调查报告的格式范例.doc

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1、国际环境会计模式比较及对我国的启示摘要：随着会计学的革命和经济增长方式的转变，环境会计已经成为各国学者研究的焦点。国内外企业的环保意识和社会责任感也在逐步提高，但由于尚未形成完善统一的环境会计理论体系，有关研究缺乏可操作性，企业难以真正将环境因素纳入管理体系；而我国的环境会计理论和实务虽然取得了重要成果，但与发达国家相比仍然存在差距。因此，本文首先对国际上不同的环境会计模式做了总结和对比，然后分析我国环境会计信息披露的实际需求及存在的问题，最后在借鉴各国有益经验的同时，对我国环境会计的理论和实务工作提出了相关的建议。关键词：环境会计；模式；比较；建议1 引 言环境问题是一个世界性问题，治理和解

2、决此问题，既需要宏观工具(如法律)，又需要微观技术(如会计)。宏观决定和指导着微观，而微观则为宏观的实现提供保障。总结国际经验，基本上从宏观和微观两方面进行。宏观上主要是各国的立法和国际组织制定的纲领性文件，微观方面则是各国的会计法规和市场监管者的要求。上世纪70年代以来，世界各国纷纷建立环境保护法，国际公约也随之建立起来。从当初的京都议定书到最近的哥本哈根协议，全世界都开始关注环境污染，提倡环境保护。但是环境保护并没有真正很好的实施起来，我国也不例外。近年来，我国经济的快速发展，环境污染也在不断加剧，环境问题成为制约我国社会经济可持续发展的瓶颈之一，保护资源和改善环境已成为我国紧迫且长期的战

3、略任务。与此相适应，许多国家的会计理论界积极投身于环保运动，不断将环境问题纳入会计研究的范畴，深入探讨会计应如何参与环境保护，促进环境与经济之间的深层融合与协调发展已成为大势所趋，这直接导致了环境会计这一现代会计新型分支的创立与发展。环境会计(Environmental Accounting)又称为绿色会计(Green Accounting)，美国会计师协会(AAA)于1973年在报告中将它定义为：环境会计是企业组织行为对自然环境(空气、水、土地)影响的衡量与报告。应该说，环境会计就是以会计学、环境科学、现代经济理论和可持续发展理论为理论依据，根据有关的法律法规，通过一套会计制度，以货币实物为

4、计量单位，对现有企业环境活动带来的财务影响，加以衡量、处理及揭示，最终实现经济效益、环境效益和社会效益的多目标协调发展。环境会计是一门新兴学科，在我国仍处于研究阶段，企业的年报中出现的环境会计信息仍然是零散的，没有规律可循的。环境会计信息的披露缺乏相应的法律法规的支持，缺乏披露的动力，缺乏统一的披露形式。因此，本文旨在比较借鉴世界各国家及组织间较为完善的环境会计模式经验，并针对我国的环境会计发展现状，为我国环境会计制度建设提供有益的建议。2 国际环境会计模式概述针对企业活动对环境的影响和环境信息使用者对环境信息披露的要求，从上世纪90年代开始，国际社会(包括一些国际性组织、政府机构和民间团体等

5、)和一些发达国家的政府机构对企业环境信息披露问题表示出了极大的关注并为此进行了大量的研究，取得了大量有益的成果，推动企业环境信息披露的理论和实践向纵深方向快速得以发展。他们的成功经验对我国环境会计信息披露的发展具有重要的借鉴意义。2.1 美国模式概述据Ernst & Ernst公司在1978年所进行的一项调查显示，早在1977年，美国企业披露环境会计信息的比例己占到样本的10%，但到了90年代才出现了迅速发展的态势。现在，美国的环境会计呈现出两大趋势：一是在环境财务会计领域的环境成本、环境负债的会计处理和披露问题的研究；二是环境管理会计的深入发展。2.1.1 环境信息披露法律是实施监管的基础，

6、也是企业活动的指南。美国的环境保护法规主要有两类：一类是环境污染防治的法律 (见表2.1)；另一类法规是补偿性法律法规，涉及到补偿责任在企业财务报表中的处理问题(见表2.2)。表2.1 美国主要污染控制和预防法法律名称年份主要内容河流港口法1899禁止船只和厂家在航线上及港口倾倒垃圾。联邦杀虫剂、灭菌剂、灭鼠药法1947要求对新使用的杀虫剂注册，除非继续使用的申请得到批准，否则该注册5年后自动失效。清洁水源法1948提供了对水资源实施全面管理的规章，旨在保护水资源的生态平衡。该法分别于1972、1977年作了修订。固体废物处理法1965涉及各州间如何分担调查废弃物处理及发展废弃物管理计划等方面

