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1、第六章合并财务报表（中）第六章合并财务报表（中）涉及准则：涉及准则：长期股权投资（长期股权投资（CAS2）企业合并（企业合并（CAS20）合并财务报表（合并财务报表（CAS33）学习目标：学习目标：通过对本章的学习，通过对本章的学习，掌握掌握首期和连续各期合并资首期和连续各期合并资产负债表、合并利润表的编制原理和技术。产负债表、合并利润表的编制原理和技术。第一节 首期合并报表的编制学习时注意：合并理论是母公司理论和学习时注意：合并理论是母公司理论和经济主体理论相结合的理论，除商誉只经济主体理论相结合的理论，除商誉只确认属于母公司的商誉外（母公司理论）确认属于母公司的商誉外（母公司理论），其他采
2、用经济主体理论。，其他采用经济主体理论。一、合并资产负债表和合并利润一、合并资产负债表和合并利润表的抵销处理表的抵销处理一）所有者权益项目与长期股权投一）所有者权益项目与长期股权投资项目的抵销资项目的抵销 子公司个别财务报表的净利润是按资产、负子公司个别财务报表的净利润是按资产、负债的账面价值反映的债的账面价值反映的（账面利润需要调整为公（账面利润需要调整为公允价值利润）；允价值利润）；母公司个别财务报表的投资收母公司个别财务报表的投资收益是按成本法计算的益是按成本法计算的（成本法需要调整为权益（成本法需要调整为权益法）。法）。所以需要先编写调整分录，然后编写抵所以需要先编写调整分录，然后编写
3、抵销分录。销分录。1、子公司资产、负债调整为公允、子公司资产、负债调整为公允价值价值借：借：存货存货固定资产等固定资产等贷：资本公积贷：资本公积2、资产评估增值的摊销、资产评估增值的摊销资产评估增值的摊销（或实现）是指将资产评估增值的摊销（或实现）是指将子公司按账面价值反映的利润调整为按子公司按账面价值反映的利润调整为按公允价值反映的利润。公允价值反映的利润。P132需编写调整分录：需编写调整分录：借：营业成本借：营业成本(或或管理费用）管理费用）贷：固定资产（累计折旧）贷：固定资产（累计折旧）存货存货3、成本法向权益法的转换（1）针对子公司净利润（公允价值）针对子公司净利润（公允价值）按权益
4、法表述，需编写调整分录：按权益法表述，需编写调整分录：借：长期股权投资借：长期股权投资贷：投资收益贷：投资收益（按公允价值反映的净利润（按公允价值反映的净利润-已选派的已选派的现金股利）现金股利）X母公司持有的比例母公司持有的比例2、成本法向权益法的转换（2）子公司除净利润之外的其他所有者）子公司除净利润之外的其他所有者权益的变动权益的变动(属于母公司的部分）属于母公司的部分）借：长期股权投资借：长期股权投资贷：资本公积贷：资本公积4、长期股权投资的抵销、长期股权投资的抵销借：借：股本股本资本公积资本公积(含评估增值）含评估增值）盈余公积盈余公积未分配利润未分配利润（子公司的未分配利润（子公司
5、的未分配利润-评估增值的转回）评估增值的转回）商誉商誉贷：长期股权投资贷：长期股权投资少数股东权益少数股东权益5、商誉减值借：资产减值损失借：资产减值损失贷：商誉（商誉减值准备）贷：商誉（商誉减值准备）二）母公司长期股权投资收益与二）母公司长期股权投资收益与子公司利润分配相抵销子公司利润分配相抵销 子公司的净利润由按账面价值反映的子公司的净利润由按账面价值反映的净利润调整为按公允价值反映的净利润净利润调整为按公允价值反映的净利润投资收益：（账面净利润投资收益：（账面净利润-评估增值评估增值摊销）摊销）X母公司比例母公司比例少数股东损益：（账面净利润少数股东损益：（账面净利润-评估评估增值摊销）
