价值）而直接调整所有者权益。【例1-1】A公司于207年12月29日以8 000万元取得对B公司70%的股权，能够对B公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并。208年12月25日，A公司又出资3 000万元自B公司的少数股东处取得B公司20%的股权。本例中A公司与B公司的少数股东在交易前不存在任何关联关系。（1）207年12月29日，A公司在取得B公司70%股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为10000
6、万元。（2）208年12月25日，B公司有关资产、负债的账面价值、自购买日开始持续计算的金额（对母公司的价值）如表11所示。表11单位：万元B公司的账面价值B公司资产、负债自购买日开始持续计算的金额（对母公司的价值）存 货500500应收款项2 5002 500固定资产4 0004 600无形资产8001 200其他资产2 2003 200应付款项600600其他负债400400净资产9 00011 0001.确定A公司对B公司长期股权投资的成本207年12月29日为该非同一控制下企业合并的购买日，A公司取得对B公司长期股权投资的成本为8 000万元。208年12月25日，A公司在进一步取得B
7、公司20%的少数股权时，支付价款3 000万元。该项长期股权投资在208年12月25日的账面余额为11 000万元。2.编制合并财务报表时的处理（1）商誉的计算A公司取得对B公司70%股权时产生的商誉=8 00010 00070%=1 000（万元）在合并财务报表中应体现的商誉总额为1 000万元。（2）所有者权益的调整在合并财务报表中，B公司的有关资产、负债应以其对母公司A的价值进行合并，即与新取得的20%股权相对应的被投资单位可辨认资产、负债的金额=11 00020%=2 200（万元）。因购买少数股权新增加的长期股权投资成本3 000万元与按照新取得的股权比例（20%）计算确定应享有子公
8、司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额2 200万元之间的差额800万元，在合并资产负债表中调整所有者权益相关项目，首先调整资本公积（资本溢价或股本溢价），在资本公积（资本溢价或股本溢价）的金额不足冲减的情况下，调整留存收益（盈余公积和未分配利润）。引申阅读：关于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资会计处理的复函（财政部会计司 2009年2月27日 财会便200914号）证监会会计部：你部“关于处置子公司长期股权投资（不丧失控制权）会计处理有关问题”的来函收悉，就其中涉及的会计处理问题，经研究，我们的意见为：母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中处置价
9、款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益。同时发行A股及H股的企业，在境内外财务报告中对该交易事项原则上应当采用相同的会计政策。对会计问题征询函减资得到的资金应计入什么科目的复函（会计部函200981号）河南证监局：你局会计问题征询函减资得到的资金应计入什么科目收悉。经研究，现回复如下：根据关于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资会计处理问题的复函（财会便200914号）有关精神，上市公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益。此复中国证券监督管理委员会会计部二九
10、年三月九日关于印发上市公司执行企业会计准则监管问题解答（2009年第3期）的通知（会计部函2009116号）2009年4月14日问题3：母公司在不丧失控制权的情况下处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中如何进行会计处理？解答：根据财会便200914号函，母公司在不丧失控制权的情况下处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益。对相关内容的解析（一）与新规定相关的国际法规修订背景及实务举例现行IFRS3对于分次购并的处理是分次计算商誉，即需按分次购并的次数考虑被合并企业可辨认净资产的公允价值。而新版的合并准则将对分次购