7、的费用问题。资源保护和恢复法1970涉及提高资源恢复新技术的证明，要求提供经国家环保局(EPA)认可的关于废物再循环方式及减少再生废物的年度报告。职业安全和健康法1970要求提供雇员培训和物料安全数据报表，此法包括明确的危险废弃物操作健康标准。海洋保护、研究及救援法1972对蓄意向海洋排放的行为实施管理。安全饮水法1974对饮用水按分类不同的汲水源分别设立不同的标准。污染防范法1990为避免在第一地点产生污染，鼓励厂家提高设备使用率，改善产品加工工艺，使用原材料的替代物及提高存货管理控制能力。该法将涉及调查的潜在犯罪范围增加到200页。表2.2 美国环境法的有关处罚规定法律名称民事处罚刑事处罚

8、全面环境反应、赔偿和责任法2.5万美元/天相当于政府清理费的3倍2.5万美元/天或一年监禁。清洁空气法(CAA)2.5万美元/天5000美元/天传票程序2.5万美元/天5年以下监禁清洁水源法(CWA)2.5万美元/天5万美元/天，三年监禁，并处25万美元罚金或对重大危害行为处以15年监禁资源保护和恢复法2.5万美元/天/违反2.5万美元/天/未能采取纠正措施5万美元/天，2-5年监禁，25万美元(公司100万美元)罚金，或对重大危害行为处以15年监禁有害物控制法2.5万美元/天2.5万美元/天/违反一年美国对环境进行监管的主要机构是环境管理署(EPA)。1980年，EPA就依据全面环境反应、赔

9、偿和责任法(亦称超级基金法)要求企业对其赔偿责任预提负债。1986年，美国国会将超级基金法修改为超级基金补偿和再授权法，通过列示有毒物质排放清单，建立了以大气和水排放标准以及有害废弃物报告体系。该项目要求披露的环境信息有：1企业场内对大气、水和土地的废弃物排放量；2企业场内废弃物处理量和再循环利用量；3企业场外对地下水、土地的废弃物排放量和转移给公共处理厂处理的金属废弃物量；4企业场外废弃物处理量、再循环利用量和转移给公共处理厂处理的非会属废弃物量。截至2008年，已经有21695家企业向此项目报告其环境信息。该项目的成功使更多人对环境信息披露的作用表示肯定。1992年，EPA发布了全部成本评

10、估指南，对全部成本评估的相关问题做出了规定； 1995年在此基础上发布了作为经营管理工具的环境会计指南：关键词和术语，对环境会计的概念进行了界定，并且在环境成本的计算与分配、环境信息的披露和应用等方面为企业提供了技术上的指导。对上市公司披露行使监管责任的是美国证券交易委员会(SEC)。SEC发布的主要规范性文件包括：财务信息披露内容与格式条例、非财务信息披露内容与格式条例、财务报告政策、会计专门公告。在非财务信息披露内容与格式条例中，SEC要求企业对经营中涉及环境风险方面的情况进行披露。会计专门公告则涉及环境负债、环境清理成本等许多具体会计处理问题。1990年SEC与EPA达成合作，由EPA每

11、季度向SEC提供涉及环境负债和环境纠纷的公司名册以及涉及金额，以供SEC判断这些公司是否充分披露及披露的真实性。帮助其克服在公司报告的环境问题监管方面的信息滞后，有利于SEC对公司环境信息披露的监管。2.1.2 环境会计发展会计信息的生产与披露，除了要遵循相关立法和监管部门的要求外，还必须有会计准则制定机构制定会计规则和会计业界对规则的验证。美国财务会计准则委员会(FASB)也为环境会计的处理与信息披露问题发布准则和解释公告，为企业披露环境会计信息提供了指南。1975年，美国会计准则制定机构财务会计准则委员会(FASB)发布的第5号准则公告FASNo.5或有事项会计就要求对环境负债进行披露。1

12、993年发布的第14号解释公告(FIN14)损失值的合理估计进一步规定了环境负债的计量方法。FASB的FIN93又对应记录的或有负债划定了范围。美国最大的会计职业团体美国注册会计师协会(AICPA)在1995年6月颁布了“环境恢复负债”的征求意见稿，该文件涉及会计与审计两个方面，提出了一系列具有可操作性的方法。它提出公司在报告环境补偿责任和确认补偿费用时的基本原则，也提供了对补偿责任进行揭示的不同方法，明确了补偿费用的范围。美国注册会计师协会发布的这项标准为企业披露环境会计信息提供了质量保证。2.1.3 模式特点综述综上所述，我们可以得知，美国的政府和会计团体都强烈拥护披露环境会计信息，而美国