6、增值摊销）X少数股东比例少数股东比例二）长期股权投资收益与利润分二）长期股权投资收益与利润分配相抵销配相抵销借：投资收益（母公司）借：投资收益（母公司）少数股东收益（少数股东）少数股东收益（少数股东）期初未分配利润（子公司）期初未分配利润（子公司）贷：提取盈余公积（子公司）贷：提取盈余公积（子公司）对所有者对所有者(或股东或股东)的分配或应付的分配或应付股利（子公司）股利（子公司）未分配利润（子公司）未分配利润（子公司）（子公司（子公司的未分配利润的未分配利润-评估增值的摊销）评估增值的摊销）综合举例P132合并日合并日（个别报表）（个别报表）投资：借：长期股权投资投资：借：长期股权投资120
7、0000贷：银行存款贷：银行存款1200000合并报表合并报表调整分录：调整分录：资产评估增值：借：存货资产评估增值：借：存货1500000固定资产固定资产2000000贷：资本公积贷：资本公积3500000综合举例抵销分录：抵销分录：借：借：股本股本10000000资本公积资本公积6500000盈余公积盈余公积1000000未分配利润未分配利润100000商誉商誉1440000贷：长期股权投资贷：长期股权投资12000000少数股东权益少数股东权益7040000合并日后首期个别报表（成本法）个别报表（成本法）借：银行存款借：银行存款120000贷：投资收益贷：投资收益120000合并报表合并
8、报表资产评估增值：资产评估增值：借：存货借：存货1500000固定资产固定资产2000000贷：资本公积贷：资本公积3500000合并日后首期资产评估增值的摊销资产评估增值的摊销借：营业成本借：营业成本1700000贷：固定资产贷：固定资产200000存货存货1500000成本法向权益法的转换成本法向权益法的转换借：长期股权投资借：长期股权投资60000贷：投资收益贷：投资收益60000（200-170-20）X60%合并日后首期投资与权益抵消投资与权益抵消借：借：股本股本10000000资本公积资本公积6500000盈余公积盈余公积1200000未分配利润未分配利润0（10+200-170-
9、20-20）商誉商誉1440000贷：长期股权投资贷：长期股权投资120600001200+（200-170-60）X60%少数股东权益少数股东权益7080000合并日后首期投资收益与利润分配抵消投资收益与利润分配抵消借：投资收益借：投资收益18（200-170）X60%少数股东损益少数股东损益12期初未分配利润期初未分配利润10贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积20对所有者对所有者(或股东或股东)的分配的分配20期末未分配利润期末未分配利润0三）集团内部交易事项的抵销处理三）集团内部交易事项的抵销处理1.内部存货交易的抵销内部存货交易的抵销1）内部交易的存货当期全部对外销售）内部交易的存货当期
10、全部对外销售（按内部转让价格）（按内部转让价格）借：营业收入借：营业收入贷：营业成本贷：营业成本2）内部交易的存货全部未对外销）内部交易的存货全部未对外销售售 方法方法1:按内部转让价格按内部转让价格借：营业收入借：营业收入贷：营业成本贷：营业成本存货中包含的未实现利润存货中包含的未实现利润借：营业成本（毛利借：营业成本（毛利=收入收入-成本）成本）贷：存货贷：存货（毛利（毛利=收入收入-成本）成本）方法方法2:或：借：营业收入（集团内销售方的销售收入）或：借：营业收入（集团内销售方的销售收入）贷：营业成本贷：营业成本（集团内销售方的销售成本）（集团内销售方的销售成本）存货（毛利）存货（毛利）
11、3）内部交易的存货部分实现对外）内部交易的存货部分实现对外销售、部分形成期末存货销售、部分形成期末存货 实现对外销售部分实现对外销售部分借：营业收入借：营业收入 贷：营业成本贷：营业成本 未实现对外销售部分未实现对外销售部分借：营业收入借：营业收入 贷：营业成本贷：营业成本 存货存货 4）存货跌价准备的抵销）存货跌价准备的抵销如果如果(购买方购买方)个别财务报表中计提的存个别财务报表中计提的存货跌价准备数额小于或等于内部销售利货跌价准备数额小于或等于内部销售利润额，全额抵销；润额，全额抵销；如果如果(购买方购买方)个别财务报表中计提的存个别财务报表中计提的存货跌价准备数额大于内部销售利润额时，