11、并的商誉计量进行简化，即只需在控制权取得日计算一次商誉，合并者在取得控制权之前所获得的对被合并者的权益投资应在控制权取得日按公允价值予以计量，由此所产生的利得或损失计入损益。根据上述规定，母公司的个别报表为了取得投资而放弃的资产对价来确认新增加的投资成本，这方面与正常对外投资的核算并没有什么不同。但对于母公司编制的合并报表，则有着实质性的差异，即产生的上述对价与享有的增量子公司净资产份额之间的差额作为权益核算，而不再计入损益。这已经明确了此行为仅仅是权益交易行为，而不是经营性交易行为。从合并报表的角度来讲，这与新企业会计准则规定的同一控制下的企业合并的处理是相似的。那么，上市公司溢价转让子公司
12、一部分股权，为子公司引进战略投资者，同时又可为业绩添彩，这个预期要改一改了。例如：2009年3月23日刚刚将子公司上海环境集团有限公司40%股权公开挂牌转让的城投控股就属于这种情况。2008年7月，城投控股向控股股东发行股份购买资产，购买的资产为控股股东所持环境集团和置地集团各100%股权。其中，环境集团100%股权的账面价值为13.64亿元，评估价值为15.57亿元，实际收购价格依据评估价确定为15.57亿元。虽然城投控股买入环境集团100%股权掏的价钱略高于账面价值，但这笔交易现在看来相当划算。因为环境集团40%股权目前在上海联合产权交易所的挂牌底价高达9.2亿元，这意味着城投控股半年多前
13、从控股股东手里购买的资产，如今一转手即可再溢价近50%。假设这笔股权转让交易在2009年以10亿元成交，由于其会计账面价值为6.228亿元，不考虑其他因素，城投控股将由此确认约4亿元的投资转让损益，个别财务报表也将因此收益大增。城投控股也曾在公告中表示，招商结果产生的股权转让溢价，将会增加公司2009年度股东权益和利润。但根据管理层最新明确的会计处理新规，城投控股对股权转让溢价增加2009年度利润的预期要落空了，而只能从股东权益的角度为公司做些贡献。城投控股转让环境集团40%股权后，还持有60%股权，并没有失去对环境集团的控制权，仍将环境集团纳入合并财务报表的合并范围。根据上述规定，城投控股为
14、环境集团引进战略投资者中产生的股权转让溢价，将只增加合并报表中的股东权益，不影响合并报表中的净利润。结论：对不丧失控制权情况下购买或处置部分子公司股权的会计处理，从合并财务报表的角度看，此类交易的实质是大股东与少数股东之间的交易，而非企业间的交易，其结果是权益的内部结转，没有损益的产生。（二）相关规定下可能存在的几种情形新规定没有明确说明规范的是股权转让收益还是损失，从条文的理解，不管是股权转让收益，还是股权转让损失，都应在合并财务报表中作为权益（资本公积）的增减来处理。但这就会产生以下不同的情况：（1）母公司投资子公司后，如果子公司累计亏损，出售价款如果低于按照权益法调整后的投资价值，则在母
15、公司报表上体现投资损失，在合并报表上体现减少资本公积；如果出售价款高于按照权益法调整后的投资价值，低于初始投资成本，则母公司在报表上就确认为投资损失，但在合并报表上则会体现出资本公积的增加，即意味着以前年度的合并报表损失在当期作为资本公积来恢复；如果出售价款高于初始投资成本，则在母公司报表上确认投资收益，而在合并报表上确认资本公积的增加；（2）母公司投资子公司后，如果子公司累计盈利，而出售价款如果低于初始投资成本，则在母公司报表上体现投资损失，在合并报表上体现减少资本公积；如果出售价款高于初始投资成本，低于按照权益法调整后的投资价值，则在母公司报表上确认投资收益，但在合并报表上都体现资本公积的
16、减少。上述做法意味着以前年度的合并报表收益在当期以资本公积来抵减。（三）新规定的适用范围从“证监会会计部”来看，应当规范的是上市公司；从此规定的国际倾向来看，应当针对的是执行新会计准则的公司；从规定的条文“母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益”来理解，也一定是执行新会计准则的公司。例：甲公司拥有乙公司90%股权，成本为360万元。2008年11月22日，与某企业签订出售协议，将其持有的乙公司18%股权出售，售价为206万元。出售时，乙公司应纳入甲公司合并报表的净资产总额为1 000万
17、元。个别报表：206-72=134万元 投资收益在个别报表已进行的会计处理基础上进行抵销：个别报表投资收益=206-72=134万元借：投资收益134贷：未分配利润108（1 00018%-72）资本公积 26二、关于企业发行认股权和债券分离交易的可转换公司债券的会计处理问题解释2号规定，企业发行认股权和债券分离交易的可转换公司债券（以下简称“分离交易可转换公司债券”），其认股权符合企业会计准则第22号金融工具确认和计量和企业会计准则第37号金融工具列报有关权益工具定义的，应当按照分离交易可转换公司债券发行价格，减去不符认股权且其他条件相同的公司债券公允价值后的差额，确认一项权益工具（资本公积