13、上市公司环境会计信息披露的模式总的来说有三种：1对现有财务报告进行改进并在报告中进行披露；2单列项目编制环境会计报告并单独披露；3对现行会计报告包含不了的部分进行单独披露。但是，环境会计信息的披露形式的发展趋势更趋向于发布单独的环境报告。美国环境经济联盟(CERES)的环境报告书(见表2.3)是所推崇的环境会计信息披露形式的主要代表。1992年，CERES提出了企业环境原则，它要求所有签字的企业，每个年度都必须按照规定格式编制CERES报告书，对不履行义务的企业进行除名，以此约束加盟企业。该报告以提问方式要求企业回答相关问题，企业在完成环境报告时，应尽量免用“是”或“否”来简单地回答问题，而应

14、尽量详细地回答有关问题。为了便于判断企业环境绩效的变化趋势，CERES要求企业提供至少三年的相关数据。因此，CERES原则和报告书成为了衡量美国企业应对环境问题态度的试金石。总的来说，美国上市公司主要是在年报管理层讨论与分析中披露环境信息和有毒物质排放清单。由于财务报表和有毒物质排放清单的披露有标准的格式，因而有利于增加行业内企业的可比性，但行业间企业的比较却存在很大的差距。表2.3 1998年CERES报告书的构成项 目公布项目数标准形式短文形式1. 企业状况11102. 环境方针、组织与管理25153. 劳动安全664. 所在地区社会的参与和可持续性13l05. 产品责任966. 与供应商

15、的关系527. 自然资源的利用和保护17158. 排放、废弃物24l09. 法律管制准则2110. 优先顺序和挑战11合 计113762.2 日本模式概述二战以后直至上世纪80年代末泡沫经济崩溃为止，日本致力于经济发展，却忽视了自然环境的保护，以至于出现了骇人听闻的众多公害事件，如1953年开始的水俣市TISSO化工厂甲基汞引起的神经系统疾病的水俣病。由此带来的巨大经济损失和对民众身心的严重摧残，使日本政府、企业深刻认识到环境因素的重要影响。日本是一个发达国家，也是一个亚洲国家。其在环境管理与环境会计信息披露方面创立了许多好的做法，值得我们认真研究与借鉴。2.2.1 环境信息披露日本政府在20

16、世纪末提出走向“循环型经济社会”的口号，即从“大量生产、大量消费和大量废弃”为基本特征的现代经济社会，向以“最优生产、最优消费和最少废弃”为特征的可持续发展的“循环型经济社会”转变，并把1999年定名为“环境会计元年”。从这个时期起日本逐渐完善面向循环型社会的制度和法律，到2003年为止，日本已制定各种法律、法规、法令700余种。日本的环境省负责日本的环境监管工作，并从2000年开始制定有关环境方面的指南与规则，在2007年6月公布了环境会计指南2007年版(见表2.4)。该指南影响很大，目前日本公开环境会计的企业中有一半以上是依据该指南进行的。表2.4 日本制定环境会计指引的进程年份进程19

17、99.3环境省环境保护成本与控制公开指引(征求意见稿) ，该指南的出台表明在日本已初步确立了环境会计系统框架。2000.5环境省引进环境会计体系指南，对环境成本的分类、计量方法作了进一步的补充、说明，并对如何以货币和实物等单位来反映环境绩效提出了指导性意见，使环境会计开始得到快速普及。2000.6环境省环境会计指南2001.5环境省环境会计指南第2版，对环境报告书的制作目的和方法、报告内容和对象，对环境会计信息披露的时间、对象、内容等进行了较为详细的规定，尤其还提供了环境业绩评价指标体系，以此作为计算环境成本、评价企业经济活动的基本依据，从而提供了非常实用的参照标准，使格式渐趋规范化、统一化，