12、货跌价准备数额大于内部销售利润额时，部分抵销部分抵销（按内部销售利润额）。（按内部销售利润额）。AB，存货成本，存货成本100，销售，销售120，减值，减值后为后为110。准备。准备1020,按内部销售利润抵消按内部销售利润抵消20借：存货（存货跌价准备）20 贷：资产减值损失 202.内部债权与债务的抵销内部债权与债务的抵销（1）抵销集团内部往来）抵销集团内部往来借：应付账款借：应付账款预收账款预收账款应付票据应付票据应付股利应付股利贷：应收账款贷：应收账款预付账款预付账款应收票据应收票据应收股利应收股利（2）坏账准备与资产减值损失的）坏账准备与资产减值损失的抵销抵销借：应收账款借：应收账款
13、 （坏账准备）坏账准备）贷：资产减值损失贷：资产减值损失 3.持有至到期投资与应付债券的抵持有至到期投资与应付债券的抵销销（1）将资产负债表上的内部持有至到期投资与应付债券抵销 借：应付债券(本金+利息)贷：持有至到期投资（2）将利润表上因内部投资与筹资活动形成的投资收益与财务费用予以抵销 借：投资收益 贷：财务费用(或在建工程）3.固定资产内部交易的抵销固定资产内部交易的抵销1）将内部购进的）将内部购进的固定资产固定资产用做固定资产交易用做固定资产交易的抵销处理的抵销处理抵销固定资产原价中包含的未实现利润抵销固定资产原价中包含的未实现利润借；营业外收入借；营业外收入贷：固定资产贷：固定资产（
14、原价）（原价）抵销多计提的折旧抵销多计提的折旧借：固定资产借：固定资产（累计折旧）（累计折旧）贷：管理费用贷：管理费用2）内部购进的商品用做固定资产交易）内部购进的商品用做固定资产交易的抵销处理的抵销处理（1）抵销固定资产原价中包含的未实现利润）抵销固定资产原价中包含的未实现利润借：营业收入借：营业收入贷：营业成本贷：营业成本固定资产固定资产（原价）（原价）（2）抵销多计提的折旧）抵销多计提的折旧借：固定资产借：固定资产（累计折旧）（累计折旧）贷：管理费用贷：管理费用4.无形资产内部交易的抵销无形资产内部交易的抵销抵消无形资产包含的未实现利润抵消无形资产包含的未实现利润借：营业外收入借：营业外
15、收入贷：无形资产贷：无形资产二、合并资产负债表和合并二、合并资产负债表和合并利润表编制综合举例利润表编制综合举例P146（1）资产评估增值）资产评估增值借：存货借：存货25000固定资产固定资产50000贷：资本公积贷：资本公积75000（2）评估增值的转销。）评估增值的转销。借：营业成本借：营业成本35000贷：固定资产贷：固定资产(累计折旧累计折旧)10000存货存货25000（3）对长期股权投资的核算由成本法向）对长期股权投资的核算由成本法向权益法转换权益法转换（110000035000）50000080%借：长期股权投资借：长期股权投资452000贷：投资收益贷：投资收益452000（
16、4）将权益性资本投资与所有者权益抵销。）将权益性资本投资与所有者权益抵销。借：股本借：股本1000000资本公积资本公积75000盈余公积盈余公积160000未分配利润未分配利润455000商誉商誉100000贷：长期股权投资贷：长期股权投资B公司公司1452000少数股东权益少数股东权益338000(169000020%)（5）A公司投资收益与公司投资收益与B公司利润分配相公司利润分配相抵销。抵销。借：投资收益借：投资收益852000年初未分配利润年初未分配利润0少数股东损益少数股东损益213000贷：提取的盈余公积贷：提取的盈余公积110000对股东的分配对股东的分配500000年末未分配
17、利润年末未分配利润455000(110-3.5)X80%；债券投资与应付债券的抵消债券投资与应付债券的抵消债券利息和投资收益的抵消债券利息和投资收益的抵消内部存货交易的抵消内部存货交易的抵消固定资产交易的抵消固定资产交易的抵消内部往来及坏账准备的抵消内部往来及坏账准备的抵消第二节第二节连续各期合并资产负债表连续各期合并资产负债表和合并利润表和合并利润表 处理两个问题：处理两个问题：将以前年度事项对年初未分将以前年度事项对年初未分配利润的影响抵销配利润的影响抵销对当期内部交易事项的抵销对当期内部交易事项的抵销一、合并资产负债表和合并利润一、合并资产负债表和合并利润表的抵销处理表的抵销处理一）所有