18、）。企业对于本规定发布之前已经发行的分离交易可转换公司债券，应当进行追溯调整。分离交易可转换公司债券即“认股权和债券分离交易的可转换公司债券”，是债券和股票的混合融资品种，在国内资本市场属于金融创新产品。2006年出台的上市公司证券发行管理办法首次将分离交易可转换公司债券列为上市公司再融资品种。分离交易可转换公司债券，是指公司发行债券时，按比例向债券认购人附送一定数量的认股权证，约定在未来某一时间，认股权证持有人有权按照事先约定的价格认购公司股份。它与普通可转债的本质区别在于债券与期权可分离交易。分离交易可转换公司债券的特点分离交易可转换公司债本质上属于公司债，是上市公司公开发行的，持有人依法
19、享有在一定期间内按约定价格（执行价格）认购公司股票的权利，是一种认股权和债券分离交易的可转换公司债券。我国分离交易可转债具有三大特征：一是捆绑发行，交易分开。二是债务性较强。三是分期融资和序贯融资。分离交易的可转换公司债券和传统可转换公司债券的比较分离交易的可转换公司债券与传统可转债同属于混合型融资工具，本质上都是债券与认股权证的组合，两种产品的差异主要是债券与股权凭证的结构设计。其主要差异有以下六个方面。1.可否分离交易2.是否缴纳认（转）股款分离交易的可转换债券持有人在行使认股权时必须再按转股价格缴纳认股款，而可转换公司债券是按债券面值转换为一定的股票，持有人不需要再缴纳认股款。3.产品存
20、续期不同4.发行人现金流不同5.会计处理不同6.对公司资本结构的影响不一样按照企业会计准则第37号金融工具列报的规定，企业发行的某些非衍生金融工具（如可转换公司债券等）既含有负债成分又含有权益成分的，应当在初始确认时将负债和权益成分进行分拆，分别进行处理。企业（发行方）在进行分拆时，应当先确定负债成分的公允价值并以此作为其初始确认金额，再按照该金融工具整体的发行价格扣除负债成分初始确认金额后的金额确定权益成分的初始确认金额。负债成分的公允价值是合同规定的未来现金流量按一定利率折现的现值。其中，利率根据市场上具有可比信用等级并在相同条件下提供几乎相同现金流量，但不具有转换权的工具使用利率确定。深
21、交所在2007年10月2日发布的上市公司执行新会计准则备忘录第4号中对于分离交易可转换公司债券的处理也明确如下“上市公司以发行可分离交易的可转换债券的方式、以远低于市场利率的价格，向可分离交易的债券购买方借入款项，其代价是向其赠送认购权证，根据实质重于形式的原则，上述可分离交易的可转换债券可被认定为公司一次同时发行两种金融工具，一种为债券、一种为认购权证”。【例12】某上市公司于206年12月1日发行的分离交易可转换公司债券为人民币120 000万元，分离交易可转换公司债券按面值发行，每张面值人民币100元，共发行1 200万张债券，同时每张债券的认购人可以获得公司派发的15份认股权证，即认股
22、权证数量为18 000万份。发行的分离交易可转换公司债券利率为1.80%。发行所附每张认股权证的认购价格为6.58元，发行所附认股权证行权比例为1：1，即每一份认股权证代表1股公司发行的A股股票的认购权利。发行债券时的会计处理如表12所示。表12分离交易可转换债券发行成本计算分析表单位：万元本金的现值：第6年年末应付本金120 000（复利现值系数0.746）89 520利息的现值：6年期内每年应付利息2 160（年金现值系数5.075）10 962负债部分总额100 482所有者权益部分19 518债券发行总收入120 000假设市场实际利率为5%，则借：银行存款1 200 000 000贷
23、：应付债券1 004 820 000资本公积其他资本公积195 180 000取得“分离交易可转换公司债券”的会计处理（一）企业取得持有至到期投资，应按该投资的面值，借记“持有至到期投资XX公司债券（成本）”科目，借记“应收利息”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资利息调整”科目。（二）分离交易可转换公司债券认股权证部分的会计处理企业取得附认股权证部分，以认股权证的公允价值作为其初始计量基础，一般是认股权证的初始取得成本，借记“交易性金融资产（成本）”科目，按发生的交易费用借记“投资收益”科目，按实际支付的金额贷记“银行存款”科目。在资产负债表日，
24、权证持有人不应确认权益工具的公允价值变动。三、关于企业采用建设经营移交方式（BOT）参与公共基础设施建设业务的会计处理问题BOT（build-operate-transfer，即“基础设施特许权”），是指政府通过契约授予企业一定期限的特许专营权，许可企业建设和经营特定的公用基础设施，并准许企业通过向用户收取费用或给予一定的补偿以清偿贷款，回收投资并赚取利润；在特许权期限届满时，该项基础设施无偿移交给政府。BOT是对Build-Own-Transfer（建设拥有转让）和Build-Operate-Transfer（建设经营转让）形式的简称，现在通常指后一种含义。BT投资是BOT的一种变换形式，是