18、具有很强的实践操作指导性。2002.3环境省环境会计指引2002版，对引进环境会计体系指南进行了修改。2002.6环境省环境会计指南2002版，进一步明确了环境报告书的定义和基本机能。具体内容见表2.5、2.6。2003.4环境省环境成本分类指南2003版，对环境成本的分类作了更为详尽的列示。2004.5环境省环境现状与课题报告2005.2环境省环境会计指引2005版，对环境成本按成本特性进行了再分类，对环境绩效重新进行了整理2005.6经济产业省环境管理会计方法工作指南2007.6环境省环境报告指南2007年版不仅为原先的上市公司和大型企业提供了更为详尽的参考标准，还把参考对象扩大到了中小企

19、业。我国现行用于指导企业会计及其报告的法规制度，对于环境会计问题基本上没有作出具体的要求和规定。表2.5 日本环境保护成本的具体分类和内容分类内容经营区域内成本为控制企业经营区域内的主要经营活动产生的环境影响而发生的环境保护成本，包括环保设备成本，废弃物处理成本等。上、下游成本为控制企业主要经营活动上游或下游产生的环境影响而发生的环境保护成本，包括购又有利丁环境的原材料及燃料等绿色采购成本，正确处理已使用商品的成本等。管理成本企业行政管理活动发生的成本，包括建立环境管理系统的成本，披露环境会计信息的成本，培训员工的成本等。研究开发成本企业研究开发活动发生的成本，包括研究开发环保产品的成本，研究

20、开发如何减少生产过程中的环境影响而发生的成本等。社会活动成本企业社会活动发生的成本，包括绿化成本，对环境保护团体的捐赠支出，支持当地社区环保活动的成本等。环境恢复成本治理企业活动造成的环境损害，恢复环境至原来状态而发生的成本，包括应对环境损害提取的准备金或保险金，环境修复成本等。其他成本不属于上述几项的其他环境保护成本。表2.6 日本环境保护经济收益的具体分类和内容实际收益收入从已用产品或废弃物的再循环中取得的收入成本节约更低的资源消耗带来的成本节约，包括通过资源的再循环使用、提高能源使用效率减少资源和能源成本等环境污染物排放的减少带来的成本节约回避环境风险和环境损失带来的成本节约估计收益相对

21、于实际收益，估计收益发生的可能性更小，包含了更多的不确定性和假定，主要适用于内部管理，计算时应小心剔除总的来说，上述指南的颁布为日本企业明确了环境信息披露的基本要求和模式，指明了环境信息披露的基本方向，大大促进了企业环境信息披露的发展。日本环境省于2008年7月对东京、大阪、名古屋的6484家企业(其中上市公司2516家、职员人数在500人以上的非上市公司3968家)，就2007年各企业的环境行为进行了一项较为全面深入的调查，并于2008年12月公布了该项调查的结果。此次调查共收回有效调查问卷2819家(回收率435%)。调查结果显示，在被调查的企业中，上市公司中有37.2%已引入环境会计，非

22、上市公司中20%引入了环境会计，与2001年的23.1%和12%相比有了较大的增加。而公开环境报告书(含环境会计信息)的企业已从1997年的169家增加到了2007年的1011家，其中上市公司有562家，占上市公司的48.9%，非上市公司449家，占非上市公司的26.9%。为了推广环境会计及其披露，日本环境省EIC网站从2000年开始对外公开环境会计软件。企业可以从该网站下载，然后生成环境会计信息，便于对外公开，极大地降低了企业环境信息披露成本。日本经济产业省是负责日本经济管理工作的政府部门。为推动环境管理与经济工作的协调，日本产业经济省也制定了大量的规则，以指导企业的环境管理，其主要内容包括

23、：环境友好投资的决策方法、环境友好的成本管理(质量成本管理、成本规划)、物流成本会计、环境友好的绩效评价系统和产品生命周期的成本计算。总的来说，产业经济省所制定的规则在于企业生产内部管理信息，更具体地说涉及到环境管理会计的内容。2.2.2 环境会计发展本各行业协会为推进企业环境管理与环境信息披露，落实环境省与经济产业省的各项规则，根据本行业的特点制定了各自的环境会计实施方案(见表2.7)。表2.7 日本各行业的环境会计指引行业负责单位指引名称年份燃气日本瓦斯协会城市燃气事业环境会计引进指南2000.6(2002.9修改)石油石油产业发展中心关于石油产业会计引进的调研报告2000.3橡胶日本橡胶