18、者权益项目与长期股权一）所有者权益项目与长期股权投资项目的抵销投资项目的抵销1、母公司对子公司长期股权投资项目与、母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销子公司所有者权益项目的抵销上期内部交易对本期期初未分配利润的上期内部交易对本期期初未分配利润的影响影响成本法向权益法的转换（上期）借：长期股权投资借：长期股权投资贷：年初未分配利润贷：年初未分配利润（上期：投资收益）（上期：投资收益）资本公积资本公积借：年初未分配利润借：年初未分配利润贷：固定资产（累计折旧）贷：固定资产（累计折旧）存货存货本期长期股权投资的抵消处理：资产负债本期长期股权投资的抵消处理：资产负债由帐面价值调整
19、为公允价值、资产评估增由帐面价值调整为公允价值、资产评估增值摊销、长期股权投资由成本法调整为权值摊销、长期股权投资由成本法调整为权益法、子公司所有者权益与母公司长期股益法、子公司所有者权益与母公司长期股权投资的抵消处理与首期抵销处理相同权投资的抵消处理与首期抵销处理相同二）母公司投资收益与子公司利二）母公司投资收益与子公司利润分配相抵销润分配相抵销 三）集团内部交易事项的抵销处理三）集团内部交易事项的抵销处理1.内部存货交易的抵销内部存货交易的抵销1)期初存货包含的未实现利润对年初未分期初存货包含的未实现利润对年初未分配利润的影响予以抵销配利润的影响予以抵销借：年初未分配利润借：年初未分配利润
20、贷：营业成本贷：营业成本（假定上期存货本期全部售出）（假定上期存货本期全部售出）2)将本期内部交易存货的内部销售收入与将本期内部交易存货的内部销售收入与销售成本予以抵销销售成本予以抵销(按内部交易价格按内部交易价格)借：营业收入借：营业收入贷：营业成本贷：营业成本3）将本期）将本期期末存货期末存货包含的未实现利润予包含的未实现利润予以抵销以抵销借：营业成本借：营业成本贷：存货贷：存货2.存货跌价准备的抵销存货跌价准备的抵销1）期初存货跌价准备对年初未分配利润）期初存货跌价准备对年初未分配利润的影响的影响借：存货借：存货(存货跌价准备存货跌价准备)贷：年初未分配利润贷：年初未分配利润2)期初存货
21、包含的未实现利润抵销期初存货包含的未实现利润抵销借：年初未分配利润借：年初未分配利润贷：营业成本贷：营业成本3）本期存货跌价准备的补提（或）本期存货跌价准备的补提（或冲减）冲减）当本期内部购进存货计提的跌价准备低于其内当本期内部购进存货计提的跌价准备低于其内部未实现的销售利润时（如数抵销），其抵销部未实现的销售利润时（如数抵销），其抵销数为本期数为本期提取的提取的存货跌价准备相对于期初存货存货跌价准备相对于期初存货跌价准备的增加额。跌价准备的增加额。当本期内部购进存货的跌价准备高于其内部未当本期内部购进存货的跌价准备高于其内部未实现的销售利润时（按未实现利润抵销），其实现的销售利润时（按未实现
22、利润抵销），其抵销数为本期期末存货中包含的抵销数为本期期末存货中包含的未实现内部销未实现内部销售利润售利润的金额减去期初存货跌价准备后的余额。的金额减去期初存货跌价准备后的余额。借：存货（存货跌价准备）借：存货（存货跌价准备）贷：资产减值损失贷：资产减值损失举例举例P156、1573.固定资产内部交易的抵销固定资产内部交易的抵销 1)将固定资产原价中包含的未实现内部销售利润抵销将固定资产原价中包含的未实现内部销售利润抵销借：年初未分配利润借：年初未分配利润贷：固定资产（原价）贷：固定资产（原价）2)将将累计累计多计提的折旧予以抵销多计提的折旧予以抵销借：固定资产（累计折旧）借：固定资产（累计折