25、指一个项目的运作通过项目管理公司总承包后，由承包方垫资进行建设，建设验收完毕再移交给项目业主。而BT是BOT的一种历史演变，即Build-Transfer（建设转让），政府通过特许协议，引入国外资金或民间资金进行专属于政府的基础设施建设，基础设施建设完工后，该项目设施的有关权利按协议由政府赎回。通俗地说，BT投资也是一种“交钥匙工程”，社会投资人投资、建设，建设完成以后“交钥匙”，政府再回购，回购时考虑投资人的合理收益。除了BT演变方式外，BOT的演变形式还有BOOT方式，即建设拥有运营移交；BOO方式，即建设拥有运营；BLT方式，即建设租赁移交；BOOST方式，即建设拥有运营补贴移交；BTO
26、方式，即建设移交运营等。标准意义的BOT项目较多，但类似BOT项目的BT却并不多见。1.英法海峡隧道2.我国第一个国家正式批准的 BOT 试点项目一一广西来宾电厂 B 厂解释2号规定，企业采用建设经营移交方式（BOT）参与公共基础设施建设业务，应当按照以下规定进行处理：（一）本规定涉及的BOT业务应当同时满足以下条件：1.合同授予方为政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业。2.合同投资方为按照有关程序取得该特许经营权合同的企业（以下简称合同投资方）。合同投资方按照规定设立项目公司（以下简称项目公司）进行项目建设和运营。项目公司除取得建造有关基础设施的权利以外，在基础设施建造完成以后的一定期间
27、内负责提供后续经营服务。3.特许经营权合同中对所建造基础设施的质量标准、工期、开始经营后提供服务对象、收费标准及后续调整作出约定，同时在合同期满，合同投资方负有将有关基础设施移交给合同授予方的义务，并对基础设施在移交时的性能、状态等作出明确规定。（二）与BOT业务相关收入的确认。1.建造期间，项目公司对于所提供的建造服务应当按照企业会计准则第15号建造合同确认相关的收入和费用。基础设施建成后，项目公司按照企业会计准则第14号收入确认与后续经营服务相关的收入。建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量，并分别以下情况在确认收入的同时，确认金融资产或无形资产：（1）合同规定基础设施建成后的一
28、定期间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的；或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入的同时确认金融资产，并按照企业会计准则第22号金融工具确认与计量的规定处理。（2）合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用，但收金额不确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。建造过程如发生借款利息，应当按照企业会计准则第17号借款费用的规定来处理。2.项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包
29、给其他方的，不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，分别确认为金融资产或无形资产。（一）按照合同规定，企业为使有关基础设施保持一定的服务能力或在移交给合同授予方之前保持一定的使用状态，预计将发生的支出，应当按照企业会计准则第13号或有事项的规定处理。（二）按照特许经营权合同规定，项目公司应提供不止一项服务（如既提供基础设施建造服务又提供建成后经营服务）的，各项服务能够单独区分时，其收取或应收的对价应当按照各项服务的相对公允价值比例分配给所提供的各项服务。（三）BOT业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产。（四）在BOT业务中，授予方可能向项目公司提供除基础设
30、施以外其他的资产，如果该资产构成授予方应付合同价款的一部分，不应作为政府补助处理。项目公司自授予方取得资产时，应以其公允价值确认，未提供与获取该资产相关的服务前应确认为一项负债。本规定发布前，企业已经进行的BOT项目，应当进行追溯调整；进行追溯调整不切实可行的，应以与BOT业务相关的资产、负债在所列报最早期间期初的账面价值为基础重新分类，作为无形资产或是金融资产，同时进行减值测试；在列报的最早期间期初进行减值测试不切实可行的，应在当期期初进行减值测试。【例13】合同授予方提供项目公司一项金融资产。（一）合同主要内容：A公司从某政府获得一项特许合同，主要协议内容如下：A公司在20002009年内