24、工业协会日本橡胶工业协会环境会计指引2000.8(2003补充版)食品生产食品需求研究中心食品生产业环境会计入门指南2001.3机械制造日本机械工业联合会机械工业相关企业环境会计与环境报告书2001.7食品流通食品产业中心食品流通业环境会计入门指南2002.3建设日本建设行业团体联合会建设行业环境会计指引2002版2002.1l铁路日本民营铁道协会民营事业环境会计指引2003版2003.5化学日本Responsible Care协会化学企业环境会计指引2003.122.2.3 模式特点综述日本企业采用独立的环境会计信息披露模式，其基本内容是“企业的环境保护措施+环境报告”。由于日本环境省制定有

25、可供企业参考的披露格式，且免费提供了相关信息生成的软件，因而其披露的标准化程度较高，信息的可比性较强。与其他国家一样，日本的环境会计信息披露主要采用自愿披露模式，因而环境会计信息的审计没有进行要求。另外，为解决环境会计的计量问题，日本企业在进行会计信息披露时主要采用了物量效果和经济效果两者相结合的方式。对货币计量反映不出来的，主要集中在环境负荷消减量等数值使用物量来进行计量，称之为物量效果；对可以用货币计量的使用货币计量，称之为经济效果。比如汽车是高耗能产品，所以日本的汽车制造企业在披露物量效果时都按照生产和使用两个时段分开进行了披露，特别是产品使用时的效果一般以该企业研制出的环保型产品使用时

26、降低的油耗和减少的有害物质排放量作为计算依据，并将其作为对循环型经济社会所作贡献度的指标给予揭示。在经济效果中，丰田和富士重工还采用了现实效果和推定效果相结合的方式。其中，推定效果主要指企业对环境的投入所取得的收入可能。在汽车制造企业中主要反映为，顾客因喜爱环保型汽车，使得该企业的汽车销售数量上升，对产品销售额的推定贡献(见表2.8)。表2.8 物量效果和经济效果的披露方式企业名称物量效果经济效果现实效果的披露推定效果的披露丰田汽车株式会社有详细披露有详细披露有披露日产汽车株式会社有详细披露有详细披露没有披露本田技研株式会社有详细披露有详细披露没有披露马自达株式会社有详细披露有详细披露没有披露

27、铃木株式会社有详细披露有详细披露没有披露三菱汽车株式会社有详细披露有详细披露没有披露大发工业株式会社有详细披露有详细披露没有披露富士重工业株式会社有详细披露有详细披露有披露2.3 国际环境会计模式的比较分析通过上面两部分内容对美国和日本的环境会计信息披露的情况介绍，我们可以通过表2.9对其进行综合比较。表2.9 美国和日本的环境会计信息披露情况比较项目美国日本法律法规除有一般的环境信息公开立法信息自由法案外，还有具体支持环境信息公开的法律条文在环保法律法规中有具体支持环境信息公开的法律条文，如循环型社会基本法等环境信息披露内容环境财务信息以环境成本和环境负债为主以环境成本和环境保护经济收益为主

28、环境绩效信息1 企业场内对大气、水和土地的废弃物排放量2 企业场内废弃物处理量和再循环利用量3企业场外对地下水、土地的废弃物排放量和转移给公共处理厂处理的金属废弃物量4 企业场外废弃物处理量、再循环利用量和转移给公共处理厂处理的非金属废弃物量1环境目标2 环境政策3 环境法规遵循情况4 原材料和能源使用量5 废弃物排放量6 再循环利用量7 环境管理系统及其标准8能源再生利用率环境会计模式主要是资产负债表、利润表及其附注和有毒物质排放清单主要是环境报告从上表的对比分析可以看出，美国和日本的环境会计信息披露具有以下共同点：1两国均有相关的环境信息公开的法律保障。相对而言，美国的一般环境信息公开法信

29、息自由法案较强，日本约束性弱一些。2披露的环境财务信息都包含了环境成本项目。这说明环境成本信息是受普遍重视的的项目，在信息需求中占有重要位置。3环境业绩信息虽然具体内容不完全一样，但基本上都包含了环境政策、环境管理系统、原材料和能源使用、有毒物质和废弃物排放量等信息。4环境会计信息披露方式主要是环境报告和财务报表。虽然国外在环境会计信息披露上积极探索取得了不少理论成果，并促使环境会计信息披露逐步走向实务操作，但是总的来说，其环境会计信息披露也存在很多问题：1环境会计信息披露以自愿为主，所以披露的企业还不是很普遍；2在美国，由于各国缺乏统一的环境会计准则，各个企业披露的内容和方式参差不齐；就日本