23、旧）贷：年初未分配利润贷：年初未分配利润3)将当年多计提的折旧予以抵销将当年多计提的折旧予以抵销(针对未实现利润提取针对未实现利润提取的）的）借：固定资产（累计折旧）借：固定资产（累计折旧）贷：管理费用贷：管理费用4.内部交易固定资产清理期间的抵销内部交易固定资产清理期间的抵销如期清理如期清理1）将固定资产原价中包含的未实现内部销售利润抵销）将固定资产原价中包含的未实现内部销售利润抵销借：年初未分配利润借：年初未分配利润贷：营业外收入贷：营业外收入2)将以前期间累计多计提的折旧予以抵销将以前期间累计多计提的折旧予以抵销借：营业外收入借：营业外收入贷：年初未分配利润贷：年初未分配利润3)将当年多
24、计提的折旧予以抵销将当年多计提的折旧予以抵销借：营业外收入借：营业外收入贷：管理费用贷：管理费用提前报废（略）提前报废（略）超期使用（略）超期使用（略）5.内部债权与债务的抵销处理内部债权与债务的抵销处理1）将上期计提的坏账准备对年初未分配）将上期计提的坏账准备对年初未分配利润的影响予以抵销利润的影响予以抵销借：应收账款借：应收账款(坏账准备）坏账准备）贷：年初未分配利润贷：年初未分配利润 2）按期末余额将内部往来项目抵销按期末余额将内部往来项目抵销借：应付账款借：应付账款预收账款预收账款应付票据应付票据贷：应收账款贷：应收账款预付账款预付账款应收票据应收票据3）将本期补提或冲销的坏账准备）将
25、本期补提或冲销的坏账准备的数额予以抵销的数额予以抵销（1）补提（应收账款期末）补提（应收账款期末期初期初)借：应收账款借：应收账款(坏账准备坏账准备)贷：资产减值损失贷：资产减值损失（2）冲销（应收账款期末）冲销（应收账款期末期初期初)借：资产减值损失借：资产减值损失贷：应收账款贷：应收账款(坏账准备坏账准备)二、合并资产负债表二、合并资产负债表和合并利润表编制综和合并利润表编制综合举例（略）合举例（略）（略）第三节第三节 合并所有者权益变动表合并所有者权益变动表一、概述一、概述1、概念、概念2、作用、作用二、编制二、编制1、编制原理、编制原理（1）依据合并资产负债表和合并利润表）依据合并资产
26、负债表和合并利润表编制编制#（2）依据个别所有者权益变动表编制）依据个别所有者权益变动表编制2、编制程序（1）（子公司股东权益）（子公司股东权益+评估增值）评估增值）X少少数股东持有比例数股东持有比例（2）上年年末数、本年年末数分别来自）上年年末数、本年年末数分别来自上年合并资产负债表的年末数或本年合上年合并资产负债表的年末数或本年合并资产负债表的年末数。并资产负债表的年末数。2、编制程序（3）母公司）母公司“净利润净利润”来自合并利润表来自合并利润表归属于母公司的净利润归属于母公司的净利润(包括母公司实现的利包括母公司实现的利润和子公司实现的属于母公司的利润）润和子公司实现的属于母公司的利润
27、）少数股东损益来自于合并利润表中的少少数股东损益来自于合并利润表中的少数股东损益数股东损益（子公司利润表的净利润（子公司利润表的净利润-资产评估增资产评估增值）值）X少数股东持有的比例少数股东持有的比例2、编制程序（4）利润分配项目）利润分配项目 母公司部分：依据母公司个别所有者权母公司部分：依据母公司个别所有者权益变动表的利润分配项目填列益变动表的利润分配项目填列（或合并工作（或合并工作底稿中的利润分配项目）。底稿中的利润分配项目）。少数股东部分：依据子公司个别所有者少数股东部分：依据子公司个别所有者权益变动表的利润分配项目的金额中属权益变动表的利润分配项目的金额中属于少数股东的部分填列。于少数股东的部分填列。（4）其他项目）其他项目直接记入权益的利得和损失、投入和减直接记入权益的利得和损失、投入和减少资本（如可供出售金融资产公允价值少资本（如可供出售金融资产公允价值变动损益、权益法下被投资单位其他所变动损益、权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响等）有者权益变动的影响等）依据子公司所有者权益变动表相应项目依据子公司所有者权益变动表相应项目的增加或减少数（按比例区分属于母公的增加或减少数（按比例区分属于母公司的部分和少数股东的部分）。司的部分和少数股东的部分）。