31、修建并运营一条公路，其中修建期为2年，运营期为8年，在运营期内A公司应按规定标准维护和运营公路，相应地A公司每年从政府无偿获得200万元的补偿，并且A公司在2007年年末要对路面进行重铺，在2009年年末，政府回收公路运营权，协议终止。（二）主要假设：1.所有现金流动发生在年末；2.建造成本每年500万元，运营成本每年10万元，重铺路面成本100万元；3.实际利率每年为6.18%，借款利率每年为6.7%4.A公司采用成本加成法来核算应收对价，其中建造服务的应收对价为成本的105%，运营服务对成本的120%，路面重铺为成本的110%；5.A公司全部以负债和留存利润来为协议融资；6.除以上资料与假
32、设外不考虑其他因素。（三）根据以上资料得出A公司20002009年现金流量表、利润表和资产负债表的概览表如表13、表14、表15所示。表13、表14、表15中有关数字计算说明如下：（1）借款费用为年初债务数6.7%。如2001年度财政收益=5006.7%=34（表中的数字均取整数，下同）。（2）财务收益为年初应收项目数6.18%。如2001年度财务收益=5256.18%=32。（3）应收项目为年初该项目数，加上本年度收入和财务收益，减去本年年度收到的款项。如2001年末应收项目=525+525+32-0=1 082。（4）债务为年初债务加上本年净现金流量。如2002年末债务=-1 034+12
33、1= -913。表13现金流量表单位：万元年度2000年2001年2002年2003年2004年2005年2006年2007年2008年2009年合计收到款项2002002002002002002002001 600合同成本（500）（500）（10）（10）（10）（10）（10）（110）（10）（10）（1 180）借款费用（34）（69）（61）（53）（43）（33）（23）（19）（7）342净流入（出）（500）（534）1211291371471576717118378表14利润表单位：万元年度2000年2001年2002年2003年2004年2005年2006年2007年20
34、08年2009年合计收入525525121212121212212121 256合同成本（500）（500）（10）（10）（10）（10）（10）（110）（10）（10）（1 180）财务收益326759514334252211344借款费用（34）（69）（61）（53）（43）（33）（23）（19）（7）（342）净利润252300023145678表15资产负债表单位：万元年末2000年2001年2002年2003年2004年2005年2006年2007年2008年2009年收到款项5251 082961832695550396343177合同成本（500）（1 034）（913）
35、（784）（647）（500）（343）（276）（105）78借款费用25484848485053677278【例14】合同授予方提供给项目公司一项无形资产。（一）合同主要内容：【例13】的基本情况不变，只将“从政府无偿获得200万元的补偿”改为“A公司预计将会在2002年至2009年每年收取金额相同的使用费200万元”。（二）主要假设：1.所有现金流动发生在年末；2.建造成本每年500万元，营运成本每年10万元，重铺路面成本100万元；3.借款利率每年为6.7%；4.A公司采用成本加成法来核算应收对价，其中建造服务的应收对价为成本的105%，运营服务为成本的120%，路面重铺为成本的110
36、%；5.无形资产按直线法摊销；6.重铺路面义务每年预提用如下（该合同义务是根据某日要求偿付的义务与截至那日使用公路的汽车数成比例，对支出进行的最佳估计数，并且每年递增17万元，按6%折现）：2002年至2007年分别提取12万元、14万元、15万元、17万元、20万元、22万元，合计100万元；7.A公司全部以负债和留存利润来为协议融资；8.除以上资料与假设外不考虑其他因素。（三）根据以上资料得出A公司20002009年现金流量表、利润表和资产负债表的概览表如表16、表17、表18所示。表16、表17、表18中有关数字计算说明如下：（1）借款费用为年初债务数6.7%。如2001年度借款费用=5