30、来看，由于其环境会计准则没有强制力，在执行上也主要取决于企业，这就使得环境会计信息缺乏可比性。3两国企业披露的环境财务信息内容有限，主要集中在环境成本和环境负债信息上。尽管存在以上不足，国外环境会计信息披露从20世纪70年代产生以后，经过几十年的探索，不论是理论还是实务都己取得不少成果，学习借鉴这些成果对于尚处于环境会计信息披露发展初期的我国来说，仍具有重大意义。但是由于国外内环境的差异，在学习借鉴这些成果时还应具体问题具体分析，有目的、有针对性地吸收和借鉴国外理论研究和实践经验。只有这样，才能不断提高我国环境会计信息披露的理论研究和实务水平。3 我国环境会计的现状3.1 我国环境会计的发展我

31、国的环境会计从90年代以后才逐步开始，与西方发达国家相比，尚处于探索阶段，但围绕企业环境信息披露，无论是相关的法律法规，还是企业的披露实践，都有一定程度的进步发展。3.1.1 法律法规我国宪法第二十六条规定：“国家保护和改善生活环境和生态环境，防治污染和其他公害”。根据这一规定，从1989年开始，我国已经先后制订了以环境保护法为核心的，由环境污染防治法和自然资源保护法所组成的比较健全的法律体系。环境保护法第二十七条规定：“排放污染物的企业事业单位，必须依照国务院环境保护行政主管部门的规定登记”。具体来说，凡是排放污染物的单位，必须按照规定向环保机关中报登记所拥有的污染物排放设施、污染物处理设施

32、和正常作业条件下所排放的污染物的种类、数量和浓度。1997年证监会发布的公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第一号中关于“发布招股说明书正文的风险因素与对策”中规定，要公布发行人所在行业的行业特点、发展趋势中可能存在的不利因素及行业竞争情况，包括环保因素的限制、严重依赖有限的自然资源等。1999年中国证监会发布的公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第六号(修订)在“发行人的重大债权、债务关系”中规定，要说明发行人是否因环境保护、知识产权、产品质量、劳动安全、人身权等原因产生侵权之债；“发行人的环境保护和产品质量标准”规定，要说明发行人的生产经营活动是否符合有关环境保护的要求，近三年来是

33、否因违反环境保护方面的法律、法规丽被处罚。上述法规在披露上市公司环境信息方面发挥了一定的作用。然而，对于上市公司的年报却没有关于环境问题的具体披露要求，所以对公司日常经营过程中的环境信息无法予以及时披露。2003年环保局的关于企业环境信息公开的公告，对环境信息披露提出了一些较具体的要求。公告规定：超标准排放污染物或者超过污染物排放总量规定限额的污染严重企业应当按照公告要求，于2003年10月底以前公布2003年上半年的环境信息，2004年开始在每年3月31同以前公布上一年的环境信息，其他环境影响企业可自愿遵照执行。该公告要求披露的环境信息主要有：1企业环境保护方针；2污染物排放总量，包括，废水

34、、废气、固体废物排放总量和其中主要污染物排放量；3企业环境污染治理，包括企业主要污染治理工程投资，固体废物处置利用量等；4环保守法情况；5环境管理情况，包括依法应当缴纳排污费金额，是否依法进行排污中报；6排污口整治是否符合规范化要求等。此外，该公告还鼓励企业在网站、报纸或其他形式的媒体等形式进行环境信息公布。2008年5月14日，上海证券交易所发布和施行了上海证券交易所上市公司环境信息披露指引，其提出上市公司应当在公开公司年度报告的同时，在上交所网站公开公司的年度社会责任报告，使环境信息成为年度报告的内容。涉及环境保护相关的重大事件，且可能对其股票及衍生品种交易价格产生较大影响的，应当自该事件

35、发生之日起两日内公开，明确了临时环境信息公告的时限。这些规定具有很大的进步意义，但是其仅针对在上海证券交易所上市交易的公司，也没有关于提供环境会计信息的规定。这一系列法规的出台，将有助于改善我国环境信息披露的状况。但总的来说，由于这些法规对于企业发布的环境信息要求还较为笼统，又没有相应的环境会计处理具体规定，在实际操作中，企业环境会计信息公开存在很多问题。3.1.2 会计实务虽然我国企业从80年代中期开始按国家统计局和国家环保局的要求编制、报送关于企业环境基本情况的统计报表，但是这些信息仅仅为国家宏观环境管理服务，国家之外的一般的信息使用者是得不到这些资料的。从日常的会计处理来看，与环境有关的

36、问题通常是在发生明确的财务影响时才将其列入一般的财务会计事项进行核算。比如对于企业按照规定交纳的排污费，作为管理费用处理；对于企业因违反环境法规而交纳的罚款和责令停业的损失、环境污染对于他人造成损害的赔偿等作为营业外支出处理；对于一些企业设置的环境机构和工作人员的经费支出，作为管理费用处理；对于利用废气、废水和废渣生产的环保产品适当减免的有关税收，作为抵减相应的税款处理；对于降低污染和改进环境所进行的新型的设备投资、污染治理投资都是作为固定资产处理。我国财政部关于企业环境信息披露方面的规定主要体现在：1企业会计制度规定了企业的排污费、绿化费、环境问题处罚款等的处理；2企业会计准则石油天然气开采

37、规定了固定资产的弃置费处理；3企业会计准则或有事项规定了预计环境负债的处理；4中国注册会计师审计准则第1631号财务报表审计中对环境事项的考虑规定了财务报表审计时应考虑的环境事项及其影响等。根据郭阳生对于2008年A股上市公司环境会计信息披露状况的实证研究显示：上市公司披露环境信息的共有453家，披露比例为33%；目前我国上市公司主要采用补充报告模式，即以存在于董事会报告(94家)和报表附注(414家)中的形式对外披露；同时对于企业当期发生的重大的与环境相关的事项，企业会在重要事项(12家)中加以反映；只有宝钢股份编制了独立的环境报告；另外，中国石化在年报中设置了独立部分(健康、安全、环境)披

38、露其环境信息情况。3.2 我国环境会计的缺陷3.2.1 环境会计法律制度还不健全我国当前虽然已经建立了环境法规体系，但是还不够完善，并且“有法不依、执法不严”的情况依然存在。特别是，目前我国的环境会计立法还是一片空白。90年代，我国才逐渐开展了对“绿色GDP”的研究，尤其是将可持续发展确定为实现我国社会经济和环境发展的基本战略后，会计界对环境会计的研究进一步深入，也取得了一些成果。但是，我们也应该看到，我国现行用于指导企业会计和报告实务的法规主要是由财政部和中国证监会制定的，这些法规、制度和相应的企业会计与报告实务对于环境问题基本上没有涉及。这在很大程度上影响了我国企业环境会计的发展进程。3.

39、2.2 环境会计信息披露比例较低我国政府对环境会计信息的披露还未形成健全的管理体系，像证监会、环保局等都没有提出企业在年度报告中必须披露环境会计信息的要求。现阶段，我国进行环境会计信息披露的企业主要是上市公司，但是单就上市公司来看，其环境会计信息披露的情况也不尽如人意。根据2003年的一项研究结果来看，我国进行环境会计信息披露的企业比例偏低，根据其对我国上市公司的调查，总体上我国上市公司进行环境会计信息披露的企业比例为3699%，重污染行业上市公司的环境会计信息披露比例为6160%，非重污染行业披露比例为1848%，第三产业几乎不进行披露。而北美、欧洲、澳洲有50%以上的公司编制环境报告，向公

40、众披露环境会计信息。可见，与发达国家相比，我国披露环境会计信息的企业还比较少，大部分企业在公布环境资料方面积极性较差。3.2.3 环境会计信息实用性低我国企业所披露的环境会计信息往往都是一些正面的消息，对于企业自身造成环境负面影响的信息避而不谈，从而使这些信息的参考性大大减弱，并且这些信息的真实性还有待于进一步核实。比如2007年中国石化的健康、安全、环境报告具体内容包括：安全生产总体平稳，环境治理水平持续提高；深化HSE管理体系运行；开展安全、环保风险评价等25。披露内容仅是一个说明形式的定性分析，没有提供更进一步、有实用性的信息。许多企业披露的项目也不完整，一般是围绕环保投资、排污费、资源

41、利用、绿化、税收优惠、环境认证等内容进行披露，很少表明企业支出的费用、取得的成果以及与设定目标之间的联系，且没有反映企业整体的环境政策及环境绩效，这就使得环境会计信息不具有连续性和系统性，远远不能满足利益相关者和信息使用者的需求。3.2.4 环境会计信息缺乏可比性不难看出，目前我国企业进行环境会计信息披露采取的主要是补充报告的形式，这种披露方式比较注重披露表内的以历史成本原则计量的货币化信息，而容易忽视那些目前无法或难以以历史成本计量并货币化的环境会计信息。同时，传统会计报表比较重视表内披露，而忽视表外披露。对于那些只能在表外反映，不能用货币化数据在表内反映的环境会计信息在传统会计报表中不能得