37、006.7%=34（表中的数字均取整数，下同）。（2）无形资产的总价值=第1年建造服务+借款费用资本化+第2年建造服务，如2001年的无形资产总价值=500105%+5006.7%+500105%=1 084（万元）.（3）无形资产每年摊销额=10848=136（万元）.（4）债务为年初债务加上本年净现金流量。如2002年末债务= -1 034+121=-913。表16现金流量表单位：万元年度2000年2001年2002年2003年2004年2005年2006年2007年2008年2009年合计收到款项2002002002002002002002001 600合同成本（500）（500）（10
38、）（10）（10）（10）（10）（110）（10）（10）（1 180）借款费用（34）（69）（61）（53）（43）（33）（23）（19）（7）（342）净流入（出）（500）（534）1211291371471576717118378表17利润表单位：万元年度2000年2001年2002年2003年2004年2005年2006年2007年2008年2009年合计收入5255252002002002002002002002002 650摊销成本（135）（135）（136）（136）（136）（136）（135）（135）（1 084）重铺费用（12）（14）（15）（17）（20）（
39、22）（100）其他合同成本（500）（500）（10）（10）（10）（10）（10）（10）（10）（10）（1 080）借款费用（69）（61）（53）（43）（33）（23）（19）（7）（308）净利润2525（26）（20）（14）（6）19364878表18资产负债表单位：万元年末2000年2001年2002年2003年2004年2005年2006年2007年2008年2009年无形资产5251 084949814678542406270135现金/（债务）（500）（1 034）（913）（784）（647）（500）（343）（276）（105）78重铺义务（12）（26）（
40、41）（58）（78）净资产2550244（10）（16）（15）（6）3078四、关于售后租回交易认定为经营租赁的会计处理问题解释2号规定，企业的售后租回交易认定为经营租赁的，应当分别以下情况处理：（一）有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，售价与资产账面价值的差额应当计入当期损益。（二）售后租回交易如果不是按照公允价值达成的，售价低于公允价值的差额，应当计入当期损益；但若该损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿时，有关损失应予递延（递延收益），并按与确认租金费用相一致的方法在租赁期内进行分摊；如果售价大于公允价值，其大于公允价值的部分应计入递延收益，并在租赁期内分摊。第二号专家工作
41、组意见已经对该问题作出过原则性规定，但与此处有所不同。解释2号将出售价格区分为等于、低于、高于公允价值三种情况来分别处理，这样显得更加科学、合理，并且体现出了谨慎性原则的要求。【例15】假设206年1月1日，甲公司将公允价值为29 000 000元的全新办公用房一套，按照30 000 000元的价格售给乙公司，并立即签订了一份租赁合同，从乙公司租回该办公用房，租期为4年。办公用房原账面价值为29 000 000元，预计使用年限为25年。租赁合同规定，在租期的每年年末支付租金600 000元。租赁期满后预付租金不退回，乙公司收回办公用房使用权（假设甲公司和乙公司均在年末确认租金费用和经营租赁收入
42、并且不存在租金逾期支付的情况）。甲公司的会计处理如下：第一步，判断租赁类型。根据资料分析，该项租赁属于经营租赁。第二步，计算未实现售后租回损益。未实现售后租回损益=售价资产的公允价值=30 000 00029 000 000=1 000 000（元）第三步，在租赁期内按直线法分摊未实现售后租回损益（参见表19）。表19未实现售后租回收益分摊表20 6年1月1日单位：元日 期售 价固定资产公允价值支付的租金分摊率摊销额未实现售后租回损益（1）206年1月1日30 000 00029 000 0001 000 000（2）206年12月31日600 00025%250 000750 000（3）207年12月31日600 00025%250 000500 000（4）208年12月31日600 00025%250 000250 000（5）209年12月31日600 00025%250 0000合计30 000 00029 000 0002 400 000100%1 000 000第四步，会计分录。（1）206年1月1日，向乙公司出售办公用房。借：银行存款30 000 000贷：固定资产清理29 000 000递延收益 未实现售后租回损益（经营租赁）1 000 000（2）206年1月1日，结转出售固定资产的