42、到充分的披露。目前，会计准则或制度并未对环境会计信息披露的形式作出明确的规定，在不存在规范格式的情况下，企业完全可以按照自身信息的特点和个人的偏好自行选择。缺乏统一的计量基础，使得各企业披露的环境会计信息在行业间缺乏一定的可比性。4 国际环境会计对我国的启示纵观发达国家的发展史，我们会发现很多为了眼前的利益不惜以牺牲环境资源为代价，最终造成严重后果的例子。为了防止我国的社会经济发展重蹈覆辙，实施我国的可持续发展战略规划，促进国民经济持续、稳定、健康发展。借鉴国际经验，我国应从以下几个方面入手。尽快缩短我国企业与国外企业在环境会计信息披露方面的差距，加紧推行企业环境会计的实施。4.1 政府的角度

43、4.1.1 进一步健全环境立法工作我国和日本人呢对环境会计研究的起步差不多都是在上世纪90年代，但日本政府目前已颁布各种环境法律法规达700余种，仅环境会计指南就在颁布后的4年内反复修改补充了3次，可见其对环境会计之重视，也正是因此，日本的环境会计理论和实务迅速发展，成为目前各个国家学习的榜样，同样美国在环境会计方面也有大量的立法。当前我国法律上还没有独立的环境信息公开法，仅有一些法规作为其它环境法律的补充，因此建议我国将环境会计核算、环境会计信息披露和监督作为一个时期内的立法重点，强有力地明确定环境会计的地位。4.1.2 制定环境会计准则虽然我国在财政部2006年颁布的企业会计准则生物资产和

44、企业会计准则石油天然气开采中增加了有关环境的内容，但尚未将环境会计等相关准则、指南制度的建设纳入其管理范围。缺乏环境会计行为的规范和标准，使得会计人员无从下手，环境会计核算与信息披露的可操作性差。即使有的企业披露了部分内容，也是零散的、不系统的，没有相关标准去衡量其信息质量，缺乏可靠性，不能取信于社会公众。因此，国家立法机关和政府职能部门应制定健全的环境会计准则和制度以及更为具体和可操作的实施细则，使企业将追求经济效益与可持续发展的矛盾统一起来，使环境会计信息披露有统一的标准，便于会计人员掌握并实施。4.1.3 加快环境政策创新环境政策的制定为了解决环境污染的负外部性，改变企业生产中治理污染的

45、成本效益关系，促使所有环境主体增强环境保护意识，保证经济社会的可持续发展。它主要包括激励、管制、保险、信息公开等经济和非经济政策。我国已经推行了排污收费制、补贴、管制政策、清洁生产战略等政策，试行了排污权交易机制、生态环境补偿机制。但国际上仍有其他一些很好政策措施值得而我们研究和借鉴，比如环境税、押金退款制度、污染责任保险等，从而促使企业将环境问题纳入战略层次考虑，改变了传统的环境成本效益关系，达到综合效果最优。4.1.4 建立以强制披露为基础的自愿披露模式Depoers26 和LLEng、Y Tmak27通过实证研究发现，上市公司规模与自愿性信息披露水平呈正相关的关系。Nola Buhr认为

46、环境报告制度的创立，在很大程度上是作为提高公司环境业绩透明度的一项工具。由于公司面临着来自于政府、选民、消费者、员工、投资分析者和环境组织等各个方面的压力，尤其是从政府实施严厉的环保法规以来，利益相关者对公司环境业绩信息提出了越来越高的要求，公司迫切需要通过发布环境报告来改善自身的社会形象，并确立在行业中的竞争优势28。环境会计建立会增加企业的成本，且将企业的环境保护方面的不足公之于众会削弱企业的竞争力，因此，看重企业短期利益的企业决策者很难有动力实施环境会计信息的自愿披露。在此种情况下，作为维护社会公众利益的政府，就应该以强制性的方式要求企业生产和提供环境会计信息。我们可以借鉴日本的经验，要求企业每年提供一次环境报告，阐述其环境方针，环境保护方面的收支构成与数额及今后进一步采取的措施。但强制性环境会计信息披露可能只涉及到一些通用的环境收支内容，很难顾及到所有行业环境收支方面的特殊性。为使环境会计信息充分发挥其功效，成为投资者决策的重要参考依据，政府监管部门应鼓励企业实施强制性披露之外的更充分、自愿的环境会计信息披露。4.2 社会的角度4.2.1 完善独立的第三方机构验证独立